最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第955號上 訴 人 杜財明被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年11月11日臺中高等行政法院97年度訴字第285號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人余松俊原所有坐落臺中市大雅區（原臺中縣○○鄉○○○○段123-2、123-10至123-43地號等35筆土地，於民國89年4月20日經臺灣臺中地方法院拍賣，被上訴人乃核課土地增值稅新台幣（下同）12,134,191元。上訴人係該執行事件之債權人，嗣於97年1月18日向被上訴人申請依行為時土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價而計算漲價總額，課徵土地增值稅。被上訴人以因系爭35筆土地之編定使用種類為山坡地保育區丙種建築用地，核非屬土地稅法第39條之2規定之農業用地，且於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，已供作建築住宅使用，遂以97年3月20日中縣稅土字第0973050739號函否准其請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：系爭土地經法院拍賣並函請被上訴人核算土地增值稅，然被上訴人未按土地稅法第39條之2第4項規定核課，而上訴人係該執行事件之債權人，屬行政程序法所稱當事人，當能申請作成符合上開規定之行政處分，惟被上訴人卻以97年3月20日中縣稅土字第0973050739號函否准所請，上訴人自得依法循序提起行政救濟，並無訴訟程序不合法之問題。另系爭土地為旱地目山坡保育區，係土地稅法第10條第1項所稱「非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地」之農業用地，且始終供農業使用，合於土地稅法第39條之2第4項規定要件，被上訴人自有依該規定課徵土地增值稅之義務卻未作成，顯有違法及不當；況系爭土地按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事，且系爭農地作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故自原所有權人取得後至土地稅法第39條之2第4項公布時，持續免徵田賦，足見系爭土地於89年1月6日前，為農業用地並作農業使用，並無疑義，被上訴人應就系爭農地非屬農業用地負證明之責。又案經行政訴訟，倘被認為有理由，當應令被上訴人作成符合土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅後，於前次課稅有差額須向法院更正稅額時，應依稅捐稽徵法第38條規定及財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋，令被上訴人應就更正稅額附加利息函請執行法院重新分配。另系爭土地於89年4月20日遭法院拍賣，被上訴人依法院通知核算土地增值稅，但被上訴人卻未依行政程序法第110條第1項規定使上訴人知悉得申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，則稅捐稽徵法第28條所定請求權消滅時效之始日不能開始進行，自不得謂上訴人於97年1月18日申請時已逾5年消滅時效，故原處分自有違誤。況被上訴人以系爭土地為山坡保育區建築用地，不合土地稅法施行細則第57條農業用地之規定，然該條規定係未經立法院通過及總統公布之法律，顯不合司法院釋字第566號解釋及租稅法律主義，當不得據此作為處分之基礎。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷，及被上訴人應依判決意旨就系爭土地35筆作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息一併退還法院等語。
三、被上訴人則以：按土地稅法第22條與同法第39條之2第4項規定之適用範圍並不相同，詳言之，土地使用合於土地稅法第10條第1項、第22條及同法施行細則第21條、第22條規定者，徵收田賦；而農業用地合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用範圍，應與同法第39條之2第1項所定農業用地範圍相同，係規定於行為時土地稅法第10條第1項及同法施行細則第57條，是合於課徵田賦之土地並非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用。又田賦已於76年間停徵，因農業用地閒置不用而加徵裁罰性質之荒地稅自失所附麗，故上訴人認系爭土地無加徵荒地稅，於89年1月6日前為農業用地並作農業使用之主張顯屬無據。另依卷附臺中縣政府核發之90年4月6日85工建使字第2886號使用執照影本所載完工日期為90年3月10日，建造執照字號工建建字第2886號，顯然85年間已核發系爭土地之建造執照在案，是於89年1月28日土地稅法第39條之2第4項規定修正公布生效時，已供作建築住宅使用而非作農業使用，且依土地登記簿影本所載，系爭土地之使用編定為「山坡地保育區丙種建築用地」，亦非屬行為時土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，故無土地稅法第39條之2第4項規定調整原規定地價課徵土地增值稅之適用，且被上訴人已就上訴人97年1月18日之申請，核定無上開土地稅法規定之適用，並以97年3月20日中縣稅土字第0973050739號函否准其請，應無怠於行使職權之情事。復按法務部95年10月14日法律字第0950038156號函及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋意旨，本案執行法院已於89年9月27日代為扣繳系爭土地之土地增值稅，法律效果等同執行債務人即土地原所有權人完納土地增值稅。上訴人於97年4月22日訴願書中始請求調高原地價，並將應更正稅額附加利息退還執行法院重新分配，亦屬行使公法上之返還請求權，自有上開財政部95年12月6日函釋之適用，因原所有權人余松俊之公法上之請求權已罹於時效而消滅，致前述課稅處分具有確定性，被上訴人自無庸另依上訴人之申請以89年1月28日修正施行當期之公告土地現值為原地價，重新核定土地增值稅。至上訴人既非系爭土地之納稅義務人，是被上訴人於原核定土地增值稅當時，自無庸將課稅結果通知上訴人等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，係以：㈠土地稅法第22條規定都市土地及非都市土地合於課徵田賦之範圍，與合於土地稅法第39條之2第4項規定農業用地之適用範圍，並不完全相同。土地使用合於土地稅法第10條及第22條規定、同法施行細則第21條及第22條規定者，徵收田賦。而農業用地合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用範圍，應與同法第39條之2第1項所定農業用地範圍相同，係規定於系爭土地拍賣時之土地稅法施行細則第57條。因此合於課徵田賦之土地並非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用。故上訴人認合於課徵田賦之土地，即有合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用，顯有誤解。又依土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件。㈡本件訴外人余松俊原所有坐落原臺中縣○○鄉○○○段123-2、123-10至123-43地號等35筆土地，於89年4月20日經臺灣臺中地方法院拍賣，被上訴人依一般稅率核課土地增值稅共計12,134,191元。上訴人嗣於97年1月18日向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定，改依89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅。然依臺中縣政府90年4月6日核發之85工建使字第2886號使用執照影本所載其完工日期為90年3月10日，建造執照字號工建建字第2886號，顯見85年間已核發系爭土地之建造執照在案，是於89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正公布生效時，系爭土地已供作建築住宅使用，非作農業使用。且依土地登記簿影本所載，系爭土地之使用編定為山坡地保育區丙種建築用地，亦非屬行為時土地稅法施行細則第57條規定之農業用地範圍，故無土地稅法第39條之2第4項規定調整原規定地價課徵土地增值稅之適用。㈢次按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵或課徵土地增值稅之公法上權利。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅；本件訴外人余松俊所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人余松俊，對居於債權人地位之上訴人而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人余松俊可供清償之金額減少，致影響上訴人債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故依上訴人起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬無理由。又稅捐之請求免徵與稅捐之徵收，同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推適用稅捐稽徵法第28條5年之規定，上訴人主張依司法院第346號解釋意旨，認應適用民法第125條一般請求權15年之規定，自非可採。本件上訴人雖非依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，上訴人為系爭土地原所有人余松俊之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地增值稅，臺灣臺中地方法院已代納稅義務人余松俊扣繳，並於89年9月27日繳納完畢，迄至上訴人97年1月18日提出申請依土地稅法第39條之2第4項規定改徵土地增值稅時，已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還土地增值稅之差額，則上訴人自亦不得請求。上訴人主張被上訴人未依行政程序法第110條第1項之規定使上訴人「知悉」得申請依土地稅法第39條之2第4項規定調整原地價課徵土地增值稅，則稅捐稽徵法第28條所定請求權消滅時效之始日不能開始進行，自不得謂上訴人於97年1月18日申請已逾5年消滅時效，尚無足採。再者，如前所述，依土地稅法第39條之2第4項之規定課徵土地增值稅，合於該條所定要件者，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非其有請求稅捐稽徵機關作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利，尚非「依法申請之案件」，上訴人提起課以義務之訴訟，請求判命被上訴人應准就訴外人余松俊所有被拍賣系爭土地作成依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，即失所依據，其對被上訴人顯無公法上請求權，並無提起課以義務訴訟之訴訟權能，其訴為原告不適格。則被上訴人以系爭函並記載理由予以否准，並無違行政程序法第34條規定等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）本件被上訴人之代表人原為沈政安，於本院審理中變更為蔡啟明，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。
抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」（本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
（三）經查，本件訴外人余松俊原所有系爭35筆土地，於89年4月20日經法院拍賣，上訴人係該執行事件之債權人，於97年1月18日向被上訴人申請依行為時土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價而計算漲價總額，課徵土地增值稅等情，為原審依法所認定之事實；然揆諸上開本院100年度4月份庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人並非系爭土地之抵押權人，僅係一般債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，非屬法律上之利害關係，無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。從而，原審認本件訴外人余松俊所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人余松俊，對居於債權人地位之上訴人而言，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係等語，揆諸上開本院庭長法官聯席會議決議意旨，並無不合。
（四）所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；上訴人主張依司法院釋字第566號解釋意旨及土地稅法第39條之2第4項規定，系爭土地既經編定為山坡保育區旱地目，當應屬農業用地，惟原審法院對於上訴人主張之各項事證未詳予審酌並敘明不採認之理由，逕認系爭土地非屬農業用地，除有違租稅法律原則外，其判決亦有不備理由云云；惟原審以土地稅法第22條規定都市土地及非都市土地合於課徵田賦之範圍，與合於土地稅法第39條之2第4項規定農業用地之適用範圍，並不完全相同。
土地使用合於土地稅法第10條及第22條規定、同法施行細則第21條及第22條規定者，徵收田賦；而農業用地合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用範圍，應與同法第39條之2第1項所定農業用地範圍相同，係規定於系爭土地拍賣時之土地稅法施行細則第57條。因此合於課徵田賦之土地並非當然合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用。故上訴人認合於課徵田賦之土地，即有合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用，顯有誤解。又依土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件等情，原判決理由欄均已闡述甚詳，實難謂有判決不備理由之違法。
（五）綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決顯有不適用法規或適用法規不當之違法情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 吳 玫 瑩