最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第835號上 訴 人 陳文正訴訟代理人 謝協昌 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 張謙耀上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1月21日臺北高等行政法院98年度訴字第2149號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲漏報本人及配偶董碧玲取自文久股份有限公司（下稱文久公司）營利所得各新臺幣（下同）12,243,830元及12,247,099元，合計24,490,929元，通報被上訴人審理違章成立，併同另查獲上訴人漏報其本人及配偶營利所得計4,473元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額43,724,572元，補徵稅額3,683,352元，並按所漏稅額3,683,352元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計1,841,474元。上訴人就核定取自文久公司營利所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：投資人於公司除權前進行股票之買入或賣出，為合法之租稅規劃行為，且從未見主管機關就此為任何糾正或制止。本件上訴人及配偶董碧玲、子陳柏亘（下稱上訴人家族3人）係文久公司及嘉安加油站股份有限公司（下稱嘉安公司）股東，而上訴人所為僅係於投資之文久公司除權前，將持有之文久公司股權出售予嘉安公司，股權移轉完成後，該股權已歸嘉安公司所有，未再返還上訴人家族3人，並無「先賣後買」情事。且該股權移轉係「終局移轉」並非「暫時性移轉」，並該股權之移轉係確有其事，均已依法完成並繳納證券交易稅，非屬「虛偽安排」。僅是於公司除權前出售股票，並無利用「稅額扣抵或退還」之不同規定以及所得適用稅率高低之不同而不當規避稅捐，屬單純之合法租稅規劃，依司法院釋字第420號解釋意旨，非所得稅法第66條之8之立法目的所規範對象，被上訴人將非該條規範之行為擴大解釋，顯逾越該條規定範疇，違反法律保留原則。且若依實質課稅原則，將上訴人出售予嘉安公司之股權仍計入上訴人之所得課徵所得稅，嗣後倘嘉安公司再除權而配發股利予上訴人，上訴人勢必再繳納所得稅，而形成雙重課稅等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人家族3人同為文久公司及嘉安公司股東。文久公司於92年6月16日召開股東會，決議以同年8月25日為配息基準日配發91年度盈餘，上訴人家族3人即於同年8月15日將持有之文久公司股票出售予嘉安公司，惟嘉安公司取得股票時，未支付股款，僅帳列股東往來－其他應付款。嗣文久公司92至95年間分配上年度現金股利予嘉安公司時，嘉安公司再用以支付上訴人家族3人之股款。又嘉安公司取得文久公司之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且嘉安公司雖於92至95年度獲配文久公司股利，仍有虧損1億7千餘萬元，並無未分配盈餘，而無須加徵百分之十營利事業所得稅。是以，本件上訴人家族3人藉由出售文久公司股票予嘉安公司，再透過嘉安公司帳列虧損等會計上之操作，將該等股利產生之高額個人綜合所得稅負，最終達成規避稅負之目的，其法律形式與上訴人所稱投資理財、一般股票買賣之經濟實質顯不相當。臺北市國稅局乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定核辦後，將文久公司94年度原應分配予上訴人及其配偶之股利調整核定為上訴人及其配偶94年度營利所得，通報被上訴人歸課上訴人94年度綜合所得稅，並無不合。（二）本件上訴人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合行為時所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人自承92年間之將文久公司股權移轉予嘉安公司之行為，目的即在個人稅負之減少，則稅捐稽徵法第12條之1規定之「課徵租稅構成要件事實」之證明已被滿足。況上訴人正是藉由自己對嘉安公司之實質控管能力，以「股權移轉」，實質上為「為自己規避納稅義務」。即上訴人並非在市場上出售文久公司股票，而是出售予其實質控管之嘉安公司，而嘉安公司因已有虧損，即使取得文久公司配發之股利，仍可抵沖其虧損，而無營利事業所得稅負產生，惟上訴人及其配偶之營利所得卻可因此轉化為免稅之證券交易所得。且從日常經驗法則言之，若嘉安公司非屬上訴人實際控管，其實無購買文久公司股票之經濟誘因存在。另於上訴人與嘉安公司間買賣文久公司股票之履約過程中，嘉安公司並未實際支付款項予上訴人及其配偶，而以股東往來入帳，且在文久公司分配盈餘後，用以支付上訴人及其配偶交易價金。如此安排，足以表彰嘉安公司不僅未承擔交易風險，亦無透過交易所欲達成之實質經濟目的，此等私法交易，純粹出於稅捐規避之考量。是系爭股權移轉，亦符合所得稅法第66條之8之要件，被上訴人對上訴人之核課稅捐處分，合法性自得肯認。至上訴人引用之「立法理由」文字，僅是例示人民有藉由股權之暫時性移轉或其他虛偽安排而規避稅負之誘因存在，況永久性移轉係稅捐規避之常態，當會在該條之規制範圍。另上訴人雖請求查明所得稅法第66條之8立法理由中記載之國外立法例，但稅捐規避對我國而言，並非全新制度之引進，且實證法既有之文字極為明確，當無參考國外立法例之需要。再者，依所得稅法第14條規定，營利所得係不許盈虧互抵，故「投資人在市場出售股票以節稅」與「上訴人利用可操控之嘉安公司移轉股票來避稅」，在所得稅法第14條之評價上係不同，當無違反「禁止差別待遇原則」可言。此外，所得稅法第66條之8已將「稅捐規避」行為予以「構成要件」化，客觀上無違反明確性原則可言。（二）上訴人上開稅捐規避方式之私法安排，其規避稅捐意圖極其明顯，則上訴人當有必要在報繳當期所得稅時，將上開透過不當安排而呈現之證券交易所得金額及其原因事實，如實向稅捐機關揭露，上訴人未盡此義務，且主觀上又有逃漏稅捐之故意，被上訴人對之課以漏稅罰，亦無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之8及第110條第1項（與95年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：
「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。
為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
（二）經查：
１、（1）本件上訴人家族3人有於文久公司決議分配股利後，分配基準日前，藉由將所持有文久公司之股權，以未支付股款即移轉股權予已有鉅額虧損且由上訴人家族3人掌控之嘉安公司之不合常規交易方式，將上訴人及配偶原應獲配自文久公司之應課徵高稅負綜合所得稅之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，而嘉安公司雖受配股利亦因仍屬虧損而無庸加徵百分之十營利事業所得稅等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上訴人及配偶藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭股權移轉予嘉安公司，不僅使上訴人及配偶原因持有系爭文久公司股權而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，即得藉由嘉安公司之給付買賣股款而自嘉安公司實質取得文久公司分配之股利。而嘉安公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓文久公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之十營利事業所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。是臺北市國稅局報經財政部核准，將上訴人及配偶上述一連串有計畫行為所欲規避課稅之文久公司分配之股利，調整為上訴人及配偶本年度之營利所得，通報被上訴人併課本年度綜合所得稅，即係依所得稅法第66條之8之明文規定而為，自無上訴意旨指摘之違反租稅法定原則情事。（2）又依上述所得稅法第66條之8規定，本條所欲規範者乃藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之行為，即所謂「虛偽之安排」或立法理由所稱之暫時性移轉，均僅是例示。況本件上訴人及配偶將持有之文久公司股權係以先移轉後付款方式出售於由其等掌控且無資力購買之嘉安公司，應認僅係一具買賣形式而無買賣實質之虛偽安排。故上訴意旨以其股權移轉並非暫時性移轉，更非虛偽安排，所為本件無所得稅法第66條之8規定適用之主張，核屬其一己意見，是其據以指摘原判決違法云云，並無可採。（3）再依原處分卷附文久公司之累積盈餘資料，顯示文久公司自89年度至94年度止均有高額盈餘，足知該公司長期獲利穩定係上訴人為本件規劃時所得預估一節，亦經原判決認定甚明。加以本件應否認定合致所得稅法第66條之8規定之要件，係就上訴人家族3人自92年度起之一連串有規劃行為予以觀察，並就此規劃行為之整體所欲規避之稅捐依所得稅法第66條之8規定予以調整。而於94年度，被上訴人對上訴人併課之系爭營利所得，依上開所述，亦係因上訴人及配偶藉由前述一連串租稅規劃行為所欲規避原應自文久公司受配而形式上卻由嘉安公司受配之營利所得，則其屬應依所得稅法第66條之8規定予以調整之所得甚明。故上訴意旨以於92年間文久公司作成股東會決議及移轉股權時，上訴人94年度之納稅義務尚未發生，指摘原判決認其於94年度亦有規避稅捐係屬違法云云，自無可採。（4）另本件係因上訴人家族3人將持有之文久公司股票移轉於其掌控之嘉安公司，且此移轉係藉由不具買賣實質之形式買賣為之，並更利用嘉安公司之高額虧損，而產生不僅實質取得文久公司之營利所得，且無庸繳納因該營利所得所生之高額所得稅稅負，並仍得實質擁有文久公司之股權。則此等行為不僅其形式迂迴異於一般在公開市場出售股票之交易常態，且與於除權前自公開市場出售股票者比較觀之，其等間更有是否仍實質享有原股權而無需承擔證券交易損失風險之差異存在，故上訴意旨援引平等原則，以同屬在除權前出售股票，僅因本件非屬上市櫃股票之買賣，即為是否適用所得稅法第66條之8之差別待遇云云為指摘，亦無可採。至原判決此部分論斷之理由與本院雖未盡相同，然其結論並無不合，自應維持。
２、又依上述所得稅法第66條之8規定內容，本條已就稽徵機關得否為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，而報經財政部核准，依查得資料按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範；至納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，復經所得稅法第110條規定甚明，均無因無明確規範致人民無從預見處罰內容情事。而本件上訴人家族3人均為文久公司及嘉安公司之股東，且上訴人家族3人將所有之文久公司股權移轉於其掌控之嘉安公司，係以先移轉股權後始由嘉安公司以受配自文久公司之股利給付，暨嘉安公司於購買上訴人家族3人之文久公司股權時已有高額之虧損等情，均經原判決認定甚明，足見上訴人家族3人並無出售文久公司股權之真意及實質，而是為藉此形式買賣以規避系爭營利所得之核課綜合所得稅，並得實質取得系爭營利所得，則上訴人家族3人係為規避租稅而為前述一連串之有規劃行為，此規劃行為有隱匿事實及使上訴人家族3人實質取得系爭營利所得之事實及目的，即堪認定。上訴人及配偶既已得藉由上述一連串規劃行為實質取得文久公司所分配而形式由嘉安公司受配之系爭營利所得，則其就系爭營利所得未按期申報，即有漏報所得而逃漏所得稅情事。並因此等一連串行為係上訴人及配偶所刻意規劃，甚且其間之股權買賣復有非實質買賣之隱匿事實情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏，縱無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。另有所得稅法第110條規定應申報課稅之所得，所得人即有按期核實申報之義務，並不因扣繳義務人有否依法扣繳及填報扣繳憑單而受影響。加以系爭營利所得本應由文久公司分配予上訴人及配偶，係因上訴人家族3人如上所述之有計畫行為，致形式上由嘉安公司受配，是上訴人所具備如上述漏報系爭營利所得之主觀責任要件，自不因文久公司之未填發扣繳憑單而得卸免。故原判決認上訴人於本年度綜合所得結算申報，漏未申報系爭營利所得，已合致行為時所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，即無不合。上訴意旨援引司法院釋字第522號解釋及行政程序法第5條規定之處罰明確性原則、法律保留原則暨司法院釋字第275號解釋，以所得稅法第66條之8規定，關於藉股權移轉或虛偽安排之定義與行為態樣無明確規範，致人民無從預見處罰之內容，且上訴人亦未收到文久公司製發之扣繳憑單，亦不知有納稅義務，無漏報之故意或過失云云，指摘原判決違法，亦無足採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 張 雅 琴