最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第943號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑被 上訴 人 華碩電腦股份有限公司代 表 人 施崇棠訴訟代理人 黃志文 律師
張芷上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月8日臺北高等行政法院98年度訴更一字第149號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，自行列報營業成本為新臺幣（下同）24,048,055,257元、合於獎勵類目及標準免稅所得（下稱免稅所得）10,871,015,938元及抵減稅額10,353,675元。上訴人初查以其合於行為時（下同）促進產業升級條例（下稱促產條例）規定之第4次增資擴展核准免稅設備於增資擴展完成日前已投入量產為由，乃增列折舊15,712,274元，並重行計算第2、3、4次增資擴展核准免稅所得為9,764,506,421元及抵減稅額73,426,021元，核定被上訴人87年度全年課稅所得額為2,041,141,675元，補徵稅額209,626,965元。被上訴人不服，就營業成本、免稅所得與准予抵減稅額等3項，經上訴人民國94年5月19日財北國稅法字第0940254552號復查決定書（下稱原處分）准予追認抵減稅額132,113元，變更核定抵減稅額為73,558,134元外，其餘復查駁回。被上訴人仍不服，續就免稅所得及准予抵減稅額2項，向財政部提起訴願，遭訴願決定駁回後，遂提起行政訴訟，經原審法院於95年11月15日以95年度訴字第1492號判決(下稱前審判決)駁回被上訴人之訴，惟上訴本院後，經本院於98年10月22日以98年度判字第1214號判決將前審判決廢棄，發回原審法院更為審理，被上訴人並減縮訴之聲明為本件「課稅所得額」核定超過1,458,129,446元部分均應予撤銷，原審法院復以99年4月8日98年度訴更(一)字第149號判決：「訴願決定及原處分關於被告87年度營利事業所得稅課稅所得額認定之規制性決定，於超過新臺幣拾肆億伍仟捌佰拾貳萬玖仟肆佰肆拾陸元部分均撤銷。第一審及發回前上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」上訴人不服，遂提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）本案雙方之主要爭執點即在於系爭第4增資擴展之機器設備，究竟於何時方開始投入生產？而該開始服務時點之認定，於採用全部機器設備比計算公式計算時，因第4次增資擴展設備服務月份時間長短不同，故計入免稅設備比例之服務月份成本也不同，對免稅所得計算將影響甚鉅，而有關「全部機器設備比」之「免稅設備比」分母，於財政部87年10月7日台財稅字第87196679號函釋（下稱財政部87函）「重要科技事業免稅所得計算公式」註四規定，係按當年度服務月份占全年月份比例計算其成本，即應以機器設備參與投入生產之服務期間計算，方為適法。被上訴人就87年度增資擴展中之5DX檢測系統，原主張無論係裝設於蘆竹廠、北投廠或龜山廠者，均應以進口日加2週，作為開始投入生產之日。嗣原審法院於98年3月10日準備程序時，就5DX檢測系統之投入生產日曉諭兩造，表示：裝設於蘆竹廠之5DX檢測系統應於進口後2週方能投入生產，而裝設於龜山廠及北投廠之5DX檢測系統則應於進口後3日即可投入生產，並經兩造同意以原審法院前揭認定，作為計算本件免稅所得之基礎。（二）本院98年度判字第1214號判決稱：
被上訴人就87年第4次增資購入之SMT生產線連線主要設備具整線生產性質，確須於連線設備全線到齊並裝置完成後，方可投入生產，無法於個別設備進口時即投入生產等情，業已提出國立臺灣大學嚴慶齡工業發展基金會合設工業研究中心鑑定報告、黃乾怡博士意見書及證人馬國華、卓冠騏之證言以資佐證，前審判決不予採用，有欠允當。可見上訴人所謂被上訴人並未舉證證明87年度第4次增資擴展之機器設備於取得日至增資擴展完成日間未使用，顯屬無據。（三）SMT連線設備之合理投入生產日：經查被上訴人當時係委由森源水電工程股份有限公司(下稱森源公司)，施作第4次增資所購置SMT系統之電源線配置及相關氣電工程。前開氣電工程雖於87年12月2日方完成驗收，但87年11月12日第一次驗收時發現之缺失不致影響電力設備之運作，被上訴人認為以87年11月12日作為系爭SMT設備氣電工程完成時間為合理，而不主張以完成驗收日（12月2日）為準。因此，系爭SMT連線設備之合理投入生產日應為87年11月26日。（四）被上訴人就87年度屬蘆竹新廠之SMT設備水電工程於87年11月12日驗收乙節，已提出估價、發包、費用簽核及驗收等完整佐證資料，不容上訴人僅憑臆測率爾加以推翻。（五）依本院98年度判字第1214號判決意旨，上訴人所謂依財政部87函發布之促產條例第8條之1免徵營利事業所得稅計算公式註9、註10，被上訴人87年第4次增資擴展所購入各項設備應以購入日為開始日，而依比例計入設備比分母，顯屬無據等語，求為判決關於本件「課稅所得額」核定超過1,458,129,446元部分均應予撤銷。
三、上訴人則以：（一）依促產條例第8條之1第2項第2款規定，就該增資擴建生產設備所新生產增加之所得，免徵營利事業所得稅，被上訴人於系爭年度依其實際營運狀況，免稅產品之產製含括應稅設備及第2、3、4增免稅設備，被上訴人無法獨立計算出各次新增免稅產品所得，此點乃被上訴人所不爭執。若公司無法獨立計算以各次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並銷售所產生之所得，據此，免稅所得逕以「零」計算，則公司將因此而喪失此項租稅優惠，似乎過於嚴格；但若任意由公司自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬「免稅所得」，以致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的，且違租稅公平。因此，財政部基於「稽徵簡便」、「租稅公平」之原則，兼顧業者困境，乃發布91年5月20日台財稅第0000000000號函之免稅所得之計算函釋，係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，於司法院釋字第496號解釋文持肯定見解，亦為被上訴人所不爭執。因此被上訴人87年度免稅所得額之計算，係依財政部發布之免稅所得計算公式令釋所計算之推估數字，非依被上訴人實際經營狀況所計算之新增免稅所得額。（二）本案依本院發回更審意旨，係免稅設備應以開始作業之日起算計入設備比分母。而被上訴人87年度亦無法獨立計算各次增資案之新增免稅產品所得，亦無法提供系爭免稅設備開始投入生產之資料，基於一致性處理原則，就被上訴人其他年度之起算日規則，以被上訴人提出國立臺灣大學嚴慶齡工業發展基金會合設工業研究中心鑑定報告、黃乾怡博士意見書及證人馬國華、卓冠騏之證言以資佐證：1.全新設置之SMT連線設備，應依同一批SMT連線設備中，最後一項設備購入後二週為可投入生產日；2.SMT周邊設備以及其他製程機器設備，從各該機器設備購入日起3天後為可投入生產日，重新審酌系爭免稅設備之可投入生產日。本件被上訴人87年度SMT連線設備，其中錫膏印刷機購入日期為87年8月20日、表面黏著系統及氮氣爐（即迴焊爐）購入日期為87年8月13日，輸送帶購入日期為87年8月27日，故整線SMT連線設備以最後一項設備輸送帶購入日期87年8月27日後兩週即87年9月10日為投入生產日，其餘SMT周邊設備及其他製程設備則以購入日後3日為投入生產日，重新計算系爭免稅設備之折舊及免稅所得。（三）依促產條例第8條之1規定，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起算，即係自新增設備可以開始作業時起算，並未扣除試產期間，且依證人馬國華及卓冠騏證詞皆說明氣電設備完成約需1星期時間，設備組裝約3日，生產線架設完畢約2週，故上訴人依與被上訴人協談之起算規則，就被上訴人第4次增置SMT連線設備最後一台機器設備購入日（87年8月27日）後2週（87年9月10日）為設備投入生產日；第4次增置其餘設備以設備購入後3日為設備投入生產日，變更核定營業成本為24,061,258,377元及免稅所得為9,915,927,047元並無違誤。被上訴人因其他原因致未能於合理期間投入生產，依「免徵營所稅之計算公式」註12規定，仍應將該期間併計入「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」內，被上訴人主張應俟氣電設備完工（87年11月12日）後2週（87年11月26日）為投入生產日，5DX檢測系統以進口日後二週為可投入生產日之主張，核不足採。（四）本件免稅所得採全部機器設備比計算公式之雙方爭執說明，依上訴人主張免稅設備比為86.6957%，被上訴人主張免稅設備比為90.6289%。依免徵營利事業所得稅之計算公式⑴新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額＝符合投資計畫之產品（勞務）收入淨額×設備比×【１－投資計畫之產品（勞務）委託加工成本÷投資計畫之產品（勞務）總製造成本】（以下簡稱自製比）①符合投資計畫之產品（勞務）收入淨額為34,753,727,306元及自製比為98%，雙方皆不爭執。
②依上訴人主張：34,753,727,306元×86.6957﹪×98﹪＝29,527,400,279元③依被上訴人主張：34,753,727,306元×
90.6289﹪×98﹪＝30,866,985,194元⑵新增免稅所得額符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額＝全年所得額×【新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額】①全部產品銷貨（勞務）收入淨額為35,162,036,189元，雙方不爭執。②依上訴人主張：（11,821,360,370元－13,203,120元）×（29,527,400,279元/35,162,036,189元）＝9,915,927,047元③依被上訴人主張：
（11,821,360,370元－6,100,105元）×（30,866,985,194元/35,162,036,189元）＝10,372,023,443元⑶由上計算公式可知，第4次增資購置設備何時投入生產，對計算新增免稅所得額符合投資計畫之產品銷貨收入影響甚大。（五）被上訴人主張於87年度委由森源公司施作第4次增資購置SMT系統之電源線配置及相關電氣工程，故以87年11月12日氣電工程驗收為氣電設備完成日，氣電設備完成日後尚須2個星期方有可能開始運作，故SMT連線設備之合理投入生產日為87年11月26日。而其年度並未尋獲SMT生產線所需之氣電工程完工相關事證，足以作為SMT連線設備合理投入生產日之依據，故與上訴人協談，連線設備以進口日加2週為投入生產日。惟被上訴人自85至89年度間共新購27條SMT生產線，新設立龜山廠、南崁廠及北投二廠等三個廠，卻僅主張87年度4條SMT生產線須俟氣電設備完成，難謂有理由等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分關於「被上訴人87年度營利事業所得稅課稅所得額認定」之規制性決定，於超過1,458,129,446元部分予以撤銷，係以：（一）被上訴人87年度營利事業所得稅之結算，有關上訴人依促產條例第8絛之1所定「重要科技事業，因增資擴展（指被上訴人第2次增資及第3次增資）之受獎勵免稅所得金額多寡發生爭議。前經原審法院作成判決，被上訴人上訴提起，本院作成98年度判字第1214號判決，以待證事實未經調查，事證不明將全案發回原審法院更為事實調查，爰依上級審法院之指示，並透過兩造之反覆協商，最終將雙方之爭議內容予以確定，被上訴人並因此減縮訴之聲明。計算免稅所得之新增免稅產品收入金額部分，雙方都同意按下列計算公式計算其金額：免稅產品銷貨收入淨額*(免稅設備/(免稅設備+非免稅設備)*(1-委外加工比率）雙方爭執金額僅在「非免稅設備」之金額多寡。其爭執焦點並再進一步鎖定在被上訴人第4次增資設備及另外三台5DX檢驗機在當年度之折算金額。上開公式中「非免稅設備」之所以要計入比例中，基本假設是：「該等非免稅設備」同樣對免稅產品之生產有貢獻，因此才要透過該公式算出免稅產品之總收入中有多少算是透過受獎勵之免稅設備所創造者，而僅就該部分算為「新增免稅產品收入」。在此情況下，上開公式中之「非免稅設備」若未到達「可供使用之狀態者」，理論上即不可能提供支援免稅產品之生產。因此當「非免稅設備」在該稅捐週期內無法全期使用者，即應按其可使用之期間，占全部稅捐週期之比例計算「非免稅設備」金額。此即兩造爭執之要點所在，雙方對下列機器設備計算「可供使用比例」時，「可使用期間」之起算日如何認定，發生爭執。新增免稅所得金額之計算部分：⑴雙方都同意按下列計算公式計算其金額。(全年所得額-免納或停徵所得稅之所得額-與經核准並完成之投資計畫產品無關之業外損益)*(新增符合投資計畫之產品收入淨額/全部產品銷貨收入淨額)。但對「全年所得額」部分及「新增符合投資計畫之產品收入淨額」部分發生爭議，被上訴人認其當年度免稅所得金額為10,356,950,653元，其課稅所得金額即為1,458,129,446元（11,815,080,099-10,356,950,653=1,458,129,446）⑵上訴人認其當年度免稅所得金額為9,915,927,047元，其課稅所得金額即為1,892,230,203元（11,808,157,250-9,915,927,
047 =1,892,230,203）。（二）是以上開爭點歸結到最後，即在於「被上訴人新購入而配置在蘆竹新廠區新設生產線之SMT(新增第4次免稅設備）與5DX檢驗機，何時到達可供使用之狀態」。本案上訴人、被上訴人雙方對「上開2組機器設備可供使用」時點之判斷，各自強調不同之判準。上訴人一再強調者為：「遵守過去徵納雙方之協商與在此協商基礎下之多年慣例，SMT以進口後2週，5DX則以進口後3日為準」。
被上訴人則從個案實際狀態立論，提出具體事證，主張：「SMT必須在電氣設備配置完成後2週，而5DX也裝在新廠區內，所以也應在進口後二週方能使用」。（三）原審法院以上開爭點既然涉及具體個案之事實認定，原則上自應尊重依證據調查結果所呈現之客觀事實。至於當事人間以往之判準協議，基本上是在資訊不完整，且認識事實真相勞費過大之情況下，為簡化調查成本所為之權宜性安排，只能在事證不明之情況下方有適用。在此原則下，基於下述理由，被上訴人已充分證明其主張之上開SMT設備與5DX設備到達可供使用狀態起始日之合理性，是其主張自屬可採。SMT設備部分：該SMT設備是第4次增資之新增生產線設備，該設備經被上訴人委由森源公司施作電源線配置及相關氣電工程。此有被上訴人提出之工程發包單及工程費用簽呈為證。而被上訴人認為，雖然改善日期為87年12月2日，但其缺失並不影響電力設備之運作，因此仍以87年11月12日作為系爭SMT設備氣電工程完成時間，而不主張以完成驗收日（12月2日）為準，2週後之87年11月26日為SMT設備可供使用之日，自堪採信。5DX設備部分：由於該5DX本來即是預計裝置在上開SMT設備所屬之新生產線上，用以檢查SMT之工作成果，如果SMT設備可供使用之時點已是87年11月26日，則該5DX檢驗設備可供使用日期亦不應早於該日，現被上訴人自願從87年11月6日起算，其主張之起算日自屬可採等由，為其判斷之論據。
五、本院查：(一)按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續5年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為1會計年度之首日。」「本條例第8條之1第2項第2款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」分別為促產條例第8條之1及同法施行細則第19條第3項所規定。準上，如屬增資擴展之事業，其新增所得免徵營利事業所得稅之起算基準時點，應為「新增設備開始作業」之日，如新增設備開始作業之日期無法認定，依促產條例施行細則第19條第3項規定，則以「投資計畫完成之日期」為免徵營利事業所得稅之起算基準時點，該起算點非必為「新增設備進口或購入日」甚明。惟本件於原審審理中，兩造均同意按下列計算公式計算其免稅金額：1.（1）新增符合投資計畫之產品收入淨額＝免稅產品銷貨收入淨額* （免稅設備/（免稅設備+非免稅設備）*（1-委外加工比率）
（2）新增免稅所得＝（全年所得額-免納或停徵所得稅之所得額-與經核准並完成之投資計畫產品無關之業外損益）*（新增符合投資計畫之產品收入淨額/全部產品銷貨收入淨額）2.上開公式中「非免稅設備」之所以計入比例中，基本假設是：「該等非免稅設備」同樣對免稅產品之生產有貢獻，因此應透過該公式算出免稅產品之總收入中有多少是透過受獎勵之免稅設備所創造者，而僅就該部分核為「新增免稅產品收入」。在此情況下，上開公式中之「非免稅設備」若未到達「可供使用之狀態者」，理論上即不可能提供支援免稅產品之生產。因此當「非免稅設備」在該稅捐週期內無法全期使用者，即應按其可使用之期間，占全部稅捐週期之比例計算「非免稅設備」金額。3.兩造爭執金額僅在「非免稅設備」之金額多寡，亦即「被上訴人第4次增資SMT連線設備及另外三台5DX檢驗機在當年度之折算金額。」（二）本件兩造對「上開2組機器設備可供使用」時點之判斷，各自強調不同之基準。上訴人主張：遵守過去徵納雙方之協商與在此協商基礎下之多年慣例，SMT以進口後2週，5DX則以進口後3日為準。被上訴人則主張：「SMT必須在電氣設備配置完成後2週，而5DX也裝在新廠區內，所以也應在進口後2週方能使用」。被上訴人雖無法提出系爭設備實際開始作業之日期，然經原審本於職權調查證據後，認定以87年11月12日氣電工程完工後2週後之87年11月26日為SMT設備可供使用之日；而5DX本來即是預計裝置在上開SMT設備所屬之新生產線上，用以檢查SMT之工作成果，如果SMT設備可供使用之時點已是87年11月26日，則該5DX檢驗設備可供使用日期亦不應早於該日，被上訴人同意從87年11月6日起算，其主張之起算日自屬可採。原處分核計系爭設備之免徵營利事業稅所得適用設備比時，捨「開始作業日」而不採，復不以對上訴人有利之「投資計畫完成日」為起算日，逕以「進口日期」資為分母之設備金額之起算時點，非無違誤，訴願決定竟予維持，自有可議。原審因而撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)關於被上訴人87年度營利事業所得稅課稅所得額超過1,458,129,446元之部分，經核其認事用法並無違誤。(三)再按所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且相互衝突，無以導出判決之結論；而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；至於所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，亦難謂有理由不備之違法。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件兩造之爭執雖非只一端，惟均繫於促產條例第8條之1第2項第2款所定「自新增設備開始作業」之日，應如何認定，原判決就此爭點，業已明確詳述其得心證之理由，與本件行為時之法令規定要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決理由矛盾或理由不備之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 樹 埔法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 王 福 瀛