最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第947號上 訴 人 銘訓砂石股份有限公司代 表 人 翁啟祥訴訟代理人 黃明看 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年2月10日臺中高等行政法院98年度訴字第442號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）及法務部調查局彰化縣調查站（下稱彰化縣調查站）通報資料，查獲上訴人民國（下同）於94年9月至12月間進貨，未依規定取得合法憑證，而取具非實際交易對象洛浦企業有限公司（下稱洛浦公司）、伸靜企業有限公司（下稱伸靜公司）及琮騰企業有限公司（下稱琮騰公司）開立不實之統一發票，銷售額計新臺幣（下同）63,827,179元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額3,191,369元，經被上訴人審理違章成立，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，核定補徵營業稅額3,191,369元，並按所漏稅額3,191,369元處以3倍之罰鍰計9,574,107元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠關於統一發票之性質，實際營業人僅要開立統一發票，即無
漏稅之結果產生，至多僅生未繳納稅額之結果。漏稅與未繳納稅額係屬不同概念，漏稅屬實體面，繳納稅額與否屬程序面。統一發票一經開立，營業稅即發生，因統一發票須送稽徵機關，從而僅要開立統一發票，絕無漏稅結果產生。除非未開立、少開、短開之情，否則就各該已開立之統一發票絕無漏稅結果發生，至多僅係未繳納營業稅之問題，營業稅未繳納係執行問題，依目前對於未繳納營業稅有行政執行處之執行，是以漏稅與未繳納稅額應屬不同觀念。依新修正之稅捐稽徵法第44條但書規定足見取得非實際交易對象所開立之憑證並非即發生漏稅之結果，依上揭法條之反面解釋，營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業若未依法處罰者，應予處罰。此之應予處罰應係稅捐稽徵法第44條本文之處百分之5罰鍰，而非以營業稅法第51條處以幾倍漏稅罰之問題，準此，復查決定以營業稅法第51條第5款論斷，顯然適用法條不當。
㈡復查決定書認琮騰公司因無實際銷貨事實，開立不實統一發
票幫助他人逃漏稅等情。惟臺灣臺中地方法院檢察署檢察官97年度偵字第544號不起訴處分書略以，尚難僅以渠等取得之統一發票，為虛設行號之琮騰公司所開立，遽認渠等並無實際交易進項之支出，而有為逃漏稅捐等犯行。
㈢營業稅法第15條第1項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項
稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」不同中間營業人前後手之間銷項稅額、進項稅額是否逃漏營業稅，應以前後手營業人相互間之進銷項稅額為計算，不可偏廢於前手營業人或後手營業人。中間營業稅只在特定情況負擔營業稅納稅義務人之責，例如代付進項稅額後，其前手並未向政府申報繳納；或於應代收銷項營業稅額時，未為代收，並向政府繳納，營業稅法始課以中間營業人為實質繳納營業稅之義務，本件其前後手間均依法開立發票，申報營業稅401表、繳交營業稅，並無生任何之漏稅既遂。
㈣依司法院釋字第337號解釋理由書意旨，乃係就漏稅行為所
為之處罰規定，因之，對營業稅法第51條第1項第5款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，應依稅捐稽徵法第44條規定論處，亦經司法院大法官會議釋字第252號解釋，認與憲法並無牴觸。本件營業人買受貨物，不向直接出賣人取得統一發票，依同一法理，適用稅捐稽徵法第44條處罰，與上開解釋意旨相符。
㈤現行營業稅法之立法意旨，凡誠實開立統一發票即無「漏稅
」之結果，蓋統一發票上即有營業稅之表達，統一發票必須繳還國稅局。從而，凡誠實開立統一發票即無「漏稅」之結果，至於產生營業稅，當事人未繳納，此為執行之問題。本件從上揭說明，上訴人並未發生任何「漏稅」之結果，即無因「漏稅」而適用營業稅法第51條處漏稅罰之問題。從而，本件依被上訴人所認定之事實為依稅捐稽徵法第44條規定處5％罰鍰之問題等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠營業稅部分：
⒈核洛浦公司營業登記項目，依臺北縣政府營利事業登記證
所載為五金批發業、電腦及事務性機器設備批發及零售業、回收物料批發業及電子材料批發、零售業，全與上訴人登記之「砂石、水泥及其製品批發業」營業項目無關聯。又其負責人鄭丁榮涉嫌違反稅捐稽徵法第43條及商業會計法第71條規定，依移送書案情分析表所載，鄭丁榮於94年7月至94年10月涉案期間，其進項全來自於虛設行號或已通報主管機關撤銷登記之公司，是洛浦公司既無正常之進貨來源，自非上訴人之實際交易對象。
⒉次核伸靜公司負責人張春長涉嫌違反稅捐稽徵法第43條及
商業會計法第71條規定，依移送書所載，張春長94年11月至94年12月間無實際銷貨虛開不實統一發票予上訴人等營業人充當進貨憑證使用，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額，案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查終結聲請以96年度偵字第25587號簡易判決處刑確定，是伸靜公司無實際銷貨，自非上訴人之實際交易對象。
⒊又依臺灣彰化地方法院檢察署檢察官95年度偵字第10829
號起訴書所載，陳清福（登記負責人）、陳鋐芫（陳清福供稱其為實際負責人）及「阿魯米」等人均明知琮騰公司為虛設行號，設立登記後，並未實際營業，故無實際進、銷貨交易之事實，共同基於行使業務上不實登載文書、幫助他人逃漏稅及填載不實會計憑證之概括犯意聯絡，取具不實統一發票，及幫助他人逃漏稅，是琮騰公司無實際進、銷貨交易之事實，自非上訴人之實際交易對象。
⒋雖上訴人主張支付之貨款，係以匯款方式匯入洛浦及伸靜
公司之帳戶，以部分現金、部分支票及部分銀行匯款匯入琮騰公司帳戶；惟查上開之匯款大多於隔日或相隔數日後即以現金或轉帳方式提領，又高達25,078,920元之資金回流至系爭期間負責人蔡瓊慧姐姐蔡秀雲、姐夫林聰明、阿姨沈金惠及姐姐蔡秀鳳所擔任負責人之楠樺開發股份有限公司帳戶中，蔡瓊慧於98年1月6日至被上訴人機關說明，謂「因原告（即上訴人）資金並不充足，所以會向上開等人借款預付廠商，俟貨到後再將全部貨款付給廠商，並請廠商將預付款還給上開等人，而貨款實際係付給陳年泰、劉金增及岳慶棋三人」，惟其說詞與一般經驗法則有違，亦未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人。
⒌又按本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，是上訴
人取得非實際交易對象開立之不實統一發票提出扣抵，不論該非實際交易對象已否報繳營業稅，皆應補徵其所漏稅額。
⒍由系爭3家營業人營業稅申報情形觀之，虛設行號在違章
期間內為免稅捐稽徵機關發覺異常，除採「以虛抵虛」操作外，而特別安排部分營業人有繳納稅捐紀錄，雖有繳納稅款，基本上都偏低或毋庸繳納，且繳納之稅額無法與上訴人指稱給付進項稅額進行一對一之聯結，亦難證明「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。
⒎綜上，上訴人提出之事證，經核未能證明系爭3家營業人
為其實際交易對象，亦未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，顯見上訴人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，被上訴人依營業稅法第19條第1項第1款及同法第51條第5款規定認定上訴人虛報進項稅額自無不合，況依財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令規定「營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉」，是上訴人所訴無漏稅行為及系爭3家營業人繳納營業稅，主張應適用修正後稅捐稽徵法第44條但書及同條第2項規定等情，殊無可採。
㈡罰鍰部分：
上訴人於94年9月至12間進貨金額63,827,179元，未依法向實際交易對象取具進項憑證，且不符合稅捐稽徵法第44條但書免予處罰之規定，應依稅捐稽徵法第44條前段規定，按其未依法取得憑證經查明認定之總額63,827,179元處5％罰鍰3,191,358元；次核洛浦公司、伸靜公司及琮騰公司開立之系爭發票，既非真實交易憑證，上訴人以該不實憑證作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且其未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定處漏稅罰。是本件上訴人同時涉及稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定，依財政部85年4月26日台財稅字第851903313號函、98年12月7日台財稅字第09804577370號令所明釋，行為罰與漏稅罰應擇一從重處罰，被上訴人乃擇法定罰鍰額較高之營業稅法第51條第5款規定處以漏稅罰。又被上訴人於97年12月12日以中區國稅法一字第0970062711號函輔導上訴人於復查決定前繳清本稅及承認違章事實並承諾繳清罰鍰，將酌予減輕處罰倍數，其迄未辦理，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被上訴人按所漏稅額處3倍罰鍰9,574,107元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點在於上訴人有無逃漏營業稅事實及其裁罰究應適用稅捐稽徵法第44條或營業稅法第51條第5款規定，經查：
㈠補徵營業稅部分：
⒈洛浦公司營業登記項目，依臺北縣政府營利事業登記證所
載為五金批發業、電腦及事務性機器設備批發及零售業、回收物料批發業及電子材料批發、零售業，均與上訴人登記之「砂石、水泥及其製品批發業」營業項目無關聯。又其負責人鄭丁榮涉嫌違反稅捐稽徵法第43條及商業會計法第71條規定，於94年7月至94年10月涉案期間，其進項全來自於虛設行號或已通報主管機關撤銷登記之公司，是洛浦公司既無正常之進貨來源，自非上訴人之實際交易對象。況被上訴人函請洛浦公司代表人鄭丁榮至被上訴人處說明，惟其迄未向被上訴人說明。而上訴人代表人於98年1月6日委託蔡瓊慧至被上訴人機關說明，94年度取得系爭之發票，係與洛浦公司之業務員「陳年泰」接洽，惟目前無法聯繫，亦無任何關於陳年泰之年籍資料，僅能提供當初接洽時之名片供核等語。經被上訴人查證結果，洛浦公司94年度並無扣繳任何薪資所得，次依蔡瓊慧提供之名片所載手機號碼查詢持機人姓名及年籍資料，查得結果持機人並非陳年泰。又依據國稅戶政資訊運用系統所查詢陳年泰之戶籍資料，於98年1月8日以中區國稅法一字第0980010027號函通知其至被上訴人處說明，惟其亦未向被上訴人說明。
⒉伸靜公司負責人張春長涉嫌違反稅捐稽徵法第43條及商業
會計法第71條規定，經北區國稅局移送臺灣桃園地方法院檢察署轉請臺灣臺北地方法院檢察署偵辦結果，認定伸靜公司負責人張春長，94年11月至94年12月間無實際銷貨虛開不實統一發票予上訴人等營業人充當進貨憑證使用，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額，以96年度偵字第25587號聲請臺灣臺北地方法院簡易判決處刑在案，是伸靜公司無實際銷貨，自非上訴人之實際交易對象，況被上訴人函請伸靜公司代表人張春長至被上訴人處說明，惟其未向被上訴人說明。而上訴人代表人於98年1月6日委託蔡瓊慧至被上訴人機關說明，94年度取得系爭之發票，係與伸靜公司之業務員「劉金增」接洽，惟目前無法聯繫，亦無任何關於劉金增之年籍資料，僅能提供當初接洽時之名片供核等語；經被上訴人查證結果伸靜公司94年度並無扣繳任何薪資所得，再依蔡瓊慧提供之名片所載手機號碼查詢持機人姓名及年籍資料，查得結果持機人並非劉金增。又依據國稅戶政資訊運用系統所查詢劉金增之戶籍資料，相同姓名者高達10人，無從確認何人係蔡瓊慧指稱之對象。
⒊又陳清福、陳鋐芫等人明知琮騰公司為虛設行號，設立登
記後，並未實際營業，94年9月至12月間無實際進、銷貨交易之事實，共同基於行使業務上不實登載文書、幫助他人逃漏稅及填載不實會計憑證之概括犯意聯絡，取具不實統一發票，及幫助他人逃漏稅等情，業據臺灣彰化地方法院檢察署以95年度偵字第10829號起訴書提起公訴在案。
雖臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵字第544號偵辦蔡瓊慧涉嫌違反稅捐稽徵法一案中認定「蔡瓊慧既有實際支出進項之成本，則尚難僅以渠取得之統一發票為虛設行號之琮騰公司所開立，遽認渠並無實際交易進項之支出，而有逃漏稅捐等犯行」，而對蔡瓊慧（即本件上訴人之前負責人）為不起訴處分。惟該案亦肯認琮騰公司為虛設行號之公司，與本件被上訴人之認定相同，且被上訴人亦認上訴人有進貨事實，惟其卻取得非實際交易對象之虛設行號琮騰公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而違反營業稅法第19條第1項第1款之規定，是上訴人所提臺灣臺中地方法院檢察署之前揭不起訴處分書，亦不足為上訴人有利之認定。況被上訴人函請陳清福及陳鋐芫說明，惟其等均未向被上訴人說明。而上訴人代表人於98年1月6日委託蔡瓊慧至被上訴人機關說明，94年度取得系爭之發票，係由琮騰公司之業務員「岳慶棋」接洽，而岳慶棋係由劉振樹所介紹認識，惟無關於岳慶棋之年籍資料或聯繫方式，僅能提供當初接洽時之名片供核等語；經被上訴人查證結果琮騰公司94年度並無扣繳任何薪資所得，次依蔡瓊慧提供之名片所載手機號碼查詢持機人姓名及年籍資料，持機人並非岳慶棋。又依據國稅戶政資訊運用系統，查無岳慶棋之資料。至於劉振樹，被上訴人通知到被上訴人處說明，其亦未向被上訴人說明。
⒋上訴人雖另主張支付之貨款，係以匯款方式匯入洛浦公司
及伸靜公司之帳戶，以部分現金、部分支票及部分銀行匯款匯入琮騰公司帳戶；惟查上開之匯款大多於隔日或相隔數日後即以現金或轉帳方式提領，又高達25,078,920元之資金回流至系爭期間負責人蔡瓊慧姐姐蔡秀雲、姐夫林聰明、阿姨沈金惠及姐姐蔡秀鳳所擔任負責人之楠樺開發股份有限公司帳戶中，蔡瓊慧於98年1月6日至被上訴人處訴稱因上訴人資金並不充足，所以會向上開等人借款預付廠商，俟貨到後再將全部貨款付給廠商，並請廠商將預付款還給上開等人，而貨款實際係付給陳年泰、劉金增及岳慶棋3人云云，惟依一般經驗法則，款項匯入洛浦公司、伸靜公司、琮騰公司帳戶內，即為各該公司所有，豈有由各該公司將款項還給上訴人所借款對象之理，是蔡瓊慧所稱，顯難採信。
⒌依前所述，被上訴人已依職權善盡調查之能事，認定洛浦
公司等3家公司於系爭期間無進銷貨之事實，則上訴人94年9月至12月間進貨，自無與洛浦公司等3家公司有交易之可能，其未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之洛浦公司等所開立之統一發票充抵，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，上訴人訴稱其係中間營業人，無實質繳納營業稅之義務等語，核非可採。
㈡罰鍰部分：
本件上訴人94年9月至12月間進貨金額63,827,179元，未依法向實際交易對象取具進項憑證，致生逃漏營業稅3,191,369元之違章行為，洵堪認定，自應處罰，則依稅捐稽徵法第44條、行政罰法第24條第1項規定及財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋意旨，應就漏稅額3,191,369元處以10倍之罰鍰（31,913,690元），與稅捐稽徵法第44條所定，就未依規定給與他人憑證經查明認定之總額63,827,179元處5%之罰鍰3,191,358元，比較結果，本件應以營業稅法第51條第5款為處罰之法據。上訴人訴稱應依稅捐稽徵法第44條規定論處乙節，顯屬誤解法令，核不足採。
㈢綜上所述，被上訴人核定追繳上訴人所扣抵之稅額31,913,6
9元（原判決誤繕為31,913,690元），並審酌上訴人經輔導後迄未補繳稅款及以書面承認違章事實等情，依營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額處以3倍之罰鍰計9,574,107元之原處分（復查決定），核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。另按稅捐稽徵法第48條之3僅於裁處前與裁處時之法律有變更，且裁處前之法律有利於納稅義務人時，始有適用。至財政部本於其上級行政機關之地位，就關於構成營業稅法第51條各款之違章處罰，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即倍數參考表，因其非法律，自無前開從新從輕原則之適用。又稅捐稽徵法第1條之1，固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，前開倍數參考表其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故亦無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地。是本件被上訴人於98年6月29日為復查處分後，雖「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條第5款部分，對有進貨事實者規定按所漏稅額處2倍罰鍰，已為有利於上訴人之修正，亦無從據之適用修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依原審所認定之事實，即「營利事業取得非實際交易對象所
開立之憑證」（下稱系爭事實），系爭事實即構成漏稅或僅取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額，亦即「取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事」與「漏稅」相同。從財政部98年12月7日作成之台財稅字第09804577370號函釋（下稱財政部98年12月7日函釋）及司法院釋字第337號解釋與99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條條文以觀，並非本件系爭事實：取得非實際交易對象所開立之憑證，即構成漏稅，亦即營業稅法第51條第5款規定之「虛報進項稅額」並非即構成「漏稅」。
㈡原審認為本件系爭事實係以本院87年7月份第1次庭長評事聯
席會議決議為認定標準，然該決議係作成於87年，且該等見解並非法律，有違租稅法律原則。蓋依新修正之稅捐稽徵法第44條已對取得非實際交易對象所開立之憑證有所規定，是以應適用法律而適用該決議，屬判決不適用法規或適用不當之判決違背法令。
㈢本案無爭議之事實：有進貨事實，已依規定按期申報進、銷
項資料，並按其應納稅額繳納營業稅，即無發生「逃漏稅」之情。依實證以為與「逃漏稅之結果」無關，是以，上訴人並未構成營業稅法第51條第5款之要件，原判決理由適用營業稅法第51條第5款處罰上訴人，顯然適用法則不當，有判決違背法令情形等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之說明：
⒈原判決之事實認定及法律適用：
⑴事實認定部分：
①上訴人為營業人，其於94年11月至95年6月之期間內
，有多次進貨之事實，但卻未向實際交易對象索取該交易對象開立之合法統一發票進項憑證。反而自非實際交易對象，且據「虛設行號」屬性之下列公司（見原判決事實及理由欄四、㈠⒉⑴至⑶所載，判決書第11頁至第14頁）處取得該等公司所開立、不符合規定之統一發票進項憑證，並持該「不符規定、客觀上不得充扺進項稅額」之統一發票進項憑證，違法申報進項稅額，以致造成稅捐機關少收稅捐之結果。
A.洛浦公司開立者為23張。
B.伸靜公司開立者為24張。
C.琮騰公司開立者為60張。②上訴人違法申報而少繳之營業稅額為：不實之進項統
一發票共計107紙，將其各別銷售金額合併，共計63,827,179元，對應之不實申報扣抵而少繳之銷項稅額為3,191,369元。
③又上訴人所稱：「其與前開3家公司間確實有交易產
生，且曾實際支付貨款予該3家公司」等情，經調查結果尚無法證明（見原判決書第14頁所載）。
⑵法律適用部分：
①本稅部分：
上開不符規定之統一發票進項憑證，依營業稅法第19條第1項第1款之規定（即「購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證，其進項稅額不得扣抵銷項稅額」），其內含之進項稅額，客觀上不可扣抵銷項稅額。上訴人予以違法扣抵，致生稅捐短收之結果，故被上訴人所為之補稅處分合法，應予維持。
②裁罰部分：
A.在「上開3家虛設行號公司是否有繳納前開不符規定統一發票所內含之銷項稅額予稅捐機關之客觀事實不明確，而可認定上訴人有漏稅結果」之客觀事實基礎下（這裏已隱含著將「稅款實質上已為國家收取」客觀事實之舉證責任，分配予上訴人之意涵）。認為上訴人前開單一漏稅違章行為，造成漏稅結果，同時符合稅捐稽徵法第44條之行為違章事由及營業稅法第51條第5款之漏稅結果違章事由，而依行政罰法第24條第1項之規定，應依法定罰鍰金額較高之營業稅法第51條第5款之規定裁罰。本案被上訴人裁罰處分之規範基礎正是營業稅法第51條第5款，因此其規範適用並無錯誤。
B.又本件被上訴人於98年6月29日依84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第5款之規定，作成裁罰處分之復查決定後，雖「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，已為有利於上訴人之修正，但對本案無適用餘地。
C.是以本案之裁罰處分合法。⒉上訴意旨對原判決之指摘，僅限於裁罰部分，至於本稅部分已不再爭執，爰說明如下。
⑴依財政部於98年12月7日函釋及司法院釋字第337號解釋
意旨與99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條第1項但書及第2項之規定，在在均強調：「取得非實際交易對象開立之憑證，用以違法申報進項稅額」之行為，未必一定會造成「國家營業稅短收」之實質「漏稅」結果。
⑵而原判決未對本案是否發生實質漏稅結果為調查，即認
定實質漏稅結果發生，乃是受本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議之影響，該決議違反稅捐法律原則，不得予以引用。
⑶又將稅捐稽徵法第44條第1項但書之規定適用於本案時
，因為上訴人實際有進貨事實，因此即符合該條規定，應予免罰。
㈡本院認前開各項上訴理由，均非有據，爰說明如下：
⒈固然「取得非實際交易對象開立之憑證，用以違法申報進
項稅額」之行為，不一定會造成「國家營業稅短收」之實質「漏稅」結果。但也不表示「一定不會造成漏稅結果」，反而基於以下之緣故，實際漏稅結果發生之機率極高：⑴對實際交易對象而言，其收取價金中不含營業稅捐，也
沒有開立其名義之銷項統一發票予上訴人，因此其沒有繳納銷貨上訴人所生營業稅予國家之誘因。
⑵對開立統一發票之虛設行號而言，其可以用「以虛抵虛
」之方式來逃避該等統一發票所生之銷項稅額，其同樣不會如實繳納營業稅。
⒉因此當有「取具非實際交易對象開立之不符規定進項憑證
，用以申報扣抵之進項稅額」之客觀事實存在時，規範上立即必須開始安排「漏稅結果」待證事實之舉證責任應如何配置，以及在該舉證責任客觀配置基礎下，納稅義務人對應之協力義務應如何踐行。
⒊對此本院以為，即使上開待證事實之客觀舉證責任仍應由
稅捐機關負擔，但上訴人仍有高度之協力義務存在，而且基於日常經驗法則，上開漏稅事實存在之蓋然性極高，稅捐機關對「待證事實為真正」之相對證明高度即行降低。若上訴人不盡協力義務，舉出反證，盡力使事實審法院「合理懷疑」本案用以扣抵進項稅額所對應之銷項稅額實際已繳交，即難指摘原判決未盡職權調查義務，更無所謂「適用（實證）法令不當」之違法事由存在。
⒋另外本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議內容，乃
是針對營業稅法第19條第1款，有關本稅部分應否補徵而為解釋，並非在無實證法基礎下創設稅捐債務或裁罰效果，實與「稅捐法定原則」之議題無涉，而且原判決也未引用決議為其法律判斷之基礎。上訴人有關此部分之指摘論述，實無憑據。
⒌再從稅捐稽徵法第44條第1項但書所定之免責事由觀之，
按照舉證責任在學理上之通說（規範說），必須在下述構成要件事實被滿足之情況下，上訴人方得免除責任。故免責事由舉證責任之客觀配置顯然是由上訴人承擔（意指當免責事由無法被證明存在時，其事證不明之不利益歸上訴人承擔）。
⑴該非實際交易對象所開立之憑證所表徵之進貨事實確實存在。
⑵該非實際交易對象所開立之憑證，是由實際交易對象所交付者。
⑶該實際交易對象（即事業所實際銷貨之營利事業）已遭依法處罰。
⒍但上訴人並未提出任何足以證明上開免責構成要件待證事
實存在之證據方法，自然也無稅捐稽徵法第44條第1項但書適用之餘地。
㈢總結以上所述，本案原判決之理由形成並無不妥，不過因為
事後裁罰法規範及裁量基準有變更，致其裁罰處分難以維持，爰說明如下：
⒈按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⒉本件行為時營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左
列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」之規定，嗣於99年12月8日修正公布為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，應認此部分之上訴有理由。
⒊又前開法律修正後，財政部於100年2月14日以台財稅字第
10004502381號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。關於營業稅法第51條：「……五、虛報進項稅額者」中之違章情形類型繁多，與以前之類型標準不儘一致，如何適用於本案中不無討論餘地，是被上訴人仍非無裁量之空間。為尊重被上訴人對裁罰之裁量權，有由其另為裁量之必要。
㈣總結以上所述，本件被上訴人所為之補稅處分並無違法之處
，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於裁罰處分部分，由於處罰規範及裁量基準有所變更，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 10 日
書記官 葛 雅 慎