最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第964號上 訴 人 黃慧珍訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年7月9日臺北高等行政法院98年度訴更一字第10號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人原為凌忠嫄，審理中變更為陳金鑑，業據陳金鑑具狀承受訴訟，自應允准。
二、上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報案件，被上訴人依據財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）之通報，以全美昌營造股份有限公司（下稱全美昌公司）78年至85年度之累積未分配盈餘達新臺幣（下同）177,543,030元，超過已收資本額24,000,000元，因該公司未依規定辦理分配，乃就上開盈餘依上訴人投資比例計算強制歸戶課稅，歸戶年度為89年度，核定上訴人89年度取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，綜合所得總額為17,007,955元，淨額為16,635,156元，補徵稅額5,977,140元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年3月8日財北國稅法字第0910204292號函請北區國稅局代為復查結果，未獲變更，上訴人仍未甘服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經臺北高等行政法院以94年度訴字第2929號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔」，被上訴人不服，乃向本院提起上訴，經本院97年度判字第1093號判廢棄原判決，發回臺北高等行政法院，嗣經該院以98年度訴更一字第10號判決駁回，上訴人不服，提起本件行政訴訟。
三、上訴人起訴主張：所得稅法第76條之1規定公司組織之未分配盈餘累積數超限，應於次一年度辦理分配，就是該次一年度股東之營利所得，不容以行政命令轉移所得年度及其所得人，此為法律保留事項；北區國稅局新竹市分局91年1月17日核定上訴人89年度綜合所得稅核定通知書補稅處分，其所核認之78年度至83年度未分配盈餘，均已逾核課期間；全美昌公司設立迄今30年，被上訴人核定之未分配盈餘僅78年至83年及85年度等7個年度，至於該公司65年至77年間等13個年度之未分配盈餘，並未併入計算，可能產生虧損而影響未分配盈餘累計數額。被上訴人按同業利潤標準核定全美昌公司之所得額，應詳予說明，其按同業利潤標準核定增加之所得與帳載之差額，是否均已減除等；就實質課稅原則而言，若無所得，應無稅捐負擔，則上訴人確無系爭所得，被上訴人仍予核課鉅額之營利所得，顯非有合；累積盈餘超限強制歸戶程序，鑒於核課期間計算不同，應依核定營利事業所得額之年度，計算累積盈餘數超限年度，分別按盈餘數超限年度，分次（階段）計算強制歸戶所得額。縱依被上訴人所援引之財政部77年12月30日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部77年函釋）及財政部70年8月7日臺財稅第36583號函釋（下稱財政部70年函釋）規定為本件強制歸戶課稅之依據，則本件應歸戶課稅之年度為88年度，而被上訴人對本件予以歸戶課稅之年度為89年度，顯為錯誤；依財政部87年1月8日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部87年函釋）意旨，惟第2次核定所得額增加者，於其累積未分配盈餘計算時，稽徵實務本諸立法意旨，維持第1次核定年度之所得額，並就2次核定所得額增加額單獨計算第2次核定年度未分配盈餘，因而請求判決原審98年度訴更一字第10號判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用均由被上訴人負擔。
四、被上訴人則以：依財政部87年函釋意旨，全美昌公司營利事業所得稅因涉嫌虛報薪資違章裁罰乙節，上訴人尚無經行政救濟程序確定而調整其未分配盈餘之數額之情事，又該公司多年度依所得稅法第83條核定營利事業所得稅，惟因被上訴人剔除該公司虛報薪資數額後之核定數，遠大於依同業利潤標準計算之所得額，故依同業利潤標準核定該公司營利事業所得稅，其餘部分，依稅捐稽徵法第44條規定處罰，自無營利事業所得稅查核準則第111條第1項第3款規定，自未分配盈餘項下減除之適用；財政部70年函釋明釋，未分配盈餘強制歸戶之計算，係以累積數核計，截至85年度全美昌公司經北區國稅局新竹市分局87年度查獲並依規定辦理強制歸戶，歸戶年度為89年，依上開函釋，核課期間應自90年3月31日之翌日起算，並無逾核課期間；依財政部74年5月14日臺財稅第15935號函釋意旨，本件經查臺灣新竹地方法院89年度破字第9號民事裁定駁回宣告破產之聲請，被上訴人依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵上訴人綜合所得稅，並無不合；又盈餘分配權應由公司主動為之，被上訴人要求公司分配而不分配時，被上訴人才會強制歸戶，被上訴人之核課權才會產生；依所得稅法第76條之1立法理由，即應於上訴人未依法辦理增資之次一年度核課，本件從78年累計至85年，85年度營利事業所得稅之核定是在87年度核課，故上訴人辦理增資，要依88年之股東名冊之基礎點來辦理增資，若未辦理增資，被上訴人依法可在89年核課，因而請求判決駁回上訴。
五、原判決以：財政部70年函釋及財政部77年函釋，為財政部本於主管機關闡明「依法歸戶課稅案件」行使核課權之細節性、技術性之補充規定，核未逾越法律規定，亦無違法律保留原則；全美昌公司85年度之營利事業所得稅核定日期為87年4月23日，87年間經通知全美昌公司，但該公司並未選定，被上訴人以所得稅法第76條之1第1項規定所稱「次一營業年度」88年12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，其歸戶年度為89年度，是依據財政部77年函釋辦理應無違誤，自無違誤核課期間之規定；全美昌公司各年度營利事業所得稅之核定時間不一，但均於87年才通知該公司依所得稅法第76條之1規定辦理，如未選定納稅，亦未辦理增資，當然要以全部累積未分配之盈餘數額，列入強制歸戶數額，上訴人主張必需各年度逐一辦理者，或分次（階段）計算強制歸戶所得額，自無所據。且「依法歸戶課稅」應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為限，在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅，主管機關亦無法行使核課權，上訴人主張應於各核定年度各別辦理，亦屬無據；本案全美昌公司各年度之核定均不發生於當年度，故上訴人所稱與全美昌公司各年度營利事業所得稅之核定情節不符，而無可憑。全美昌公司既無法提供上開各年度確有雇用及給付其帳載薪資之資金證明，核與查核準則第111條之1第3款之規定意旨不符，自無適用之餘地。上訴人主張依所得稅法第83條第1項規定，各年度帳載差額應予減除帳載與同業利潤標準核定差額者，顯係要求被上訴人以其帳載之不實薪工表所列虛偽薪資為準，自屬無據。綜上所述，被上訴人所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠上訴人對於核定全美昌公司78年至83年度及85年度未分配盈餘之數額，及累積未分配盈餘超限總額均有爭執。惟臺北高等行政法院更審判決卻稱：上訴人對於被上訴人核定全美昌公司78年至83年度及85年度未分配盈餘之數額並不爭執，有行政訴訟法第243條第6款判決不備理由或理由矛盾情形，其判決當然違背法令，應予廢棄。㈡另依財政部77年函釋強制歸戶規定，縱依北區國稅局新竹市分局處分核定全美昌公司營利事業所得稅而論，85年核定之
78、79、81及82所得年度累積未分配盈餘111,752,603元；86年核定之80及83所得年度累積未分配盈餘50,843,298元，均已超過法定限額24,000,000元；87年核定之85所得年度累積未分配盈餘14,947,129元，未超過法定限額，則該公司未分配盈餘超限累積總額為162,595,901元，有所得稅法第76條之1強制歸戶股東所得之適用。惟更審判決漠視全美昌公司85、86年度核定累積未分配盈餘已經分別超限，而87年度核定該公司85年所得年度之營利事業所得稅之未分配盈餘僅14,947,129元，並未超過法定限額事實，誤將78至83及85所得年度累積未分配盈177,543,030元，全部於87年度始超限，而誤認屬「及時歸戶案件」，全額適用所得稅法第76條之1強制歸戶股東所得，並將87年度核定之未超限之85所得年度之營利事業所得稅之未分配盈餘14,947,129元強制歸戶股東所得計徵所得稅，明顯違反財政部77年函釋規定，其判決有不適用法規或適用不當之違背法令，應予撤銷。㈢本案經依法釐正未分配盈餘超限部分概分81年度、85年度、86年度，核課期間屆滿日分別為：89年3月31日、93年3月31日及94年3月31日，北區國稅局新竹市分局迄今均未通知全美昌公司查獲超限選擇加徵10%營利事業所得稅或辦理增資分配函，已逾核課期間，至為灼明。改制前行政法院89年度判字第2323號判決，足資參採。本件更審判決以查獲超限年度為基準起算核課期間，未適用應於歸戶之超限各年度為基準起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤，判決有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當者」，判決違背法令，應予廢棄。㈣財政部77年函釋，將稽徵機關依行為時所得稅法第76條之1強制歸戶股東所得規定，另行區分為及時歸戶案件與未及時歸戶案件，並涉及租稅主體、租稅客體之範圍，課稅年度之規範，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定不符，應不再適用，有司法院釋字第650號、第657號解釋可參，本件適用法令自有違誤，判決有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當者」之違背法令，應予撤銷。
七、本院按：㈠按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資
本額二分一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後為分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」為行為時所得稅法第76條之1所明定。本件上訴人89年度綜合所得稅結算申報案件，被上訴人依據北區國稅局之通報，以全美昌公司78年至85年度之累積未分配盈餘達177,543,030元，超過已收資本額24,000,000元，因該公司未依規定辦理分配，乃就上開盈餘依上訴人投資比例計算強制歸戶課稅，歸戶年度為89年度，核定上訴人89年度取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，綜合所得總額為17,007,955元，淨額為16,635,156元，補徵稅額5,977,140元。
㈡本件上訴人向原審起訴意旨如前所述，惟查原判決業已敘明
全美昌公司各年度營利事業所得稅之核定時間不一，但均於87年才通知該公司依所得稅法第76條之1規定辦理，如未選定納稅，亦未辦理增資，當然要以全部累積未分配之盈餘數額，列入強制歸戶數額，上訴人主張必需各年度逐一辦理者，或分次（階段）計算強制歸戶所得額，自無依據。且「依法歸戶課稅」應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為限，在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅，主管機關亦無法行使核課權，上訴人主張應於各核定年度各別辦理，亦屬無據；本案全美昌公司各年度之核定均不發生於當年度，故上訴人所稱與全美昌公司各年度營利事業所得稅之核定情節不符，而無可憑。全美昌公司既無法提供上開各年度確有雇用及給付其帳載薪資之資金證明，核與查核準則第111條之1第3款之規定意旨不符，自無適用之餘地。上訴人主張依所得稅法第83條第1項規定，各年度帳載差額應予減除帳載與同業利潤標準核定差額者，顯係要求被上訴人以其帳載之不實薪工表所列虛偽薪資為準，自屬無據，而駁回上訴人在原審之訴。經核原判決，並無判決不適用法規或適用不當之違法。
㈢上訴意旨主張，縱依北區國稅局新竹市分局處分核定全美昌
公司營利事業所得稅而論，85年核定之78、79、81及82所得年度累積未分配盈餘111,752,603元；86年核定之80及83所得年度累積未分配盈餘50,843,298元，均已超過法定限額24,000,000元；87年核定之85所得年度累積未分配盈餘14,947,129元，未超過法定限額，則該公司未分配盈餘超限累積總額為162,595,901元，有所得稅法第76條之1強制歸戶股東所得之適用。惟原更審判決漠視全美昌公司85、86年度核定累積未分配盈餘已經分別超限，而87年度核定該公司85年所得年度之營利事業所得稅之未分配盈餘僅14,947,129元，並未超過法定限額事實，誤將78至83及85所得年度累積未分配盈177,543,030元，全部於87年度始超限，而誤認屬「及時歸戶案件」，全額適用所得稅法第76條之1強制歸戶股東所得，並將87年度核定之未超限之85所得年度之營利事業所得稅之未分配盈餘14,947,129元強制歸戶股東所得計徵所得稅，明顯違反財政部77年函釋規定，其判決有不適用法規或適用不當之違背法令。本案經依法釐正未分配盈餘超限部分概分81年度、85年度、86年度，核課期間屆滿日分別為：89年3月31日、93年3月31日及94年3月31日，北區國稅局新竹市分局迄今均未通知全美昌公司查獲超限選擇加徵10%營利事業所得稅或辦理增資分配函，已逾核課期間，有本院89年度判字第2323號判決可參。本件更審判決以查獲超限年度為基準起算核課期間，未適用應於歸戶之超限各年度為基準起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤。財政部77年函釋，將稽徵機關依行為時所得稅法第76條之1強制歸戶股東所得規定，另行區分為及時歸戶案件與未及時歸戶案件，並涉及租稅主體、租稅客體之範圍，課稅年度之規範，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定不符，應不再適用，有司法院釋字第650號、第657號解釋可參，本件判決有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當者」之違背法令云云。
㈣經查「『依法歸戶』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限
額，且未辦理增資者為準，在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算，故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」「稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵百分之10營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定所得稅法第76條之1規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」業經財政部70年函釋及77年函釋在案。經查財政部上開函釋，係本於中央主管機關之權責，就法律之適用而為之詮釋，並無違法律之規定，被上訴人自得予以適用。本件全美昌公司原申報78年度營利事業所得額5,421,419元，應納稅額1,345,354元，經被上訴人於81年8月29日核定營利事業所得額6,046,427元，應納稅額1,501,607元，未分配盈餘為4,544,820元，經加計前期累積未分配盈餘11,739,918元，78年度未分配盈餘累積數16,284,738元並未超過已收資本額24,000,000元，依行為時促進產業升級條例第15條規定，自可保留盈餘，不予分配。上訴人亦自稱全美昌公司截至81年止累積未分配盈餘34,051,376元，已選擇自行分配盈餘10,051,476元（85年6月30日給付），繳納扣繳稅款1,507,021元，保留盈餘23,999,900元（查本件截至85年止累積未分配盈餘，亦已扣除該自行分配盈餘10,051,476元），是全美昌公司並無保留盈餘超限情形，自無需辦理強制歸戶。嗣法務部調查局新竹調查站及被上訴人查獲全美昌公司自78年至82年有虛列薪資情事，乃予以裁罰，全美昌公司提起行政救濟，行政救濟尚在訴願中，被上訴人則核定、開徵該公司79年至83年、85年度之營利事業所得稅，核定日期分別為85年2月29日、86年10月28日、85年3月2日、85年2月29日、86年4月29日及87年4月23日；原查乃依財政部87年1月8日台財稅第000000000號函釋意旨，於87年10月6日以北區國稅竹市資第00000000號函檢送計算表及選擇函予該公司，通知該公司檢送行為時所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目證明文件前來核對未分配盈餘累積數及選擇加徵10%營利事業所得稅或辦理增資或分配盈餘，惟該公司於次一營業年度未依規定辦理增資或分配盈餘，原查遂依前揭規定於89年1月13日以北區國稅竹市資第00000000號函請該公司提供88年12月31日股東名冊據以歸課股東所得稅，經強制歸戶上訴人89年度取有全美昌公司之營利所得16,274,778元，應補稅額5,807,598元，自無不合，且如前所述，「依法歸戶」應以公司未分配盈餘累積數超過法定限額，且未辦理增資者為準，在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間即無從起算，故關於「依法歸戶課稅」之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵百分之10營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定所得稅法第76條之1規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報財政部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課，亦無逾越課徵期限，已據原審綜合全辯論意旨，詳述其得心證之理由及法律上之論述。上訴意旨均係就原審已詳為論述事項，指摘原判決違法或係就原判決事實認定與證據取捨而為爭執，按原判決事實認定與證據取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
㈤綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予
爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 胡 方 新法官 曹 瑞 卿法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 10 日
書記官 楊 子 鋒