最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第956號上 訴 人 高雄市永安區農會（原高雄縣永安鄉農會）代 表 人 蘇河源被 上訴 人 高雄市東區稅捐稽徵處代 表 人 王乾勇上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國98年12月31日高雄高等行政法院97年度訴字第845號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人林素貞（原名黃林素貞）原所有坐落於高雄市路○區○○○○○路○鄉○○○段44、44-1、44-2、44-3、44-4、
45、46、49、50、70-1、72-2、695-1、696-1、696-2地號等14筆土地（下稱系爭土地），面積合計為19,108平方公尺，土地使用分區除上開44地號土地為一般農業用地外，其餘均為特定農業區，使用類別均為農牧用地，前經台灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民執處）於民國95年10月11日拍定，並扣繳土地增值稅合計新臺幣（下同）5,156,757元在案。嗣上訴人以林素貞之債權人身分於96年1月4日以永農信字第18號函代位向被上訴人所屬岡山分局（下稱岡山分局）申請以89年1月28日修法生效日當期公告現值為原地價核課系爭土地之土地增值稅，並請求將溢課之土地增值稅退還高雄地院民執處重新分配。案經岡山分局審認以系爭土地中696-2地號上有2棟建築物、695-1、46、49地號等土地上有未經核准之農用設施雞舍，以及其餘44地號等10筆土地上均堆放塑膠粉，上開情形自88年4月18日起至89年4月17日止即已存在，認系爭土地於89年1月28日當時未作農業使用情形至明，遂以97年4月24日岡稅分土字第0978531849號函否准系爭土地依89年1月28日土地稅法修法生效日當期公告現值為原地價核課土地增值稅。上訴人不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人雖為原土地所有權人林素貞之抵押權人，然系爭土地確供農業使用，依本院98年度判字第244號判決意旨，抵押權人應有權代向稅捐稽徵機關申請以89年1月28日修法生效日當期公告現值為原地價，核課系爭土地之土地增值稅，故上訴人應屬適格當事人。復依前高雄縣政府建設局使用執照以觀，系爭土地自74年以來，其土地使用分區均規劃為農業用地，且地上設有與農業經營不可分離之禽舍，當合於農業發展條例第3條第12款之「農業使用」定義；詎被上訴人僅憑行政院農業委員會林務局航空測量所（下稱農測所）提供之航空照片圖（下稱航照圖）上所示不規則之白色雜物，卻無視系爭土地之實際地形與地界，及88年與91年航照圖中並無不規則白色雜物而係綠油油一片，林素貞到庭證述於89年出家前於系爭土地上始終供飼養雞隻而作農業使用等事實，且高雄地院民執處於89年9月查封筆錄中未提及堆放塑膠粉情事，又被上訴人經函詢財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所關於系爭土地於89年1月間有無租賃事實，既查無期間有出租他人堆放物品之情，卻率認系爭土地自88年至95年均係供巨晶企業有限公司（下稱巨晶公司）堆放塑膠粉，其認定事實顯未依證據及善盡調查之能事，而與實情有違實屬自相矛盾。此外，本件上訴人並非聲請免徵土地增值稅，而係以土地稅法89年1月6日修正施行日當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，參酌土地稅法施行細則第58條規定，應無須檢附農業使用證明書作為聲請依據，自無須適用農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定；另被上訴人主張上訴人飼養雞隻與搭建雞舍並未取得畜牧設施容許使用同意書，然上訴人業已提出雞舍之相關執照供核，且上開同意書係按農業用地容許作農業設施使用審查辦法（現為申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法）第7條、第17條申請核發，其以92年12月15日公布之辦法指摘89年1月前之雞舍，顯有違行政程序法第8條、第9條規定。依財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋意旨以觀，系爭土地既無相關主管機關通報或依稽徵機關之稅籍資料，查得於89年1月28日已未作農業使用，或按其他具體事證足以證明移轉土地而於89年1月28日未作農業使用者，依土地稅法第39條之2第4項規定，自應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價計徵土地增值稅，被上訴人未依法令即率以否准，顯有違誤。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：依本院94年度判字第94號及98年度判字第318號判決意旨，上訴人為系爭土地之抵押權人，其對於稽徵機關所為課徵土地增值稅處分僅有經濟上之利害關係，從而上訴人並無提起本件訴訟之權利。又被上訴人依據農測所提供88至89年間系爭土地之航照圖，並經與前高雄縣路竹地政事務所現名為高雄市○○○○○路竹地政事務所（下稱路竹地政事務所）提供之91年地籍航照套疊參考圖所示之地籍分界線套疊比對，查得系爭土地中696-2地號土地上有2棟建築物，另695-1、46、49與鄰地694-1、47-1、48-1地號等土地均建有鐵造雞舍，另函詢經前高雄縣政府表示上開設施雖領有建築使用執照，惟89年1月28日前及現在均未作畜牧使用且查無相關登記資料，故相關地上設施及建物均非屬畜牧設施容許使用，岡山分局遂函知上訴人提供相關證明文件供核，惟未獲置理，遂依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條、第6條及第7條規定，認定系爭土地於89年1月28日有未作農業使用之情形；至於系爭44、44-1、44-2、44-3、44-4、45、50、70-1、72-2、696-1地號等10筆土地，岡山分局依88年4月18日及89年4月17日之航空照片與系爭土地之地籍分界線加以套疊比對，查得系爭土地均堆置有不規則之白色雜物，依論理及經驗法則判定此屬於農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條第2款所規定「與農業經營無關或妨礙耕作之障礙物、砂石、廢棄物者」，據以認定系爭土地於89年1月28日時有未符合作農業使用之規定，上訴人雖提示系爭土地於74年間有前高雄縣政府核發用途為雞舍之使用執照，核與林素貞到庭證述相符，惟該雞舍早在89年以前即已拆除，除2間倉庫外，其餘均為水泥空地，顯不符農業發展條例第3條第1項第12款所稱作農業使用之規定，依土地稅法第39條之2第4項規定、財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋意旨，其否准上訴人所請並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」89年1月26日修正前之農業發展條例第27條第1項定有明文。次按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
」則分別為89年1月26日修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項所明定。又「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見土地若符合89年1月26日修正前之農業發展條例第27條第1項或89年1月26日修正之土地稅法第39條之2第1項規定之情形者，當然發生土地增值稅減徵或免稅之效果，尚無待人民之申請，從而抵押權人（債權人）之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵或免徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵或免徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵或免徵乃稅捐稽徵機關之職權，要可確認。㈡其次，「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：⒈土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。」土地稅法第5條第1項第1款及第2項前段定有明文。本件林素貞所有系爭土地因拍賣，其土地漲價總數額核課土地增值稅5,430,357元，則該課稅處分之相對人為林素貞，對居於抵押債權人地位之上訴人而言，系爭土地增值稅之課徵，縱使債務人林素貞可供清償之金額減少，致影響上訴人債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（本院94年度判字第904號判決參照）。是上訴人既非該土地增值稅之納稅義務人，亦非法律上之利害關係人，則其提起本件訴訟，揆諸前開規定，即屬欠缺權利保護之要件，無從准許。且就原課稅處分而言，上訴人並無權利或法律上利益直接受有損害之情事，故上訴人依法並無代位訴外人林素貞向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定，重新核定前次移轉現值計算土地增值稅之公法上權利存在，要不待言。㈢退而言之，縱認上訴人可類推適用民法規定代位向被上訴人申請重新核課系爭土地增值稅之權利，然按「債權人得以自己名義代位行使者，為債務人之權利而非自己之權利，若債務人自己並無該項權利，債權人自無代位行使之可言。」（最高法院49年台上字第175號判例參照）。經查，本件系爭土地於89年間之土地使用分區分別為「一般農業區」和「特定農業區」，使用地類別為「農牧用地」，有系爭土地之土地登記第2類謄本附原處分卷可稽，核與土地稅法施行細則第57條第3款所稱農業用地「依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。」相符，足證系爭土地為農業用地，此亦為兩造所不爭執。茲查系爭後鄉段696-2、695-1、
46、49地號等4筆土地，被上訴人依據農測所提供88至89年間系爭土地之航照圖，並經與路竹地政事務所提供之91年地籍航照套疊參考圖所示之地籍分界線套疊比對，查得系爭土地中696-2地號土地上有2棟建築物，另695-1、46、49地號等3筆土地，與鄰地694-1、47-1、48-1地號等土地均建有鐵造之雞舍，有系爭土地航空照片、套疊圖附卷可稽。再者，農舍係指農民自用住宅及供倉儲使用之房舍，而雞舍則為供雞禽棲息之農業設施，準此，上訴人如主張上開系爭4筆土地係作農業使用，即須依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條、第6條及第7條之規定提出農舍之建築執照（即建築物部分）或農業設施（即雞舍部分）之容許使用同意書及建築執照，以供被上訴人審核是否確實作為農業使用。
惟岡山分局前以97年4月7日岡稅分土字第0978531574號函通知上訴人，請上訴人於文到15日內，提供系爭土地上之建築物於89年1月28日屬合法建築物及作農業使用等相關證明文件，然上訴人逾期仍未提出；抑且，被上訴人亦曾函詢高雄縣政府查明包含694-1、47-1、48-1地號等土地在內之8筆土地是否屬89年1月28日前既有合法之農業設施，前高雄縣政府以96年6月29日府農畜字第0960149566號函表示，上開設施「雖領有建築使用執照，惟89年1月28日前及現況均未作畜牧使用且查無畜牧場登記之相關資料，故相關地上設施及建物均非屬畜牧設施容許使用」等語，此有該函附於原處分卷可稽，申言之，系爭4筆土地上之建築物及雞舍之農業設施，於89年1月28日以前既無主管機關核發之容許使用之相關證明，從而岡山分局遂依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條、第6條及第7條規定，認定系爭4筆土地於89年1月28日有未作農業使用之情形，依法即非無據等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）本件被上訴人之代表人原為林麗娟，於本院審理中變更為王乾勇，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。
抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」（本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。經查，本件訴外人林素貞原所有系爭土地前經高雄地院民執處於95年10月11日拍定，並扣繳土地增值稅合計5,156,757元；嗣上訴人以林素貞之抵押債權人身分於96年1月4日代位向岡山分局申請以89年1月28日修法生效日當期公告現值為原地價核課系爭土地之土地增值稅，並請求將溢課之土地增值稅退還高雄地院民執處重新分配等情，為原審依法所認定之事實；然揆諸上開本院100年度4月份庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人既屬系爭土地之抵押權人，則對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。原判決以上訴人之請求，非屬法律上之利害關係，無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟，自有未洽。上訴意旨執以：本件上訴人為系爭土地之抵押權人，因土地所有權人即債務人怠於申請減徵土地增值稅，致上訴人債權受分配金額減少，上訴人代位行使該減徵土地增值稅之權利，自屬合法等語，應屬有理。
（三）次按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。其次，「有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理。說明：……土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：……㈢經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：⒈依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。⒉其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋在案。該函釋係主管機關對土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項適用疑義所為之釋示，原審以該函釋並未逾越母法規範及立法意旨，自得予以援用，核無違誤。上訴意旨執以：依土地稅法及其施行細則以觀，僅於申請不課徵土地增值稅之情形下，始需檢附農業使用證明書，另依財政部上開函釋意旨，若係申請以當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，則僅需檢附土地為農業用地之相關證明文件供核，本件既屬後者之情形，且上訴人亦已檢附系爭土地為農業用地之證明，被上訴人自當准予上訴人之申請云云，容有誤解，殊無足採。次查系爭後鄉段696-2、695-1、46、49地號等4筆土地，依據農測所提供88至89年間系爭土地之航照圖，並經與路竹地政事務所提供之91年地籍航照套疊參考圖所示之地籍分界線套疊比對，系爭土地中696-2地號土地上有2棟建築物，另695-1、46、49地號等3筆土地，與鄰地694-1、47-1、48-1地號等土地均建有鐵造之雞舍；另系爭後鄉段44、44-1、44-2、44-3、44-4、45、50、70-1、72-2、696-1地號等10筆土地部分，於89年1月28日以前，並未持續合法作農業使用等情，為原審經調查證據後所認定之事實，經核無違經驗法則與論理法則；從而，原審認原土地所有權人林素貞並無行使土地稅法第39條之2第4項之請求權，核無不合。縱上訴人為系爭土地之抵押權人，因土地所有權人怠於申請減徵土地增值稅，上訴人得代位行使該減徵土地增值稅之權利，惟上訴人所代位行使者仍為原土地所有權人林素貞之權利，而原審以上訴人既非系爭土地增值稅之納稅義務人或法律上利害關係人，其向被上訴人申請重核並退稅，顯有欠缺權利保護必要，已無理由；且上訴人亦無提出系爭土地於89年1月28日以前已取得主管機關核發之畜牧設施容許使用證明，或有具體事實足以證明有持續合法作農業使用，而駁回上訴人之請求，理由雖有未洽，結論尚無不合，仍應予維持，是上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 吳 玫 瑩