最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第960號上 訴 人 林玟伶訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年1月13日臺北高等行政法院99年度訴字第1562號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得計新臺幣（下同）4,317,877元，經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及被上訴人查獲上訴人漏報其取自永達公司薪資所得942,000元；被上訴人另併同查獲上訴人虛列捐贈扣除額4,012,800元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額為7,297,080元，補徵稅額207,190元，並按所漏稅額748,611元處1倍之罰鍰748,611元。上訴人不服，就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第1562號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於薪資所得及罰鍰處分部分。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）就本件案關
事實之租稅法律適用及實務，曾徵詢被上訴人意見，依被上訴人96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復內容可知，永達公司租用車輛供業務人員使用之各項作業內容、文據及資金給付等事實均已查明，並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第74條第3款第2目之5規定核定應由永達公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬業務人員之薪資所得。臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官偵查後，以「難認被告（即上訴人之負責人吳文永）有因此而使業務人員薪資名目減少而幫助該等業務人員逃漏個人綜合所得稅情事」為由，而為不起訴處分。則依行政程序法第161條有關行政規則效力之規定，有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。是被上訴人依臺北地檢署就系爭公務車租金之租稅法律適用及實證回覆，應有拘束本件之效力。復依改制前本院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋等意旨，被上訴人應以上開不起訴處分認定事實，且依改制前本院89年度判字第699號判決意旨，嗣後課稅事實資料未變，被上訴人要難憑藉新見解重為處分。
(二)、系爭公務車乃上訴人任職之永達公司為協助業務人員利於
執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優業務人員（業務發【拓】展費之使用對象相同）得申請保管公務租賃車輛，應屬上訴人招攬保險業務之必要工具，參酌財政部95年6月28日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部95年函釋）及原審法院91年度訴字第5391號判決意旨，該租金支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，自不應核認為上訴人之薪資所得。惟被上訴人僅以每月車輛租金及保證金係由上訴人分別自薪資中扣取支付及匯付、員工還款同意書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等由，臆測上訴人承租車輛係私人支出，與公司業務無關，認定系爭租賃關係實質為上訴人私人租賃與購買，似嫌速斷。
(三)、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實。本件實質之經濟事實為：永達公司訂立車輛使用辦法，提供業務較優之業務人員申請保管公務租賃車輛，協助業務人員執行業務拓展，是以系爭租賃車輛係供業務人員執行業務使用，難謂非與永達公司業務無關，而係私人租賃及購買。
(四)、永達公司對上訴人等業務人員之薪酬係採獎金制度（無固
定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解釋意旨。是上訴人薪資所得包括個人薪酬減除本項服務報酬之佣金支出暨組織激勵酬勞減除支應利潤中心之各項業務發展費用及公務車租金後之合計數。
(五)、綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，
亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
(六)、依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出
於故意或過失者，始得處罰，上訴人依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應免予處罰。另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定及其修正理由第4點內容，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依行為時（下同）所得稅法第110條規定處罰。
(七)、就系爭車輛租金，業經被上訴人依法對扣繳義務人（即永
達公司之負責人）就其應補繳稅款處以1倍罰鍰在案，而上訴人（即納稅義務人）依永達公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依行政罰法第24條規定之一行為不二罰原則，自不應再予處罰。縱認上訴人有短報薪資所得之情，須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應依該法條第2項核定之「補徵應納稅額」計算，准予減除系爭所得之扣繳稅額，此有與本件相同案情之臺北高等行政法院98年度訴字第1567號判決可參，被上訴人於本件計算漏稅額時，核認不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，有違行政程序法第6條規定之平等原則及憲法所賦予之平等權等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於薪資所得及罰鍰處分部分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、上訴人93年度任職於永達公司，永達公司於93年6月8日（
原判決誤植為95年3月）與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年7月28日起至94年7月28日止），約定由和車公司出租汽車0輛予永達公司，每月租金為78,500元，車輛保證金為550,000元，並由上訴人實際使用及保管該等車輛。系爭車輛每月租金係由永達公司先行墊付予和車公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用，而上訴人亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其取自永達公司薪資所得。
(二)、依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款、第5款規定
可知，永達公司於扣取車輛租金前，仍須事先取得員工之同意。次依永達公司之財務部經理李忠約之證詞及永達公司公務車輛使用辦法第7條之規定可知，系爭車輛租金支出係採「由員工之薪資內扣除，再由永達公司按月支付予車商」之核銷方式，顯與永達公司之其他業務發（拓）展費係採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。復依「公務車輛租賃作業流程」第3款規定可知，系爭車輛保證金實質上係由上訴人出資，而非永達公司負擔；又系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人之違約風險，足證上訴人係租賃契約實際承租人，系爭車輛租金係上訴人以其薪資支付，並非永達公司之租金支出，依實質課稅原則，被上訴人核認系爭車輛租金實質為上訴人之薪資所得，核無不合。
(三)、依改制前本院58年判字第31號判例意旨，課稅處分本是確
認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因為行政處分之作成而創設新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，被上訴人於核課期間內，經另發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又稅捐的正確核定，乃稅捐機關之職責，納稅義務人並無要求稅捐稽徵機關為重複錯誤之請求權。
(四)、被上訴人查得永達公司短報員工薪資所得，已如前述，上
訴人既有上開所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，並應注意使之符合稅法之強行規定，上訴人未就實際所得予以申報，已構成客觀之違章事實，且上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，亦出具員工還款同意書同意永達公司將租金自其每月應領薪資中予以扣除，是上訴人對於永達公司開立扣繳憑單所載之金額乃已扣除租金後之餘額，自不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，又其縱對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，亦非不可向稅捐機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，上訴人捨此不由，而逕自未依規定辦理報繳，致漏報系爭所得，縱非故意，亦有過失。
(五)、上訴人所指永達公司之負責人違反之扣繳義務，乃所得稅
法第89條、第114條第1款所規定，而上訴人所違反者，為所得稅法第110條之所得稅申報義務，二者構成要件不同，亦非同一行為，且永達公司之負責人與上訴人亦非同一主體，自無違反行政罰法第24條所稱「一行為不二罰」之情形存在。
(六)、臺北市調查處及被上訴人查獲永達公司有短報員工薪資所
得情節後，經被上訴人所屬中南稽徵所限期責令永達公司之負責人吳文永補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，亦即被上訴人查獲上訴人漏報系爭薪資所得時，永達公司並未填報扣繳憑單，按財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋（下稱財政部賦稅署96年函釋）規定，於計算系爭漏稅額時，自不得減除該筆短報所得之扣繳稅款，亦即納稅義務人經檢舉或有權處理機關進行調查發現短漏報所得者，其違章事實即已存在，故不論納稅義務人於調查基準日（被上訴人96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）後係以扣繳或自繳方式補報補繳，均無免罰規定之適用等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、上訴人93年度任職於永達公司，永達公司於93年6月8日與
和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自93年7月28日起至94年7月28日止），約定由和車公司出租汽車1輛予永達公司，每月租金為78,500元，車輛保證金為550,000元，並由上訴人擔任車輛保管人，實際使用及保管系爭車輛。又車輛保證金係由上訴人匯款至永達公司指定銀行帳戶，再由永達公司將該保證金轉撥予和車公司，是系爭車輛保證金實際上係由上訴人出資負擔。再者，上訴人於簽訂租約時，除同意每月租金自其薪資中扣除外，另開立保證票據予永達公司作為履約之保證，是系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由上訴人所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險。而每月租金則由永達公司先行墊付予車商，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從上訴人薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報上訴人之薪資費用。
(二)、系爭車輛係由上訴人自行與車商確認車種、車價及分期付
款期數後，再由永達公司、上訴人與和車公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由上訴人支付，上訴人在完成員工還款同意書後，永達公司按月從上訴人薪資中扣取租金，並由上訴人實際使用及保管系爭車輛。且系爭車輛實際係由上訴人支付租金，由上訴人使用收益，自租賃之效力觀察出租人及上訴人之權利義務內容，上訴人負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，上訴人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況上訴人既無法證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，永達公司租賃系爭車輛實際上係上訴人自行租賃供上訴人私人使用，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用。被上訴人依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取上訴人之系爭薪資，改以永達公司租金支出列報，實質上係上訴人之薪資所得，歸課核定上訴人系爭年度取自永達公司薪資所得，據以補徵稅額及罰鍰，核無不合。
(三)、永達公司於扣取車輛租金前，必須事先取得員工之同意，
而永達公司就發放與員工之業務拓展費（車輛租金）部分，應有權逕予扣除，何須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？而永達公司制定之業務發展費用報核辦法內所規定之13項業務發展費用中，何以僅車輛租金費用須與員工另簽訂「員工還款同意書」，取得員工同意後始行扣款？其他12項並不須簽訂「員工還款同意書」，即可扣款？上訴人均未能合理說明。
(四)、永達公司92年至95年期間，其員工依公務車輛使用辦法申
請汽車租賃之車輛等級（車價）均有所不同，並未見上訴人提供資料說明永達公司是如何計算其所稱推銷保險契約數量與業務拓展費之關聯性。因為車輛之使用租賃契約，鑑於車輛折舊快速之實證特徵，通常隱含分期付款買賣車輛之經濟實質，租期屆至後，出租人只要付出少許尾款，即可取得車輛所有權。因此若永達公司真正將車輛之使用視為上訴人提供勞務過程中之必要成本費用，而非勞務報酬之一部，因其不用考量上訴人之福利期待，絕不會使用租車此等高成本之方式來無故增加自己之營業成本金額，當其考量到上訴人之福利期待並將車輛之提供與上訴人之工作績效連結時，基本上已是從績效激勵觀點提出之勞務報酬。此時上訴人因勞務取得之報酬，既然在當時之稅制下，自始被定性薪資所得，則其在本案取得相當於租金價值之車輛使用權（及未來期待所有權），自然應定性為薪資所得。
(五)、按改制前本院75年度判字第309號判例意旨，上訴人並非
臺北地檢署96年度偵字第2347號檢察官不起訴處分書之被告，該不起訴處分書自不能拘束本案。
(六)、財政部95年函釋係限於因招攬保險業務而發生的費用，且
保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂「與經營業務有關之損費」依所得稅法第38條規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言。系爭車輛租金支出並非永達公司之營業費用，已如前述，自無財政部95年函釋之適用。
(七)、上訴人93年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條
規定辦理申報，茲上訴人未就實際所得申報，已構成客觀之違章事實，且上訴人列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，其有系爭薪資所得金額，不能諉為不知，觀其執為漏報之理由，尚非不可避免，倘上訴人對應如何申報之法律適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟上訴人捨此不為，而有漏報所得額之情形，難謂其無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。又稅務違章案件減免處罰標準係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件上訴人93年度綜合所得稅申報，係採二維條碼方式辦理，核無稅務違章案件減免處罰標準之適用。
(八)、被上訴人係依所得稅法第114條第1項第1款規定，對永達
公司按應補繳稅款處1倍罰鍰，受處罰者係永達公司，與本件上訴人並無同一行為違反數法律所規定之數個行政法義務，發生行政罰與行政罰間之競合之問題，原處分自無違反行政罰法第24條規定可言。又永達公司之負責人吳文永經被上訴人依所得稅法第114條第1項第1款規定，就應補繳稅款處1倍罰鍰，與被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，處上訴人罰鍰，二者受處罰之主體不同，違章之行為及處罰之法律依據亦不同，自無違反行政罰法第24條所揭之一行為不二罰原則之適用。
(九)、被上訴人於97年6月13日以財北國稅中南綜所一字第09702
13435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（被上訴人96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年函釋意旨，於計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款。被上訴人核課訴外人林祺欽95年度綜合所得稅乙案（原審法院98年度訴字第1567號），如有上訴人所主張之於計算漏稅額時，以扣除系爭所得之扣繳稅額後之金額予以核定之情事，乃屬錯誤之核定，依本院93年判字第1392號判例意旨，自難援為指摘被上訴人裁罰處分違反平等原則等語，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或……不得列為費用或損失。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款前段、第24條第1項前段、第38條、第71條第1項前段、第80條第5項及第110條第1項所明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……」司法院釋字第420號著有解釋。
(二)、原審既實質認定系爭車輛之租金係上訴人之薪資所得，並
非永達公司之營業費用，則原判決雖贅論「況原告（即上訴人）既無法證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」等語，惟核與原審實質認定之結果並無影響，尚不得遽謂原判決任意調整舉證責任，而有適用法規不當之違法情事。
(三)、又按「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並
不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」改制前本院44年判字第48號著有判例。準此，上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書雖對永達公司之負責人吳文永違反稅捐稽徵法等乙案為不起訴處分，行政法院亦不受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事實之拘束，而應本於調查所得，自為認定及裁判。至於改制前本院32年判字第18號判例謂：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」乃在闡述法院之確定判決所認定之事項對行政機關之效力，惟上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書既非法院之確定判決，核與該判例所闡述之情形有別，尚難執該判例遽謂原審法院應受上開臺北地檢署檢察官不起訴處分書所認定之事項之拘束，進而指摘原判決未依該判例撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於薪資所得及罰鍰處分部分，即有違背法令之情事。
(四)、再按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文
具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」固經財政部95年函釋在案，惟該函釋係以該等支出確屬保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用為前提，乃釋示「不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付」。惟本件原判決既認定系爭車輛之租金實質上為上訴人之薪資所得，並非財政部95年函釋所稱之保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之營業費用，是本件案情核與財政部95年函釋之情形有別，原判決認定本件無該函釋之適用，即無不合。至於被上訴人雖曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復臺北地檢署略以：「……四、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛……則其分期給付車商之價金，……該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，……至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」係分別就不同情形說明所應適用之相關法令，尚非就業經實質認定後之個案而為判斷，核無上訴人主張之嗣後課稅事實資料未變，被上訴人憑藉新見解重為認定，而與改制前本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸之情事。另稽徵機關是否認列使用系爭車輛所發生之油料、修繕或保養等費用為永達公司之營業費用，核屬該等費用是否為永達公司經營本業或附屬業務費用之事實認定問題，而與系爭車輛之租金是否為上訴人之薪資所得之認定並無影響，尚難遽謂原判決認定系爭車輛之租金非經營本業或附屬業務使用等情違反論理法則。
(五)、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法
則認定系爭車輛之租金實質上為上訴人取自永達公司之薪資所得，則永達公司之計薪方式如何，核與此認定不生影響。且就永達公司而言，亦僅是營業費用科目之變更，並不影響其所列報營業費用之總額。故上訴人以系爭車輛之租金應歸屬永達公司利潤中心之各項必要營業費用為前提，主張上訴人之薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額之合計數，進而指摘原判決將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則云云，自無可採。又原判決因認上訴人為系爭車輛之實質承租人，系爭車輛之租金為上訴人取自永達公司之之薪資所得，乃核定上訴人有系爭薪資所得，自不違反收付實現原則。另上訴人主張原判決之認定有違實質課稅原則及平等原則云云，無非係就原審認定事實之職權行使事項而為爭執，依上揭所述，並無可採。
(六)、復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不
予處罰。」為行政罰法第7條所規定，此係行政罰之主觀責任條件，固不採推定過失。惟原判決就上訴人系爭年度綜合所得稅結算申報，有漏報系爭薪資所得及其漏報有應注意、能注意而疏未注意之過失責任等情，業已論述綦詳，亦即原判決並非以推定過失責任方式認定上訴人有違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，尚難遽謂原判決有未釐清系爭車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任之違法情事。
(七)、依所得稅法第110條第1項及稅捐稽徵法第48條之1：「納
稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」之規定，納稅義務人因短、漏報課稅之所得額，而構成所得稅法第110條第1項規定之違章者，雖因扣繳義務人嗣後之補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款，於計算應補徵之所得稅額時，固應減除該補扣繳之稅款。惟作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額應否減除扣繳義務人嗣後補扣繳之稅款，因該「減除」實質上係該減除金額之「免罰」，故依稅捐稽徵法第48條之1規定，自應以該補報扣繳憑單及補繳扣繳稅款究係在稅捐稽徵法第48條之1規定之調查基準日前後判斷之。
是原判決計算作為所得稅法第110條第1項罰鍰處分基礎之漏稅額時，因補繳扣繳稅款係在本件之調查基準日後始補扣繳，乃援引財政部賦稅署96年函釋意旨，認定不應減除，即無不合，尚無判決理由矛盾或理由不備之違法情事。
(八)、又按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，
依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」及「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項及第25條所規定。準此，若係數個違反行政法上義務之行為，自應分別處罰，不生是否一行為不二罰之問題。本件之永達公司負責人係因違反扣繳義務遭依所得稅法第114條規定處罰，而上訴人則係因漏報課稅之所得額遭依所得稅法第110條第1項規定處罰乙節，業經原判決認定甚明，是二者為各別不同之違章行為，揆諸上開說明，自不生一行為二罰情事，故原判決認本件無違一行為不二罰原則，自無不合。至於稅捐稽徵法第44條但書規定則是立法者針對特定之行為事實所為之免罰規定，核與一行為不二罰之原則有別，且本件之行為事實核非稅捐稽徵法第44條但書所規範之事項，尚難執該規定遽謂原判決有適用法規不當之違法情事。
(九)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定）
關於薪資所得及罰鍰處分部分，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於薪資所得及罰鍰處分部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 10 日
書記官 莊 俊 亨