最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第831號上 訴 人 許叙軒訴訟代理人 陳貴端
易昌運被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月31日臺中高等行政法院98年度訴字第302號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之兄許叙銘係帝寶工業股份有限公司（以下簡稱帝寶公司）之代表人，因該公司民國（下同）93年3月間上市前須將部分股權釋出達到分散標準，經被上訴人列為個案調查，進而查得上訴人之配偶楊麗珍利用他人名義分散93年度營利所得計新臺幣（下同）7,279,046元，經被上訴人歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額46,510,599元，補徵稅額2,472,982元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,472,982元處1倍之罰鍰2,472,900元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：被上訴人並未查得上訴人利用李安原等23人之獲
配股利所得有回流至上訴人名下，故本案並非真實分散所得案件。帝寶公司開立營利所得之扣繳憑單給李安原等23人，可扣抵稅額比率為30%，而李安原等23人之所得稅適用稅率級距皆為6%至21%，致產生溢退稅款由李安原等23人領取，上訴人亦提示渠等存摺影本等具體反證資料證實未回流至上訴人名下，被上訴人不能僅憑承諾書課稅，依財政部62年2月26日台財稅字第31471號函意旨，本案不能認定為分散所得案件。又93年度應補稅額中不應加計各受利用分散者溢退稅額，因被上訴人原核定時係分別對各受利用分散者辦理退稅，並非以上訴人為退稅對象。上訴人確將溢退稅款給予李安原等23人享有，故因分散所產生之股利所得及溢退稅款確未回流，被上訴人將各受利用分散者溢退稅款加回上訴人應補稅額中，有違租稅公平原則。
㈡罰鍰部分：本案依財政部62年2月26日台財稅字第31471號函
釋意旨並非分散所得案件，上訴人並無利用分散股權規避稅賦，應無漏稅額產生，無補稅及裁罰之問題。退萬步言，即使本件被上訴人強行要依據分散所得核課稅捐及罰鍰，其漏稅額之計算，被上訴人錯植原退稅額1,513,630元，致影響原處分之罰鍰多計入1,513,630元，此為被上訴人所不爭執。被上訴人不可為了稽徵便利考量而「推計」溢退稅款之租稅利益係上訴人所享有，將其加回上訴人應補稅額中，並違法裁罰等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠綜合所得稅部分：上訴人之配偶楊麗珍於95年4月20日出具
承諾書及分散股數明細表，自承其自92年8月份起利用李安原等23人分散其持有帝寶公司之營利所得，上訴人既無法提出具體非分散所得之反證，僅以溢退稅款係由李安原等23人享用，及被上訴人未查得各受利用分散者溢退稅款有回流至上訴人帳戶之證據為由，進而主張本案不得以分散所得案件處理乙節，顯屬誤解。
㈡罰鍰部分：上訴人既有系爭所得，本應負誠實申報之義務，
惟其漏未申報，縱非故意，仍有過失，從而被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,472,982元處1倍之罰鍰2,472,900元，並無不妥等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人是否利用人頭分散所得？被上訴人所為之罰鍰處分，是否適法？經查：
㈠有關綜合所得稅部分：
⒈依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋意旨
，有關利用他人名義分散所得案件，計算分散人應補稅額，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，故上訴人主張93年度應補稅額計算式中，不應加計各受利用分散者溢退稅額乙節，並無可採。⒉而財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋分散所得案件
之認定原則，其中規範根據資金流程查明利用納稅義務人已成年子女等以外之名義分散所得者，納稅義務人需提出具體非分散所得之反證，否則一律按分散所得依法補稅送罰。本件上訴人之配偶楊麗珍係帝寶公司大股東，該公司於93年3月間掛牌上市，楊麗珍為使股票順利上市，必須於上市前將部分股權釋出，以達到股權分散標準，遂利用李安原等23人名義移轉該公司股票金額72,870,000元，並分散93年度營利所得7,279,046元，且上訴人之配偶楊麗珍於95年4月20日出具承諾書及分散股數明細表，自承其自92年8月份起利用李安原等23人分散其持有帝寶公司之營利所得。上訴人既無法提出具體非分散所得之反證，僅以溢退稅款係由李安原等23人享用，及被上訴人未查得各受利用分散者溢退稅款有回流至上訴人帳戶之證據為由，進而主張本案不得以分散所得案件處理乙節，顯屬誤解，蓋各受利用分散者之溢退稅款有無回流至上訴人帳戶，經核有上訴人分散所得之行為，自應將該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，依實質課稅原則，自應一併轉正歸戶，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，上訴人上開主張亦無可採，其違章事證明確，被上訴人以所查得之資料，依財政部62年3月21日台財稅字第32131號及97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋，將各受利用分散者系爭營利所得歸課上訴人93年度綜合所得稅，並無違誤，亦無違租稅公平原則。
㈡有關罰鍰部分：
本件上訴人之配偶楊麗珍利用他人名義分散93年度營利所得7,279,046元，致漏報所得稅額2,472,982元，違章事證明確，已如前述。上訴人既有系爭所得，本應負誠實申報之義務，惟其漏未申報，縱非故意，仍有過失，從而被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,472,982元處1倍之罰鍰2,472,900元（計至百元止），經核並無違誤，上訴人之主張，核無足採。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋及財政部97年1月
16日台財稅字第09600451280號函釋對於分散人及受利用分散人之稅款均轉正歸戶，固屬正當，惟將分散人及受利用分散人之稅款視為一體，彼此間予以調整，以求國家稅收之完整，課稅技術上雖屬簡便。惟國家對人民課處稅捐，其課稅要件及義務，應有法律依據或經法律授權而訂定之行政規則，否則人民並無納稅之義務，此為稅捐法定主義。況受利用分散者因加計分散之營利所得，致其綜合所得提高，有可能適用較高稅率，而應繳納較高之綜合所得稅，被上訴人亦自承未就受利用分散者應退補之金額重新核算，則其逕以原核算之受利用分散者溢退金額，責令上訴人補繳，亦顯失真實及公平。
㈡臺中高等行政法院98年度訴字第303號、第304號及第305號
判決，對於法律爭點皆認同上訴人之論點，認定財政部上開2函釋，僅為課徵稅捐權宜及便利，而向上訴人課予未臻真實之稅捐債務，難謂適法。被上訴人罔顧事實，錯誤引用解釋函令核課稅捐，導致錯誤之罰鍰處分，認事用法顯有未當，已符合行政訴訟法第243條第1項之情形等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點法律性質之說明：
⒈按稅捐法律關係可以分為「稅捐實體法律關係」、「稅捐
稽徵法律關係」、「稅捐處罰法律關係」與「稅捐爭訟法律關係」四大領域，而稅捐法制三大原則（即「稅捐法律原則」、「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」）中之「稅捐法律原則」，其原始及主要之適用範圍本在「稅捐實體法律關係」，至於在其他三大稅捐關係領域中，其適用上之嚴格程度即不是沒有調整空間，可以按其所屬領域之實證特徵，進行微調。特別是在「稅捐稽徵領域」中，因為在稽徵過程中，從稅捐債權成立、生效、屆清償期到債務人履行債務，稅捐債權被滿足時為止，其間將有可能涉及「債務不履行」之議題，民法債編之相關規定即有類推適用之餘地，此時不能將此等類推適用，一概指為違反「稅捐法律原則」（後詳）。另外在「稅捐處罰法律關係」上，固然應嚴格適用法律保留原則（即「稅捐法律原則」之上位概念），但「稅捐處罰法律關係」領域所處理之問題大體上是稅捐稽徵法律關係之「鏡射」（意指二者間逐一對稱，互為函數及反函數），稅捐稽徵法律關係之主要內容是由給付義務與協力義務所組成，而各別給付義務與協力義務之違反，亦會有對應的裁罰法規範為其處罰依據。
⒉本案上訴爭點之法律性質，應定性在「稅捐稽徵法律關係
」以及「稅捐處罰法律關係」之領域中，其爭議經過可簡述如下：
⑴依原判決之事實認定（但上訴人事後否認下述事實描述
，而稱移轉股權之事實為真正），上訴人之配偶在93年3月以前，預計往後年度有取自帝寶公司股利分配之營利所得，而為了帝寶公司上市股權分散之目的，並兼及稅捐逃漏（或規避）行為之規劃，而將持有之帝寶公司股權（票）預先以虛偽買賣之方式，名義上移轉予邊際稅率較低或為0之「人頭」，等到93年間，帝寶公司分配之股利，實質上歸屬上訴人配偶者，名義上歸屬為上開人頭。
⑵上情在94年5月31日（即上訴人93年度綜合所得稅自動
報繳時點）以後才為上訴人發覺。因此造成逃漏稅捐之結果，被上訴人乃對之補稅及處罰。其中針對漏稅金額之認定，有以下之問題值得特別說明。
①按現行所得稅法制採取「二稅合一」之設計，因此在
為上訴人之稅基計算時，其配偶取自帝寶公司之營利所得包含二塊，一為實際受分配之股利金額，一為帝寶公司繳納之營利事業所得稅、而依法分配予上訴人配偶之「可扣抵稅額」。
②上訴人當年度全部所得（包括「可扣抵稅額」在內）
匯總後，計算出其當年度應納稅額，在給定其他條件不變之情況下，該應納稅額應再減去上訴人配偶受分配之「可扣抵稅額」，其餘額方為上訴人實際「應繳」之稅額。而減除之理由則是；該等金額已經「帝寶公司」以營利事業所得稅之形式「預繳」，而由國家收受。
⑶然而上開人頭卻因為邊際稅率較低或稅率為0，且實質
上為上訴人配偶自帝寶公司取得之上開「可扣抵稅額」，在名義上歸屬為其等享有，因此可請求退稅，並辦理退稅完畢，並實際取得退稅款（金額共計1,513,630元）。
⑷為此被上訴人除命上訴人補繳此等由人頭取得之退稅款
外，並將上開款項計入其漏稅金額，做為裁罰漏稅罰之基礎。而上訴人則認上開退稅款由人頭取去，並未回到上訴人手中，因此應由被上訴人向人頭追償，而不應向上訴人追償，且因該等款項非其應負擔之稅額，不得計入漏稅金額中，故認裁罰金額有誤。
⒊而被上訴人認為其可以請求上訴人給付上開人頭溢退之稅
款，其規範基礎如下所述。原判決亦以被上訴人引用之法規範為處理本案之適格規範，而認被上訴人所為之補稅及裁罰處分均屬合法，故駁回上訴人在原審之起訴。
⑴財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋：
納稅義務人分散所得……基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。
⑵財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：
分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依據本部62年3月21日台財稅第32131號函……係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰。
㈡本院對上開補稅爭點法律意見之說明及其對應模型之建立：
⒈前已言之，本案上訴此部分爭點性質上實屬稅捐稽徵法律
關係之領域，因為訴訟兩造對稅基之形成與不考慮溢退稅款因素之稅額計算並無爭議，只是對上訴人應給付予國家之稅額中可否加計稅捐機關退還予前開人頭之溢退稅款。此等退款之所以應該加計入上訴人應繳納之稅款中，其實證上之原因在於：
⑴原本上開款項是由帝寶公司以營利事業所得稅之形式，
實質上「暫繳」予稅捐機關收受，預計是在股東繳納綜合所得稅時再予扣除。
⑵不過當上開人頭向稅捐機關申請退還此等所謂之「溢繳
」稅款後，該等款項國家即未實際終局取得，應由上訴人補繳。
⒉又考慮到本案爭點性質上屬稅捐稽徵法律關係，而非稅捐
實體法律關係，「稅捐法律原則」之適用未必如此嚴格。且稅捐稽徵領域所處理之事務，基本上是：「對已經合法成立生效之稅捐債務，使其圓滿履行而歸於消滅」，而在這個公法債務履行過程中，亦正如同民法債務履行一般，一樣會有債務人違反給付義務或附隨保護義務而帶來「債務不履行」之結果（包括「給付不能」、「給付遲延」與「加害給付」三大類型），從此等債務不履行所延伸之變形給付（主要為遲延利息，但並不以此為限），實與原來稅捐金錢義務間有其同一性，二者可相互代替。
⒊再基於現行所得稅法制「二稅合一」之設計，股東分得之
「可扣抵稅額」，從稅制上觀察，其既是股東稅基之一部，構成計算稅額之基礎，同時也以「營利事業所得稅」之形式實質上由營利事業預先「暫繳」予稅捐機關，而後股東可以在其應納稅額中扣除此等已「暫繳」之稅額，按其餘額補繳，如果扣除結果為負數，還可向稅捐機關請求退稅。從此言之，該項「可扣抵稅額」實為股東納稅義務人應納稅額之一部，此等稅額原本已由營利事業代繳，但因為納稅義務人事前分散所得之稅捐逃漏（或規避）行為，使稅捐機關在不知情之情況下，又把此等暫扣款發還受分散所得之人頭，等於是因為可歸責於納稅義務人之加害債權行為，致稅捐債權有短收，若要稅捐機關再向溢領退稅款之人頭追回溢領之「可扣抵稅額」，則增加國家之稽徵作業成本（所得稅法制之所以規定由營利事業預先代繳，正是為了以較低之稽徵成本而提早取得財政收入），加上納稅義務人與受利用分散所得之人頭間又原本存在內部協議，可據為調整其間權利義務之基礎，此時從「加害給付」之觀點，要求納稅義務人補繳稅捐機關誤退之「可扣抵稅額」稅款乃是加害給付損害賠償請求權之行使，其規範基礎可以類推適用民法第227條第2項「加害給付」之規定，且因且此等損害賠償債權仍可視為原來稅捐債務之延續，而依正常之稅捐稽徵程序課徵。在此爰以下述模型來解析以上法律見解之具體內涵。
⑴設A01預計當期可取得甲公司100元之營利所得，其中：
①75元為實際獲配股利。
②25元為股東可扣抵稅額。
⑵A01為圖違法分散上開營利所得，將其持有之甲公司股
權各1/10虛偽移轉予B01至B10共計10名人頭。該10名人頭每人名義上分得。
①7.5元之甲公司股利。
②2.5元之股東可扣抵稅額。
⑶但因B01至B10之10名人頭每人所得過低，僅有上開10元
所得歸屬在其名下，應適用之稅率為0%，因此可申請退還上開名義上分得之2.5元股東可扣抵稅額，並實際自稅捐機關取得2.5元之現金。
⑷因此上開原本由甲公司以營利事業所得稅暫繳之25元稅款，實際上又退還予B01至B10之人頭。
⑸而上開100元金額如正確歸屬於A01，則A01之當期稅率為40%，應納稅額為40元。
⑹此時稅捐稽徵機關可以要求A01按以下公式繳納其當期稅款，即40元-25元+(2.5元×10)=40元。
⒋但值得進一步說明者為，上開62年度及97年度二函釋，其
內容亦有超過前述稽徵程序中「加害債權」之合理考量，對所得分散者及受利用分散所得者之固有稅捐權益造成不合理之限制，即非適法，法院應拒絕適用，以下同樣以模型來加以說明。
⑴設A01預計當期可取得甲公司100元之營利所得，其中：
①75元為實際獲配股利。
②25元為股東可扣抵稅額。
⑵A01為圖違法分散上開營利所得，將其持有之甲公司股
權各1/10虛偽移轉予B01至B10共計10名人頭。該10名人頭每人名義上分得。
①7.5元之甲公司股利。
②2.5元之股東可扣抵稅額。
⑶而B01至B10之10名人頭中，其當期稅基、應納稅額與應繳稅額如下：
①其中B01至B04共計4人，其每人尚另外有10元所得，
加計前開名義上歸屬之10元所得，當期稅基共計20元，稅率為25%，因此應納稅額為5元，但扣除上開股東可扣抵稅額2.5元，每人實際繳納稅款2.5元予稅捐機關。不過B01至B04共4人，若扣除10元之名義所得後，其稅率為0%，無應納稅額，國家應對B01至B04共4人，每人退稅2.5元。
②其中B05至B10共計6人，僅有上開10元所得歸屬在其
名下，應適用之稅率為0%，可申請退還上開名義上分得之2.5元股東可扣抵稅額，並實際自稅捐機關取得2.5元之現金。
⑷在上開事實基礎下，原本由甲公司以營利事業所得稅暫
繳之25元稅款中，有15元（2.5×6=15)實際上已退還予B05至B10之6名人頭手中。
⑸而上開100元金額如正確歸屬於A01，則A01之當期稅率為40%，應納稅額為40元。
⑹此時按照上開62年度及97年度之函釋，稅捐稽徵機關可
以要求A01按下述公式繳納其當期稅款，即40元-25元-2.5元×4)+(2.5元×6)=20元。
⑺但本院認為這樣的作業方式將侵害到「受利用分散所得
者」之固有稅捐權益，因為其多繳之稅款應該退還予其本人，而不應用來計為所得分散者之減項。正確的做法應是命A01繳納(40元-25元)+(2.5元×6)=30元之稅款。
⒌簡言之，只有當違法或脫法分散所得之安排，造成稅捐機
關錯誤對人頭溢退稅款時，稅捐機關才可要求分散所得者補繳溢退之稅款，以減輕稽徵成本，但是若分散所得之安排，使稅捐機關自人頭處溢徵稅款時，即不宜用溢徵之稅款來抵分散所得者之應納稅款，因為這樣的作法實已侵犯到擔任人頭者之固有稅捐權益。
⒍針對本案而言，由於只有「受利用分散所得者溢退稅款」
之情事，而無「受利用分散所得者溢繳稅款」之情事，因此被上訴人「命上訴人補繳人頭溢退稅款」之核課處分，依上開法理所述，即屬合法，原判決並無違誤。上訴意旨復對此有所指摘，為無理由，應予駁回。
㈢本院對上開裁罰爭點之法律意見：
⒈前已言之，稅捐處罰關係實為稅捐稽徵法律關係中給付義
務與協力義務之「鏡射」（即違反法定義務之對應處罰），而本案上訴人據為處罰之法規範既為所得稅法第110條第1項，該條項之規定內容為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」該法規範中明示被違反之義務為稅捐稽徵法律關係中「誠實申報繳納義務」，具體內容則為行為時所得稅法第71條第1項，其規定內容為：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除」。
⒉是以上開爭點之法律判斷重心即會集中至：上訴人是否有
違反「誠實申報課稅所得額」之義務。而所謂「誠實申報課稅所得額」之具體意涵，又需從行為時所得稅法第71條第1項之規定內容來落實，若針對綜合所得稅而言，包括：
⑴申報義務部分：
①構成綜合所得總額之項目及數額。
②有關減免、扣除之事實。
⑵給付義務部分：
應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納（但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除）。
⒊而本案中上訴人對有關「減免及扣除」之客觀事實，顯然
有所隱瞞，進而使其申報之課稅所得有誤，從而被上訴人以其違反申報義務，造成加害給付損害賠償之款項為由，對之裁罰，即非無據。原判決予以維持，自屬合法，上訴意旨就此部分爭點所提出之各項論點，並未精準掌握稅捐法制體系之基本原則，尚非有據。
㈣綜上所述，原判決適用法律並無違誤，上訴論旨，仍執前詞
，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 30 日
書記官 葛 雅 慎