最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第958號上 訴 人 串聯工程股份有限公司代 表 人 徐長炬被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年1月7日臺北高等行政法院98年度訴字第2169號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）90年間承攬國立臺灣大學醫學院附設醫院（下稱臺大醫院）公館院區整建工程水電部分，工程總價原為新臺幣（下同）104,898,999元（含稅）。嗣於93年間因工程逾期，臺大醫院自工程結算總價95,766,000元（不含稅）中扣除逾期違約金2,621,541元及90年8月、9月份超約附加電費154,425元，上訴人遂開立統一發票銷售額92,990,034元。被上訴人初查依財政部75年7月26日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年函釋）意旨，以包作業承包工程，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務，核認上訴人承包修繕工程銷售額2,621,541元，未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額，據以核定補徵營業稅131,077元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計393,231元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第2169號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、上訴人與臺大醫院間之系爭工程履約爭議事項，曾經行政
院公共工程委員會（下稱工程會）調解不成立，刻由社團法人中華民國仲裁協會仲裁中。臺大醫院雖以93年11月22日(93)校附醫工字第9310900068號函檢送結算明細、結算驗收證明書予上訴人，擅自認定上訴人有逾期違約金2,621,541元，並逕行自工程尾款中扣除，惟因系爭工程履約，上訴人確實尚未完成驗收並收取工程尾款，故其扣款行為非屬給付工程驗收尾款，依財政部62年2月16日台財稅第31208號函（下稱財政部62年函釋）規定，上訴人自不生開立統一發票及繳納營業稅之情事。被上訴人所據為補徵營業稅及處罰依據之工程結算驗收證明書，純屬臺大醫院單方面之行為，故於仲裁確定前，尚難謂上訴人為已收取驗收工程尾款。被上訴人執此未經雙方驗收完竣之工程結算驗收證明書，率予核定補徵營業稅及處罰，顯有未憑證據違法不當增加上訴人租稅負擔及處罰之違誤，應予撤銷。
(二)、財政部75年函釋應係指工程已經雙方完成驗收，惟承包人
有逾期完工情事，並同意由出包人自工程尾款抵付逾期罰款者，該抵付之逾期罰款仍屬已收取完成驗收工程尾款，故仍應依限開立發票與報繳稅款。惟查本件系爭工程履約之驗收並未完成，工程尾款尚未確定，臺大醫院單方認定之逾期罰款，上訴人已依法提起仲裁，尚處爭議，於仲裁確定前，自屬履約驗收尚未完成，自不得認定臺大醫院單方予以扣抵之逾期罰款，為已驗收完成所收取之工程尾款。被上訴人援引與本件事實證據全然不同之財政部75年函釋據為核課之論據，顯有未依法課稅之違誤，與租稅法律主義相違背，應予撤銷。
(三)、縱依被上訴人見解，以臺大醫院出具未經上訴人具名之工
程結算驗收證明書，即得遽認系爭扣抵逾期罰款，為上訴人已收取已完成驗收之工程尾款者，茲因本件尚正處於仲裁階段，其逾期罰款行為及金額均屬未確定，上訴人依財政部62年函釋規定，未開立發票及報繳稅款，並無逃漏營業稅之故意及過失，參行政罰法第7條第1項規定，本件亦僅應為補徵稅款，而不應處罰，被上訴人仍執應為處罰之見解，與行政罰法規定相違背，應予撤銷等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、系爭工程契約總價原為104,898,999元（含稅），依工程
結算驗收證明書所載，上訴人93年間因工程逾期，遭臺大醫院自結算總價95,766,000元（不含稅）中扣除其逾期違約金2,621,541元及90年8月、9月份超約附加電費154,425元，合計2,775,966元，94年8月15日由上訴人之債權人中國信託商業銀行股份有限公司（中信銀行）代位向臺大醫院受領系爭工程結餘款、保固款及利息合計1,768,752元，亦先行扣除前揭違約金及90年8月、9月份超約附加電費後所結算支付，系爭扣減之逾期違約金及延遲辦理增設應負擔之90年8月、9月份超約附加電費雖由工程款中扣除，惟僅係債權債務相互抵銷之計算方式，尚非工程總價之減少，與上訴人所稱之工程爭議仲裁是否確定無關，是上訴人承包修繕工程未依工程合約總價開立統一發票，僅開立統一發票銷售額92,990,034元，致漏報銷售額2,775,966元之違章情事，洵堪認定。又被上訴人本應按逾期違約金及超約附加電費合計2,775,966元，換算銷售額2,643,777元，補徵營業稅132,189元，惟被上訴人僅按逾期違約金2,621,541元之5%補徵營業稅131,077元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，復查決定遞予維持原核定，並無不妥。
(二)、上訴人於93年間銷售貨物或勞務（承作臺大醫院整建工程
水電部分）2,621,541元，未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額，逃漏營業稅131,077元，經被上訴人查獲，違章事證明確，依稅捐稽徵法第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款、行政罰法第24條第1項規定，審酌上訴人違章情節及其未於裁罰處分核定前補繳稅款、未以書面承認違章事實、未承諾繳清罰鍰等情，依財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋及97年6月30日台財稅第00000000000號令釋意旨，按所漏稅額131,077元處3倍之罰鍰計393,231元，並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決係以：
(一)、營業稅債權固然是在締約時即行成立，但在何時點生效，
以致納稅義務人有開立發發票及報繳稅款之義務發生，乃形成一法律議題。而此法律議題之規範判準則為依營業稅法制定之法規命令「營業人開立銷售憑證時限表」（下稱「開立統一發票時限表」）。本件上訴人屬「包作業」，依開立統一發票時限表規定，其開立統一發票之時點為「依其工程合約所載每期應收價款時」。而所謂「應收價款」，乃是指「按照履約實際情況，解釋契約約款後，依民事法規範，所決定之定作人應付款金額」，而非指依原先契約之約定金額。
(二)、財政部62年函釋似乎係針對貨物銷售所為之規範，若將該
函釋意旨擴至承攬勞務之銷售，會與開立統一發票時限表衝突；即使將該函釋以所謂類推適用之方式適用於本案，亦需在上訴人與臺大醫院對驗收結果沒有爭議之情況下始可，若雙方有爭議，即超越該函釋規範效力之射程範圍。另外驗收程序之進行及終結亦是業主（即定作人臺大醫院）之單方決定，不需與上訴人達成合意，上訴人只能對驗收成果之認定為爭議，所以當上訴人對臺大醫院之認定結果有爭議，也只能在其自認為臺大醫院應付報酬之金額範圍內，先開立該銷售金額之統一發票。
(三)、加值型營業稅制之設計，是以營業人在產銷活動中所新增
之效益為其稅捐客體，如果履約結果之承攬報酬較約定者為少，不論其減少之名目為何，均是加值之減少，沒有不准自原來預定加值中扣除之理由。營業稅法第15條第2項之銷貨退回、銷貨折讓正是讓預定加值得以調回實際加值之具體規範，而其之所以規定要在銷貨退回及銷貨折讓時之稅捐週期計算其減項，正是因為銷貨退回與銷貨折讓，在一般情形下都後於銷貨時點。但在承攬違約之扣款，往往是在定作人依約給付報酬之時點，以抵銷方式同時為之，因此在法理上應同時認列減少後之銷貨金額。定作人應付報酬時點，依開立統一發票時限表之規定，固然以「定作人應付報酬之時點」為準，但應付報酬之多寡，卻不能以原始契約之固定約定為準，而要回到民事法上，透過契約舊約款之解釋、補定新約款或由執法者（法院或仲裁人）依法補充填補契約漏洞後，形成新的「應收價款」，而以該新形成之應收價款為準。是以，上開應收價款之最後金額未必是原來約定之報酬，而應是經過履約調整過後之報酬金額。財政部75年函釋意旨違反此等法理，竟將承攬契約事後履約階段新生因素對銷售金額之影響完全予以排除，實有嚴重瑕疵，與現行實證法之規定不符，不得在本案中予以援用。
(四)、得以決定本案勝負之真正標準乃是：當臺大醫院完成驗收
手續後，在承攬契約之原始約款基礎下，考量履約過程中之新生事實，依契約舊約款為解釋或補充（或一併考量雙方在同一契約基礎下之追加約款）後，其應給付上訴人多少金額之工程尾款（即「依其工程合約所載每期（期末）應收價款時」。該等尾款金額才是本案營業稅之稅基量化標準。而此筆金額，依上訴人之說明，其認為本案還有追加工程，且其無逾期違約情事，應該取得超過原始合約之金額，則依上開法理，上訴人應開立「其自認為臺大醫院應支付之尾款金額」之銷項統一發票，才符合開立統一發票時限表之規定，從此觀點言之，上訴人應開立予臺大醫院之銷項統一發票金額及其當期申報稅額，應已超過被上訴人核定之銷售額及其對應稅額，在此範圍內，基於「不利益變更禁止原則」，原補稅處分尚無違法。
(五)、因開立統一發票時限表對上訴人在本案中應開立及報繳營
業稅之時點及金額均有明確之規範，上訴人身為營業人從事營業活動，即有主動知悉相關納稅規則之義務，其不努力探知此等法規範之正確規範意旨，縱無故意，亦有應注意並能注意而不注意之過失，被上訴人對之課罰又無特別跡證足認有裁量違法情事，該裁罰處分亦屬合法。綜上，本案原處分最終結論並無違法（但理由形成明顯錯誤），訴願決定予以維持，核無不合等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、補徵營業稅部分（即上訴駁回部分）：
(１)、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明定。次按「包作業承包工程，其開立統一發票報繳營業稅之時限，營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』有規定，應依工程合約所載每期應收價款時開立。未依上開規定開立統一發票者，應依法處理。三、又出包人依工程合約對承包人所為之罰款，並不影響承包人（包作業）應依前項規定時限開立統一發票及報繳營業稅之時限。本案○○有限公司承包公路局臺北區監理所房屋新建工程，該公司逾期完工，被處罰款與依限開立發票係屬二事，不得因以工程尾款抵付逾期罰款而免除開立發票與報繳稅款之義務。」經財政部75年函釋在案，經核該函釋與母法立法目的及規範意旨無違，得予適用。
(２)、上訴人於90年間承作臺大醫院水電工程，系爭工程總價原
為104,898,999元（含稅），依工程結算驗收證明書所載，上訴人93年間因工程逾期，遭臺大醫院自結算總價95,766,000元（不含稅）中扣除逾期違約金2,621,541元及90年8月、9月份超約附加電費154,425元，合計2,775,966元，嗣上訴人之債權人中信銀行於94年8月15日代位向臺大醫院受領系爭工程結餘款、保固款及利息合計1,768,752元，臺大醫院亦係如數先行扣除上開逾期違約金及超約附加電費後支付。是上開逾期違約金及超約附加電費雖由結算總價中扣除，惟此僅係債權債務相互抵銷而已，結算總價仍係95,766,000元（不含稅），故與上開逾期違約金爭議事項（有無逾期違約金？如有，金額若干？）及超約附加電費爭議事項（有無超約附加電費？如有，金額若干？）是否經仲裁判斷確定無關，嗣各該爭議事項縱經仲裁判斷有逾期違約金1,688,780元，但無超約附加電費（參見本院卷附99年8月13日中華民國仲裁協會97年仲聲仁字第031號仲裁判斷書影本）確定在案，惟並不致改變上訴人承包系爭工程，未依結算總價95,766,000元（不含稅）開立統一發票，僅依該結算總價扣除上開逾期違約金2,621,541元及90年8月、9月份超約附加電費154,425元，合計2,775,966元後之價款92,990,034元開立統一發票，致有漏報銷售額2,775,966元之違章情事。又被上訴人本應按逾期違約金及超約附加電費合計2,775,966元，換算銷售額2,643,777元（2,775,966元÷1.05），補徵營業稅132,189元，惟被上訴人僅按逾期違約金2,621,541元之5%補徵營業稅131,077元，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，復查決定、訴願決定及原判決遞予維持原核定，揆諸上揭規定，均無不合。
(３)、又按「營利事業銷售貨物，原則上應於發貨時開立統一發
票，惟政府機關及公營事業因受會計法令之拘束，須俟驗收合格後，憑驗收之數量及金額開立統一發票，於領取價款時再依會計法令規定，另行開立統一發票，致增重開發票及稅款相抵之手續。茲為便民利課計，特予核釋如次：
（一）營利事業銷售貨品予政府機關或公營事業，其須俟驗收合格後方能具領價款者，准於領取價款時，開立統一發票。（二）營利事業於銷售貨品予政府機關或公營事業時，先領部分價款者，應於領取價款當時，即就已領價款開立統一發票，並於驗收合格後，再按清結尾款開立統一發票。」固經財政部62年函釋在案，惟臺大醫院既已核認結算總價95,766,000元（不含稅），足見臺大醫院就此部分業已驗收合格，否則不致核認該結算總價，依財政部62年函釋，臺大醫院雖自該結算總價扣除上開逾期違約金2,621,541元及90年8月、9月份超約附加電費154,425元，合計2,775,966元，惟上訴人於領取扣除後之價款92,990,034元時，仍應加計上開扣除之價款，而依結算總價95,766,000元（不含稅）開立統一發票並申報繳納營業稅，始為適法。是上訴人主張本件應以上開仲裁判斷日為系爭工程驗收完竣日，上訴人於上開仲裁判斷確定後，向臺大醫院收取仲裁判斷書主文所載之本金（9,380,679元）及利息（1,170,345元）時，開立統一發票並申報繳納營業稅，依財政部62年函釋規定，自屬適法，原判決顯有判決不適用法規、判決不備理由或理由矛盾之違法情事云云，並不足採。
(４)、從而，上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決關於補徵營業稅
部分違背法令，求予廢棄，並撤銷此部分之訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
(二)、罰鍰部分（即廢棄改判部分）：
(１)、上訴人於93年間銷售貨物或勞務（承作臺大醫院公館院區
整建工程水電部分）2,621,541元部分，未依規定開立統一發票，亦未申報銷售額，逃漏營業稅131,077元，經被上訴人查獲，違章事證明確，已如前述，且上訴人漏未開立統一發票，並漏報銷售額，雖非故意，惟應注意、能注意而不注意，自有過失，初查依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第5款、行政罰法第24條第1項、財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋及97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋規定，審酌上訴人違章情節及其未於裁罰處分核定前補繳稅款、未以書面承認違章事實、未承諾繳清罰鍰等情，按所漏稅額131,077元處3倍之罰鍰計393,231元，復查決定、訴願決定及原判決遞予維持，固非無見。
(２)、惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之
罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明文。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。再按「按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定……，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。……」為本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。本件被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之84年8月2日修正公布（自84年9月1日起施行）之營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」（另於100年1月26日修正公布【自100年4月1日施行】增訂第2項為：「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」惟此修正未涉及罰鍰倍數）即該條款罰鍰倍數，99年12月8日修正公布之該條款之規定較84年8月2日修正公布之該條款之規定為低，有利於營業人即上訴人，依上揭營業稅法第53條之1之規定，本件該法條罰鍰倍數部分即應適用99年12月8日修正公布之該條款之規定；被上訴人另據以裁罰及原判決據以判決之97年8月13日修正公布之稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」之規定，業於99年1月6日修正公布（第1項但書末句文字酌予修正）增訂第2項為：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」即該法條處罰金額，99年1月6日修正公布之該法條之規定較97年8月13日修正公布之該法條之規定增訂有上限規定，有利於納稅義務人即上訴人，依上揭稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件該法條罰鍰金額部分即應適用99年1月6日修正公布之該法條之規定，而後擇一從重處罰（亦即按99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款所定漏稅額處5倍以下之罰鍰金額，與按99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條所定經查明認定之總額處5%之罰鍰金額【最高不得超過100萬元】比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰），被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未執此指摘，惟此為本院應依職權調查之事項，仍應認其上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，並撤銷此部分之訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 莊 俊 亨