最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第830號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和被 上訴 人 許叙伸上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月16日臺中高等行政法院98年度訴字第304號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣帝寶工業股份公司（下稱帝寶公司）於民國（下同）93年3月間上市前，須將部分股權釋出達到分散標準，案經上訴人列為個案調查，進而查得被上訴人之配偶林瑞珠（即帝寶公司股東）利用他人名義分散93年度營利所得計新臺幣（下同）10,532,986元，經上訴人歸課被上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額49,555,576元，補徵稅額3,105,852元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,105,852元處1倍之罰鍰3,105,800元（計至百元止）。被上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審撤銷訴願決定及原處分；上訴人不服，乃提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：上訴人查核時並未查得被上訴人利用林碧蓮等32人之獲配股利所得有回流至被上訴人名下，因股利並無回流至分散人名下，故本件並非真實分散所得案件。被上訴人93年度應補稅額中不應加計各受利用分散者溢退稅額，因當初上訴人原核定時係分別對各受利用分散者辦理退稅，並非以被上訴人為退稅對象，何以要將各受利用分散者溢退稅額轉正加回被上訴人應補稅額中？被上訴人確將溢退稅款給予林碧蓮等32人享用，故因分散所產生之股利所得及溢退稅款確未回流，國稅局不能僅憑承諾書將各受利用分散者溢退稅款加回被上訴人應補稅額中。另本件依財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋意旨並非分散所得案件，被上訴人並無利用分散股權規避稅賦，應無漏稅額產生，故無補稅及裁罰之問題。退萬步言，即使本件上訴人強行要依據分散所得核課稅捐與罰鍰，其漏稅額之計算也有錯誤，上訴人錯植原退稅額1,717,644元，導致原處分時被上訴人漏稅額多計入1,717,644元，也影響原處分之罰鍰多計入1,717,644元，此計算方式有違所得稅法第110條第1項之規定、財政部所發布之解釋令，有違背法令之處等語，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、上訴人答辯以：有關利用他人名義分散所得案件，計算分散人應補稅額，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額應轉正為分散人所有外，應一併扣除各受利用分散人溢繳之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵，是計算分散人應補稅額，係將分散人之分散所得轉正為分散人所有，再據以計算分散人正確應納所得稅額，此與各受利用分散者溢退稅款係由何人帳戶兌領及各受利用分散者溢退稅款有無回流至分散者帳戶無涉。被上訴人之配偶林瑞珠於95年4月20日出具承諾書及分散股數明細表，自承其自92年8月份起利用林碧蓮等32人分散其持有帝寶公司之營利所得，被上訴人既無法提出具體非分散所得之反證，僅以溢退稅款係由林碧蓮等32人享用，及上訴人未查得各受利用分散者溢退稅款有回流至被上訴人帳戶之證據為由，進而主張本案不得以分散所得案件處理乙節，顯屬誤解。則被上訴人既有系爭所得，本應負誠實申報之義務，惟其漏未申報，縱非故意，仍有過失，從而上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,105,852元處1倍之罰鍰3,105,800元，經核並無不妥等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審將訴願決定及原處分均撤銷，係以：兩造之爭點在於上訴人加計受利用分散者溢退稅額1,717,644元，並據以補徵稅款及裁處罰鍰，是否適法？經查：
㈠按財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋及97年1月16日
台財稅字第09600451280號函釋，對於分散人及受利用分散人之稅款均轉正歸戶，固屬正當，惟將分散人及受利用分散人之稅款視為一體，彼此間予以調整，以求國家稅收之完整，課稅技術上雖屬簡便。然國家對人民課處稅捐，其課稅要件及義務，應有法律依據或經法律授權而訂定之法規命令，否則人民並無納稅之義務，此為稅捐法定主義。納稅義務人如有逃漏稅捐，稽徵機關自應依法對其補徵稅捐及處罰鍰，分散人分散營利所得之結果，因受利用分散所得者亦將系爭營利所得列入個人綜合所得辦理結算申報，而發生溢退稅款情事，致稽徵機關須將被利用分散營利所得者逐一轉正，回復原可扣抵稅額，如有溢退稅款，應通知其繳回，使稽徵機關之稽徵成本增加，且如無法追回，亦造成國家之稅捐損失，二者間雖有因果關係，且分散者之行為亦有可議，然此就分散者之租稅義務言，尚係另一問題，與分散者之稅捐義務無涉，又上訴人並未舉出事證，足資證明受利用分散者有將溢退之稅款，回流至被上訴人之情形，此亦難謂已符合實質課稅原則。如於分散者業已繳納其稅捐債務之際，稅捐稽徵機關對於應向受利用分散者追回溢退之稅款，即非屬分散者之稅捐債務，財政部上開2函釋，僅為課徵稅捐權宜及便利，而向分散所得者課予法律所未規定之稅捐義務，難謂適法，原審法院自不得予以引用。
㈡綜上所述，上訴人依財政部上開2函釋，將受利用分散所得
者之溢退稅額計入被上訴人之已退稅額欄，並據以補徵稅款及裁處罰鍰，難謂適法，訴願決定疏未詳查仍予維持，亦有未合。被上訴人執此指摘，為有理由，合將原處分(及復查決定)及訴願決定均予撤銷，由上訴人查明事證，另為適法之處分，以維法制。另本件核課處分與所處罰鍰，與上揭加入受利用分散所得者之溢退稅額部分係屬不可分，爰將本件全部撤銷。又本件事證已明，被上訴人事後改稱其並無分散所得，上訴人所稱受利用分散者與其有實施交易買賣股票等情，與本件判決結果不生影響，爰不加以論述，均併予敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依財政部62年3月21日台財稅第32131號函、90年12月24日台
財稅字第0900456675號函及97年1月16日台財稅字第09600451280號函意旨，分散人以受利用分散人名義分散所得，所造成國庫之稅收損失，除分散人本身因未申報該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額而少繳納之稅額外，尚包括該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額透過受利用分散人名義辦理申報而以受利用分散人名義退還之稅額，故均應予以加計，以正確計算分散人之應補稅額及漏稅額。
㈡此類分散所得案件，分散人是否取得溢退予受利用分散人之
稅款，係屬私法上其與受利用分散人間之債權債務關係，應由分散人逕向受利用分散人追繳，與稽徵機關無涉，故前揭62年部函規定各受利用分散人原申報地之稽徵機關不再個別處理此類分散所得案件。
㈢分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依前開3函釋
意旨係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，分散人漏稅額（裁處罰鍰依據）及應補稅額之計算，基於實質課稅原則，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰。
㈣財政部62年3月21日台財稅第32131號函及97年1月16日台財
稅字第09600451280號函2函釋，將受利用分散所得者之溢退稅額計入被上訴人之已退稅額欄，並直接據以對被上訴人補徵稅款，並未違背稅捐法定主義，亦符合實質課稅及租稅公平原則。本件有行政訴訟法第243條所規定判決不適用法規及適用不當之違背法令情事等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點法律性質之說明：
⒈按稅捐法律關係可以分為「稅捐實體法律關係」、「稅捐
稽徵法律關係」、「稅捐處罰法律關係」與「稅捐爭訟法律關係」四大領域，而稅捐法制三大原則（即「稅捐法律原則」、「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」）中之「稅捐法律原則」，其原始及主要之適用範圍本在「稅捐實體法律關係」，至於在其他三大稅捐關係領域中，其適用上之嚴格程度即不是沒有調整空間，可以按其所屬領域之實證特徵，進行微調。特別是在「稅捐稽徵領域」中，因為在稽徵過程中，從稅捐債權成立、生效、屆清償期到債務人履行債務，稅捐債權被滿足時為止，其間將有可能涉及「債務不履行」之議題，民法債編之相關規定即有類推適用之餘地，此時不能將此等類推適用，一概指為違反「稅捐法律原則」（後詳）。另外在「稅捐處罰法律關係」上，固然應嚴格適用法律保留原則（即「稅捐法律原則」之上位概念），但「稅捐處罰法律關係」領域所處理之問題大體上是稅捐稽徵法律關係之「鏡射」（意指二者間逐一對稱，互為函數及反函數），稅捐稽徵法律關係之主要內容是由給付義務與協力義務所組成，而各別給付義務與協力義務之違反，亦會有對應的裁罰法規範為其處罰依據。
⒉本案上訴爭點之法律性質，應定性在「稅捐稽徵法律關係
」以及「稅捐處罰法律關係」之領域中，其爭議經過可簡述如下：
⑴依原判決之事實認定（但被上訴人事後否認下述事實描
述，而稱移轉股權之事實為真正），被上訴人之配偶在93年3月以前，預計往後年度有取自帝寶公司股利分配之營利所得，而為了帝寶公司上市股權分散之目的，並兼及稅捐逃漏（或規避）行為之規劃，而將持有之帝寶公司股權（票）預先以虛偽買賣之方式，名義上移轉予邊際稅率較低或為0之「人頭」，等到93年間，帝寶公司分配之股利，實質上歸屬被上訴人配偶，名義上歸屬為上開人頭。
⑵上情在94年5月31日（即被上訴人93年度綜合所得稅自
動報繳時點）以後才為上訴人發覺。因此造成逃漏稅捐之結果，上訴人乃對之補稅及處罰。其中針對漏稅金額之認定，有以下之問題值得特別說明。
①按現行所得稅法制採取「二稅合一」之設計，因此在
為被上訴人之稅基計算時，其配偶取自帝寶公司之營利所得包含二塊，一為實際受分配之股利金額，一為帝寶公司繳納之營利事業所得稅，而依法分配予被上訴人配偶之「可扣抵稅額」。
②被上訴人當年度全部所得（包括「可扣抵稅額」在內
）匯總後，計算出其當年度應納稅額，在給定其他條件不變之情況下，該應納稅額應再減去被上訴人配偶受分配之「可扣抵稅額」，其餘額方為被上訴人實際「應繳」之稅額。而減除之理由則是：該等金額已經「帝寶公司」以營利事業所得稅之形式「預繳」，而由國家收受。
⑶然而上開人頭卻因為邊際稅率較低或稅率為0，且實質
上為被上訴人配偶自帝寶公司取得之上開「可扣抵稅額」，在名義上歸屬為其等享有，因此可請求退稅，並辦理退稅完畢，並實際取得退稅款（金額共計1,717,644元）。
⑷為此上訴人除命被上訴人補繳此等由人頭取得之退稅款
外，並將上開款項計入其漏稅金額，做為裁罰漏稅罰之基礎。而被上訴人則認上開退稅款由人頭取去，並未回到被上訴人手中，因此應由上訴人向人頭追償，而不應向被上訴人追償，且因該等款項非其應負擔之稅額，不得計入漏稅金額中，故認裁罰金額有誤。
⒊而上訴人認為其可以請求被上訴人給付上開人頭溢退之稅
款，其規範基礎如下所述。裁罰基礎則是，所得稅法第110條第1項之規定。而原審法院則以下述令函違反稅捐法定原則之要求，認其非屬處理本案上開爭點之適格法規範，因此認為上訴人前開補稅及裁罰缺乏法律依據，而為被上訴人勝訴之判決（即撤銷訴願決定及復查決定）。
⑴財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋：
納稅義務人分散所得……基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。
⑵財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：
分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依據本部62年3月21日台財稅第32131號函……係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰。
㈡本院對上開補稅爭點法律意見之說明及其對應模型之建立：
⒈前已言之，本案此部分上訴爭點性質上實屬稅捐稽徵法律
關係之領域，因為訴訟兩造對稅基之形成與不考慮溢退稅款因素之稅額計算並無爭議，只是對被上訴人應給付予國家之稅額中可否加計稅捐機關退還予前開人頭之溢退稅款。此等退款之所以應該加計入被上訴人應繳納之稅款中，其實證上之原因在於：
⑴原本上開款項是由帝寶公司以營利事業所得稅之形式，
實質上「暫繳」予稅捐機關收受，預計是在股東繳納綜合所得稅時再予扣除。
⑵不過當上開人頭向稅捐機關申請退還此等所謂之「溢繳
」稅款後，該等款項國家即未實際終局取得，應由被上訴人補繳。
⒉又考慮到本案爭點性質上屬稅捐稽徵法律關係，而非稅捐
實體法律關係，「稅捐法律原則」之適用未必如此嚴格。且稅捐稽徵領域所處理之事務，基本上是：「對已經合法成立生效之稅捐債務，使其圓滿履行而歸於消滅」，而在這個公法債務履行過程中，亦正如同民法債務履行一般，一樣會有債務人違反給付義務或附隨保護義務而帶來「債務不履行」之結果（包括「給付不能」、「給付遲延」與「加害給付」三大類型），從此等債務不履行所延伸之變形給付（主要為遲延利息，但並不以此為限），實與原來稅捐金錢義務間有其同一性，二者可相互代替。
⒊再基於現行所得稅法制「二稅合一」之設計，股東分得之
「可扣抵稅額」，從稅制上觀察，其既是股東稅基之一部，構成計算稅額之基礎，同時也以「營利事業所得稅」之形式實質上由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘額補繳，如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅。從此言之，該項「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，但因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之人頭，等於是因為可歸責於納稅義務人之加害債權行為，致稅捐債權有短收，若要稅捐機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入），加上納稅義務人與受利用分散所得之人頭間又原本存在內部協議，可據為調整其間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求納稅義務人補繳稅捐機關誤退之「可扣抵稅額」稅款乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推適用民法第227條第2項「加害給付」之規定，且因此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵。在這個法律意見限度範圍內，本院認為原審法院不宜引用稅捐法律原則，否認上開二函釋之規範適格性。在此爰以下述模型來解析以上法律見解之具體內涵。
⑴設A01預計當期可取得甲公司100元之營利所得，其中：
①75元為實際獲配股利。
②25元為股東可扣抵稅額。
⑵A01為圖違法分散上開營利所得，將其持有之甲公司股
權各1/10虛偽移轉予B01至B10共計10名人頭。該10名人頭每人名義上分得。
①7.5元之甲公司股利。
②2.5元之股東可扣抵稅額。
⑶但因B01至B10之10名人頭每人所得過低，僅有上開10元
所得歸屬在其名下，應適用之稅率為0%，因此可申請退還上開名義上分得之2.5元股東可扣抵稅額，並實際自稅捐機關取得2.5元之現金。
⑷因此上開原本由甲公司以營利事業所得稅暫繳之25元稅款，實際上又退還予B01至B10之人頭。
⑸而上開100元金額如正確歸屬於A01，則A01之當期稅率為40%，應納稅額為40元。
⑹此時稅捐稽徵機關可以要求A01按以下公式繳納其當期稅款，即40元-25元+(2.5元×10)=40元。
⒋但值得進一步說明者為，上開62年度及97年度二函釋，其
內容亦有超過前述稽徵程序中「加害債權」之合理考量，對所得分散者及受利用分散所得者之固有稅捐權益造成不合理之限制，即非適法，法院應拒絕適用，以下同樣以模型來加以說明。
⑴設A01預計當期可取得甲公司100元之營利所得，其中：
①75元為實際獲配股利。
②25元為股東可扣抵稅額。
⑵A01為圖違法分散上開營利所得，將其持有之甲公司股
權各1/10虛偽移轉予B01至B10共計10名人頭。該10名人頭每人名義上分得。
①7.5元之甲公司股利。
②2.5元之股東可扣抵稅額。
⑶而B01至B10之10名人頭中，其當期稅基、應納稅額與應繳稅額如下：
①其中B01至B04共計4人，其每人尚另外有10元所得，
加計前開名義上歸屬之10元所得，當期稅基共計20元，稅率為25%，因此應納稅額為5元，但扣除上開股東可扣抵稅額2.5元，每人實際繳納稅款2.5元予稅捐機關。不過B01至B04共4人，若扣除10元之名義所得後，其稅率為0%，無應納稅額，國家應對B01至B04共4人，每人退稅2.5元。
②其中B05至B10共計6人，僅有上開10元所得歸屬在其
名下，應適用之稅率為0%，可申請退還上開名義上分得之2.5元股東可扣抵稅額，並實際自稅捐機關取得2.5元之現金。
⑷在上開事實基礎下，原本由甲公司以營利事業所得稅暫
繳之25元稅款中，有15元（2.5×6=15)實際上已退還予B05至B10之6名人頭手中。
⑸而上開100元金額如正確歸屬於A01，則A01之當期稅率為40%，應納稅額為40元。
⑹此時按照上開62年度及97年度之函釋，稅捐稽徵機關可
以要求A01按下述公式繳納其當期稅款，即40元-25元-2.5元×4)+(2.5元×6)=20元。
⑺但本院認為這樣的作業方式將侵害到「受利用分散所得
者」之固有稅捐權益，因為其多繳之稅款應該退還予其本人，而不應用來計為所得分散者之減項。正確的做法應是命A01繳納(40元-25元)+(2.5元×6)=30元之稅款。
⒌簡言之，只有當違法或脫法分散所得之安排，造成稅捐機
關錯誤對人頭溢退稅款時，稅捐機關才可要求分散所得者補繳溢退之稅款，以減輕稽徵成本，但是若分散所得之安排，使稅捐機關自人頭處溢徵稅款時，即不宜用溢徵之稅款來抵分散所得者之應納稅款，因為這樣的作法實已侵犯到擔任人頭者之固有稅捐權益。
⒍針對本案而言，由於只有「受利用分散所得者溢退稅款」
之情事，而無「受利用分散所得者溢繳稅款」之情事，因此上訴人「命被上訴人補繳人頭溢退稅款」之核課處分，依上開法理所述，即屬合法，原判決以其違反稅捐法律原則為由將之撤銷，即有違誤，上訴意旨復對此有所指摘，原判決之判斷結論即無可維持，而有發回續為調查之必要。
㈢本院對上開裁罰爭點之法律意見：
⒈前已言之，稅捐處罰關係實為稅捐稽徵法律關係中給付義
務與協力義務之「鏡射」（即違反法定義務之對應處罰），而本案上訴人據為處罰之法規範既為所得稅法第110條第1項，該條項之規定內容為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」該法規範中明示被違反之義務為稅捐稽徵法律關係中「誠實申報繳納義務」，具體內容則為行為時所得稅法第71條第1項，其規定內容為：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除」。
⒉是以上開爭點之法律判斷重心即會集中至：被上訴人是否
有違反「誠實申報課稅所得額」之義務。而所謂「誠實申報課稅所得額」之具體意涵，又需從行為時所得稅法第71條第1項之規定內容來落實，若針對綜合所得稅而言，包括：
⑴申報義務部分：
①構成綜合所得總額之項目及數額。
②有關減免、扣除之事實。
⑵給付義務部分：
應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納（但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除）。
⒊而本案中被上訴人對有關「減免及扣除」之客觀事實，顯
然有所隱瞞，進而使其申報之課稅所得有誤，從而上訴人以其違反申報義務，造成加害給付損害賠償之款項為由，對之裁罰，即非無據。原判決認上訴人裁罰於法無據，而予撤銷裁罰處分，尚非妥適。
㈣綜上所述，原判決適用法律尚有違誤，且影響事實調查方向
與最終裁判結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，又因在本院前開法律見解基礎下，被上訴人是否有稅捐逃漏或規避行為一節，被上訴人既有爭議，原審法院則依「其確信、但本院認尚有斟酌餘地」之法律見解，認為此等事實不需調查，而未予查證。是依本院前開法律見解，本案事證尚有不明，全案仍有續為事實調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 30 日
書記官 葛 雅 慎