最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第944號上 訴 人 家豐建設股份有限公司代 表 人 蔡金清被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月24日臺北高等行政法院98年度訴更一字第79號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人之代表人已由凌忠嫄變更為陳金鑑，並經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於民國（下同）81年間向建益窯業股份有限公司（下稱建益公司）購買坐落桃園縣○○鎮○○段○○○段175、176-2、176-3地號3筆土地（下稱系爭土地），並付新臺幣（下同）90,000,000元。嗣於88年12月30日協議解約，因未取得所有權，88年度營利事業所得稅結算申報，將上開90,000,000元歷年利息資本化之合計數50,986,815元列報為其他損失，另申報利息支出14,842,464元。被上訴人初查，以上訴人未依契約所定付款辦法取得土地過戶證明文件即支付款項，且違約時已付之定金亦未遭沒收，顯不符一般交易常情，認定該已付款項非因土地買賣而發生，應屬無息貸放款，乃核定其他損失為0元，並依上訴人本期平均借款利率7.592%設算利息6,832,800元，併同其餘調整項目，核定利息支出為7,527,770元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）判決駁回後，提起上訴。經本院於98年6月18日以98年度判字第665號判決將該原判決廢棄，發回原審法院更為審理。復經原審法院判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人（起訴）主張：㈠關於其他損失部分：上訴人與建益公司間就系爭土地之買賣曾簽立2份契約，第1份契約標的為桃園縣○○鎮○○段○○○段175、176-2、176-3地號等3筆土地，面積4,118.55坪，總價160,000,000元。嗣因該等土地為袋地，建築有困難，遂重行訂立第2份契約，增加標的土地為同上段175、176-2、176-3、175-2、175-1、176-4、176-5、177地號等8筆土地，面積10,432.04坪，總價為312,960,000元。依前開土地買賣契約書之約定90,000,000元乃上訴人應於簽約時交付之第1期款。又上訴人於查核時係函請記帳之會計師提出相關憑證，因會計師提出之憑證有誤，致被上訴人為不利於上訴人之認定；被上訴人未依職權調查，亦未說明上訴人提出之買賣契約書有何不能採用之處，且上訴人確係依約給付定金90,000,000元。再者，上訴人之代表人蔡金清承接上訴人與建益公司間之系爭買賣契約，蔡金清應給付予上訴人之款項係以上訴人應付但未付予蔡金清之土地價款債權（上訴人於81年1月18日向蔡金清購買坐○○○鎮○○○段69-8、69-12地號等2筆土地之價款）抵充，故在上訴人之公司帳中並非列於「股東往來」項目，且上訴人亦從未主張係蔡金清借貸予上訴人之借款債權抵償。另上訴人自81年起至87年間止，因籌措系爭預付款9,000萬元而借入款項支付利息乃實際發生之利息支出，非「設算利息」，亦為被上訴人肯認之。㈡系爭土地買賣契約確已於88年間轉由蔡金清承接，上訴人前已付9,000萬元價款之利息損失即已實現，上訴人因之將81年起至87年止歷年利息資本化之合計數50,986,815元列報為其他損失即無不合。㈢被上訴人若認無法證明蔡金清確有於88年12月30日承接上訴人系爭土地之合約者，自應使該購買土地之借款利息，於辦妥過戶手續或交付使用前，依行為時營利事業所得稅查核準則第97條第9款前段之規定，於88年度繼續列為上訴人之資本支出（利息資本化），而無同上準則第97條第11款設算利息規定之適用，方屬前後一致，被上訴人適用法規尚有不當。㈣蔡金清個人願承受系爭土地之買賣契約者，則上訴人無須再支付系爭土地預付款之利息，且可降低上訴人帳上之其他應付款數額，此對上訴人抑或上訴人之債權人而言，均無不利之處，被上訴人未予注意，有違行政程序法第9條規定等語，求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠其他損失部分：上訴人對其會計師之代理行為僅選擇性的否認其與建益公司所訂之第1份土地買賣契約書，不合民法第103條規定，核無足採。又依卷附上訴人所提帳簿及會計師簽證之財務、稅務報告暨88年蔡金清承受協議書所載內容，均與上訴人所提示之第2份契約不符，顯示上訴人於訴願階段方主張並提示有利於己之「第二份契約書」矛盾不實，顯不足採。再審酌88年12月30日蔡金清承受上訴人與建益公司81年所訂系爭土地買賣契約之協議書，其土地標的不符，並未訂明過戶時間，且上訴人已付款之9,000萬元如數移轉給蔡金清承受，系爭7年之利息支出均未見考量評估，亦有違一般交易常情，及上訴人之「其他應付款」88年底較87年底減少金額，依財務報告書為9,000萬元（124,976,000元-34,976,000元），依稅務簽證報告書為7,000萬元（124,976,000元-54,976,000元），顯有矛盾等情，是否稅務簽證報告書配合上開協議書，因尚未完成土地過戶手續，尚有2,000萬元尾款不能付清，88年12月30日由蔡金清債權抵充7,000萬元供被上訴人查核，財務報告書則為9,000萬元全數由蔡金清債權抵充，降低負債向銀行貸款用？即非無疑，上訴人88至90年度銀行借款均為0元，91年度則增為212,000,000元，顯見上訴人所提88年蔡金清承受協議書係美化財務報表行為，難認為真實交易，上訴人所訴核無足採。經查上訴人所提示之相關帳證，其並未於取得辦理系爭土地所有權過戶之文件，即給付建益公司第2期款6,500萬元，其付款9,000萬元之資金流程，與第1份契約書亦無法勾稽，難認該系爭9,000萬元為預付土地款，僅能證明上訴人81年付9,000萬元供建益公司使用，未收取利息，從而其系爭9,000萬元之利息支出即無查核準則第97條第9款資本化之適用，亦無本件於88年度將81年度至87年度利息資本化合計數50,986,815元列報為其他損失之理，上訴人81年度至87年度，一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，依查核準則第97條第11款規定，應對相當於該貸出款項9,000萬元之利息支出不予認定。有關自81年起至87年止，上訴人因籌措系爭預付款9,000萬元而借入款項支付利息，依上訴人之會計師91年4月4日補充說明函所檢附86年度利息支出帳頁影本所示，上開資本化之利息支出，應為實際發生之利息支出中相當於因籌措系爭預付款9,000萬元而借入款項支付利息金額，尚非「設算利息」。㈡利息支出部分：本件尚不足以證明系爭9,000萬元為預付土地款，僅能證明上訴人81年付9,000萬元供建益公司使用，未收取利息，已如前述，則被上訴人認定上開9,000萬元係屬無息借款，並依前揭查核準則第97條第11款規定予以設算利息6,832,800元，核減本期利息支出，併同剔除憑證遺失481,894元，核定本期利息支出7,527,770元，並無不符等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠其他損失部分：依第1份契約之記載可知，上訴人應於其指定之專責辦理過戶土地手續人取得辦理土地所有權過戶之文件時，始須給付建益公司第2期款，惟建益公司並未提供相關過戶文件予上訴人辦理所有權移轉登記，上訴人竟分別於81年9月5日、7日、9日及10日給付建益公司土地預付款25,000,000、30,000,000、10,000,000、25,000,000元，是上訴人未依契約約定，逕行給付建益公司1、2期款共計90,000,000元，已與交易常情有違。次查，上訴人81年的資本額僅有60,000,000元，並為上訴人所是認（見原審更一卷第130頁），則上訴人對其何以有資力購買總價高達1億6千萬元及3億1千2百96萬元之土地，未能舉證以實其說，其空言主張有資力支付，尚難採信。再查，上訴人與建益公司為關係企業，兩家公司之代表人均為蔡金清，股東7人中有5人相同，則包含蔡金清之股東等5人對公司之營運具有絕對控制權。是以，系爭土地是袋地，不能建築使用、上訴人之財力狀況、第1份契約約定內容、資金交付流程及上訴人與建益公司組織結構等情相互以觀，被上訴人辯稱第1份契約不足採，上訴人與建益公司並無土地買賣實際交易，堪以採信。再參以上訴人81年度日記帳、會計師簽證之財務、稅務報告暨蔡金清承受協議書記載之內容觀之，均與第2份契約之買賣土地之標的內容無法勾稽，自無從認定上訴人與建益公司間，確有於81年9月1日，就坐落桃園縣○○鎮○○段○○○段175、176-2、176-3、175-2、175-1、176-4、176-5、177地號等8筆土地，面積10,432.04坪，成立總價312,960,000元之土地買賣交易事實。上訴人主張其欠蔡金清之土地款124,976,000元云云，惟依88年度查核報告書，會計師說明「其他應付款」54,9
76,000元係「上期結轉之應付未付土地款」，亦未能證明上訴人此購買土地款項全部來自於蔡金清，自難認蔡金清對於上訴人確有70,000,000元債權足供抵充屬實。從而，本件不能證明上訴人與建益公司間有實際買賣系爭土地交易及蔡金清以個人名義承接系爭土地之事實，自難謂上訴人讓售系爭土地之損失業已實現，被上訴人否准認列系爭讓售土地之其他損失50,986,815元並無不合。㈡利息支出部分：本件不能證明系爭9,000萬元為預付土地款，僅能證明上訴人81年支付9,000萬元供建益公司使用，未收取利息，則被上訴人認定上開9,000萬元係屬無息借款，並依查核準則第97 條第11款規定，按其本期平均借款利率7.592%〔利息支出14,842,464元/（期初借款191,000,000+期末借款200,000,000）÷2=7.592%〕予以設算利息6,832,800元，併同剔除憑證遺失481,894元，核定本期利息支出為7,527,770元，亦無不合，並說明有關自81年起至87年止，上訴人有無因籌措系爭預付款9,000萬元而借入款項支付利息，經調查後，應為實際發生之利息支出中相當於因籌措系爭預付款9,000萬元而借入款項支付利息金額，尚非「設算利息」等語，因而維持原決定及原處分，駁回上訴人之訴。
六、本院按：㈠「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費
用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時（以下同）所得稅法第24條第1項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用或損失，不得列為費用或損失。」及「未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第7款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，第99條第4款之國外投資損失準備，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」復為查核準則第62條及第63條第1項所規定。
㈡另按「利息：一、…九、購買土地之借款利息，應列為資本支
出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。…十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第97條第9款、第11款所明定。又司法院釋字第650號解釋係針對查核準則第36條之1第2項(現已刪除)所為之解釋，而不及於查核準則第97條第11款規定；再查核準則第97條第11款尚無違應切近所得額實質之要求，與查核準則第36條之1第2項之規定尚有不同，並無違反法律保留原則。業經本院99年度6月份庭長法官聯席會議決議在案。是行為時查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項所支付之利息，不予認定，而自帳載利息支出中減除，核與所得稅法規定意旨無違，自得予適用。原判決以：營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出是否係經營本業所發生，亦即，該利息支出仍須是企業為經營本業所發生，始得認列。而查核準則第97條第11款之規範意旨，係將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債之必要。此等另行舉債之活動必然涉及某些難以明言之非常規交易，而非常規交易所取向或所欲規避之稅捐目標則是稅捐稽徵機關所難以直接查明者，所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔除其所生之費用（利息）支出，核與所得稅法之規定並無牴觸，得予適用等情，業已闡釋甚詳，核無不合。上訴意旨略謂：查核準則第36條之1第2項之規定，經司法院釋字第650號解釋宣告違憲，而於97年10月31日失其效力，本件被上訴人雖依該準則第97條第11款之規定而扣減上訴人之利息支出，然兩規定均係就公司資金貸與股東或他人而未收取利息，逕予設算利息收入，而為相同之規定，依平等原則，該準則第97條第11款在無法律明確規定下，應不再適用，原判決未審酌前揭解釋意旨，有適用法規不當或不適用法規之違背法令云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。
㈢原判決關於本件不能證明上訴人與建益公司間有實際買賣系爭
土地交易及蔡金清以個人名義承接系爭土地之事實，自難謂上訴人讓售系爭土地之損失業已實現，僅能證明上訴人81年支付9,000萬元供建益公司使用，未收取利息，被上訴人否准上訴人列報其他損失50,986,815元，核定利息支出為7,527,770元，認事用法核無違誤之事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；再按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨以：蔡金清承接上訴人與建益公司間之系爭買賣，蔡金清應給付上訴人之款項係以上訴人應付但未付予蔡金清之土地價款抵充，原判決認上訴人未能提出股東往來帳冊以實其說，而認難以證明本件交易屬實，有判決不備理由、不適用法規及適用不當之違法；原判決就蔡金清對上訴人有無7千萬債權，有判決理由矛盾之違法；原判決認定上訴人與建益公司間之第1份契約不足採信，上訴人與建益公司無土地買賣實際交易等情，有認定事實與卷證資料不符及違背經驗法則之違法云云，無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。
㈣從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 10 日
書記官 張 雅 琴