最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第837號上 訴 人 陳文正訴訟代理人 謝協昌 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 張謙耀上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年2月25日臺北高等行政法院98年度訴字第2151號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲漏報本人及配偶董碧玲取自文久股份有限公司（下稱文久公司）營利所得各新臺幣（下同）18,129,528元及18,134,367元，合計36,263,895元，通報被上訴人歸課核定上訴人當年度綜合所得總額47,168,365元，補徵稅額5,438,225元，並按所漏稅額5,438,225元處0.5倍罰鍰計2,719,112元。上訴人就核定取自文久公司營利所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：投資人於公司除權前進行股票之買入或賣出，為合法之租稅規劃行為，且從未見主管機關就此為任何糾正或制止。本件上訴人及配偶董碧玲、子陳柏亘（下稱上訴人家族3人）係文久公司及嘉安加油站股份有限公司（下稱嘉安公司）股東，而本件上訴人所為僅係於投資之文久公司除權前，將持有之文久公司股權出售予嘉安公司，股權移轉完成後，該股權已歸屬嘉安公司所有，未再返還上訴人家族3人，並無「先賣後買」情事。且該股權移轉係「終局移轉」並非「暫時性移轉」，並該股權之移轉係確有其事，均已依法完成並繳納證券交易稅，非屬「虛偽安排」。僅是於公司除權前將股票予以出售，並無利用「稅額扣抵或退還」不同規定以及所得適用稅率高低之不同而不當規避稅捐，屬單純之合法租稅規劃，依司法院釋字第420號解釋意旨，並非所得稅法第66條之8之立法目的所規範對象，被上訴人將非該條規範之行為擴大解釋，顯然逾越該條規定範疇，違反法律保留原則。且若依實質課稅原則，將上訴人出售予嘉安公司之股權仍計入上訴人之所得課徵所得稅，嗣後倘嘉安公司再除權而配發股利予上訴人，上訴人勢必再繳納所得稅，而形成雙重課稅。再被上訴人目前認上市、櫃股票於公開市場除權前出售股票之行為屬合法之租稅規劃行為，卻對於未上市股票為不同認定，顯然違反禁止差別待遇原則。另請求命被上訴人提供所得稅法第66條之8條立法理由所參酌之紐西蘭法及新加坡法之相關規定等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人家族3人同為文久公司及嘉安公司股東。文久公司於92年6月16日召開股東會，決議以同年8月25日為配息基準日配發91年度盈餘，上訴人家族3人即於同年8月15日將持有之文久公司股票出售予嘉安公司，惟嘉安公司取得股票時，未支付股款，僅帳列股東往來－其他應付款。嗣文久公司92至95年間分配上年度現金股利予嘉安公司時，嘉安公司再用以支付上訴人家族3人之股款。又嘉安公司取得文久公司之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅，且嘉安公司雖於92至95年度獲配文久公司股利，仍有虧損1億7千餘萬元，並無未分配盈餘，而無須加徵百分之十營利事業所得稅。是以，本件上訴人家族3人藉由出售文久公司股票予嘉安公司，再透過嘉安公司帳列虧損等會計上之操作，將該等股利所產生之高額個人綜合所得稅負，最終達成規避稅負之目的，其法律形式與上訴人所稱投資理財、一般股票買賣之經濟實質顯不相當。臺北市國稅局乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定核辦後，將文久公司93年度原應分配予上訴人及其配偶之股利調整核定為上訴人及其配偶93年度營利所得，通報被上訴人歸課上訴人93年度綜合所得稅，並無不合。（二）本件上訴人具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合行為時所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人家族3人，係文久公司及嘉安公司股東。且嘉安公司92年度股東為上訴人家族3人。文久公司於92年6月16日召開股東會，決議以同年8月25日為配息基準日配發91年度盈餘，上訴人家族3人旋於同年8月15日將持有之文久公司股票出售予嘉安公司。惟嘉安公司資本僅15,000,000元，帳載91年度累積虧損達268,534,561元，且於92年8月15日買進文久公司股票時，未支付股款，帳列其他應付款，嗣收取文久公司92至95年分配之股息後，始陸續支付上訴人家族3人股款，顯無購股能力。而上訴人家族3人明知嘉安公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股票之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式，且於嗣後再由嘉安公司以自文久公司獲配之資金償還股款，顯係為租稅規避所作之安排。又嘉安公司92至95年度取得文久公司之股利收益，依所得稅法第42條規定不計入營利事業所得額課稅。且嘉安公司於92至95年度雖獲配文久公司股利合計1億3千餘萬元，仍有虧損1億7千餘萬元，並無未分配盈餘，亦無須加徵百分之十營利事業所得稅。足徵，上訴人家族3人藉由出售文久公司股票予嘉安公司，再透過嘉安公司帳列虧損等會計上操作，將該等股利所產生之高額個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負的目的。故臺北市國稅局報經財政部97年7月3日臺財稅字第09701004830號函核准依所得稅法第66條之8規定核辦後，將文久公司93年度原應分配予上訴人及其配偶之股利，核定上訴人及其配偶93年度營利所得，通報被上訴人歸課上訴人93年度綜合所得稅，並無不合。再所得稅法第66條之8乃透過法律之明文規定，授予財政部權限，本於實質課稅原則，按原實際情形進行調整之制度，至所安排利用之形式上合法之租稅規避行為，究係暫時性或終局性移轉，並非所問。又上訴人所舉之學術及實務研究案例，係指投資人將持有之股票按「正常公開管道」出售讓與第三人，惟本件上訴人家族3人並非按正常公開管道出售其持股票予第三人，係出售予渠等投資控制之嘉安公司。另稽徵機關依所得稅法第66條之8規定，有介入調整之權限，並無違反租稅法定主義。（二）上訴人及其配偶藉由形式上股權之移轉，實質上將原應獲配營利所得之高額稅負，轉換由適用較低稅負之公司承擔，最終達成規避或減少稅負目的，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意，其因而致生漏稅結果，亦符合行為時所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。又上訴人聲請命被上訴人提供所得稅法第66條之8立法理由所參酌之紐西蘭法及新加坡法之相關規定，核無必要等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之8及第110條第1項（與95年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數相同）分別定有明文。而所得稅法第66條之8之立法理由則明載：
「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。
為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
（二）經查：
１、本件上訴人家族3人有於文久公司決議分配股利後，分配基準日前，藉由將所持有文久公司之股權，以未支付股款即移轉股權予已有鉅額虧損且由上訴人家族3人掌控之嘉安公司之不合常規交易方式，將上訴人及配偶原應獲配自文久公司之應課徵高稅負綜合所得稅之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，而嘉安公司雖受配股利亦因仍屬虧損而無庸加徵百分之十營利事業所得稅等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷在案。依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故上訴人及配偶藉由上述不合常規交易之買賣形式，將系爭股權移轉予嘉安公司，不僅使上訴人及配偶原因持有系爭文久公司股權而受配股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得，即得藉由嘉安公司之給付買賣股款而自嘉安公司實質取得文久公司分配之股利。而嘉安公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條規定，使其因受讓文久公司股權而受配之股利，得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅。甚至可藉由因施行兩稅合一而增訂之所得稅法第66條之9第2項關於計算未分配盈餘之規定，使其因受讓系爭股權而受配之股利既無庸分配於其股東，亦得不加徵百分之十營利事業所得稅。而此一連串環環相扣而得予規劃之行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法達成。是依上述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。是臺北市國稅局報經財政部核准，將上訴人及配偶上述一連串有計畫行為所欲規避課稅之文久公司分配之股利，調整為上訴人及配偶本年度之營利所得，通報被上訴人併課本年度綜合所得稅，即係依所得稅法第66條之8之明文規定而為，自無上訴意旨指摘之違反租稅法定原則情事。另本件被上訴人因認形式上由嘉安公司受配之股利，實質上應屬上訴人及其配偶之營利所得，而為本件所得之調整，則此調整實質上亦已含有將嘉安公司形式上受配之股利予以歸零之意旨，則爾後自不生上訴人所稱將因嘉安公司之分配股利而衍生之重複課稅情事。又依上述所得稅法第66條之8規定，本條所欲規範者乃藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之行為，即所謂「虛偽之安排」或立法理由中所稱之暫時性移轉，均僅是例示。況本件上訴人及配偶將持有之文久公司股權係以先移轉後付款方式出售於由其等掌控且無資力購買之嘉安公司，應認僅係一具買賣形式而無買賣實質之虛偽安排。故上訴意旨以其股權移轉並非暫時性移轉，更非虛偽安排，所為本件無所得稅法第66條之8規定適用之主張，核屬其一己意見，是其據以指摘原判決違法云云，並無可採。再原判決係謂上訴人所舉學術及實務研究案例，係指投資人將持有之股票按「正常公開管道」出售讓與第三人之行為，俾與本件上訴人家族3人並非按正常公開管道出售持股予第三人，而係出售予渠等投資控制之嘉安公司，且出售時未實際收受股款之情形為比較。尚非認上市櫃股票之股東於除權前出售股票即無所得稅法第66條之8規定之適用。是上訴意旨以原判決對未上市櫃股票為差別認定云云，援引平等原則為指摘，實有誤解，而無可採。
２、又依上述所得稅法第66條之8規定內容，本條已就稽徵機關得否為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，而報經財政部核准，依查得資料按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範；至納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，復經所得稅法第110條規定甚明，均無因無明確規範致人民無從預見處罰內容情事。而本件上訴人家族3人均為文久公司及嘉安公司之股東，且上訴人家族3人將所有之文久公司股權移轉於其掌控之嘉安公司，係以先移轉股權後始由嘉安公司以受配自文久公司之股利給付，及嘉安公司之資本額遠小於應支付上訴人家族3人之買賣股款，暨嘉安公司於購買上訴人家族3人之文久公司股權時已有高額之虧損等情，均經原判決認定甚明，足見上訴人家族3人並無出售文久公司股權之真意及實質，而是為藉此形式買賣以規避系爭營利所得之核課綜合所得稅，並得實質取得系爭營利所得，則上訴人家族3人係為規避租稅而為前述一連串之有規劃行為，此規劃行為有隱匿事實及使上訴人家族3人實質取得系爭營利所得之事實及目的，即堪認定。上訴人及配偶既已得藉由上述一連串規劃行為實質取得文久公司所分配而形式由嘉安公司受配之系爭營利所得，則其就系爭營利所得未按期申報，即有漏報所得而逃漏所得稅情事。並因此等一連串行為係上訴人及配偶所刻意規劃，甚且其間之股權買賣復有非實質買賣之隱匿事實情事，是上訴人就本件所得稅之逃漏，縱無故意，亦有應注意、能注意而疏未注意之過失。另有所得稅法第110條規定應申報課稅之所得，所得人即有按期核實申報之義務，並不因扣繳義務人有否依法扣繳及填報扣繳憑單而受影響。加以系爭營利所得本應由文久公司分配予上訴人及配偶，係因上訴人家族3人如上所述之有計畫行為，致形式上由嘉安公司受配，是上訴人有如上述漏報系爭營利所得之主觀責任要件，自不因文久公司之未填發扣繳憑單而得卸免。是原判決認上訴人於本年度綜合所得結算申報，漏未申報系爭營利所得，已合致行為時所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，即無不合。上訴意旨援引司法院釋字第522號解釋及行政程序法第5條規定之處罰明確性原則、法律保留原則暨司法院釋字第275號解釋，以所得稅法第66條之8規定，關於藉股權移轉或虛偽安排之定義與行為態樣無明確規範，致人民無從預見處罰之內容，且上訴人亦未收到文久公司製發之扣繳憑單，亦不知有納稅義務，無漏報之故意或過失云云，指摘原判決違法，亦無足採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 26 日
書記官 張 雅 琴