最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第979號上 訴 人 楊啟翰訴訟代理人 林瑞彬律師
陳惠明會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年4月1日臺北高等行政法院98年度訴字第2528號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為凌忠嫄，民國100年1月13日改由陳金鑑擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得其漏報取自美商創銳訊有限公司（Atheros Communications Inc.
，下稱創銳訊公司）臺灣分公司員工認股權證所得新臺幣（下同）6,380,207元，乃歸戶核定上訴人當年度綜合所得總額為12,825,941元、補徵稅額1,896,782元，並按所漏稅額1,896,782元處0.2倍之罰鍰計379,300元（計至百元止，下同）。上訴人申請復查，亦遭駁回，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠本稅部分：⑴所謂員工認股權憑證，係指公司給予員工「以特定之價格，在將來一定之期間內，買進特定數量公司股票」之權利，員工認股權通常在公司給予員工認股權利後，員工需繼續服務一段時間後始得於一定之期限內行使該權利。且員工認股權之行使權利者要按約定價格向公司買入標的股票，員工若決定依約定條件執行認購權當即代表利益的實現，此部分利得係指執行認股權日時價高於認購價之差額，其性質並非純粹的資本利得或是提供勞務對價，該所得兼有財產交易所得（買賣證券之價差）、廣泛的薪資所得（提供勞務之報酬）、利息所得（取得利益之時間遞延所隱含之時間價值）、營利所得（因公司辦理除息或除權配股，致重設後之認股價格降低）等多種特性，因無法歸屬於所得稅法第14條前9類所得中，應歸屬於第10類之「其他所得」。然系爭員工認股權係由創銳訊公司負擔成本費用，並無轉嫁由創銳訊公司臺灣分公司負擔，則系爭所得確實取自境外，非屬中華民國來源所得，被上訴人核定上訴人漏報其他所得，顯違租稅法定主義。⑵財政部94年5月17日臺財稅字第09404527550號函（下稱財政部94年5月17日函）係以「居留天數」為計算認定我國來源所得標準，則系爭所得僅能按上訴人於既得期間內在我國境內居留之天數占既得期間之比例計算，惟被上訴人卻以「受僱天數」計算既得期間，與上開函釋規定不符，顯已違背法令。⑶財政部84年6月21日臺財稅字第841629949號函（下稱財政部84年6月21日函）釋係將受僱於我國公司之員工因出差而取自境內公司之勞務報酬定義為我國來源所得，與本案情形不同而不應援用，被上訴人引用該函釋，顯為適用法令錯誤。縱財政部84年6月21日函有適用餘地，然財政部94年5月17日函係特別規定，較財政部84年6月21日函為新且有利於上訴人，應予優先適用。㈡罰鍰部分：系爭所得是否屬中華民國來源所得尚有疑義，及其所得定性具高度不確定性，上訴人就確定所得申報，實無「逃漏」稅捐之情事，若當罰，也應以「行為罰」論處。所得稅法第110條第1項對此應課以行為罰之行為卻以漏稅罰當之，明顯違反司法院釋字第327號解釋楊建華大法官不同意見書意旨而有違憲之虞。被上訴人誤引用此一不當之法條課以上訴人0.2倍之罰鍰，顯有不當。又上訴人係主觀上合理判斷認為系爭所得非屬中華民國來源所得，上訴人並非嫻熟稅務法令專才，被上訴人不應認上訴人有過失而構成行政罰之要件，且被上訴人對於系爭所得如何定性亦將改變見解，被上訴人將違反法令之責任歸責於上訴人，據以裁罰，顯有違誤等語。求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠本稅部分：上訴人取得創銳訊公司員工認股權日至執行認股權日期間，皆在我國境內提供勞務，其執行權利日股票時價超過認股價格之差額部分，應屬我國來源所得，創銳訊公司臺灣分公司亦依規定填發扣繳暨免扣繳憑單，被上訴人依查得資料，將系爭員工認股權收入6,380,207元，歸戶核定為上訴人95年度其他所得，依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第14條第1項第10類規定及財政部財政部94年5月17日函、84年6月21日函及93年4月30日臺財稅字第0930451436號函（下稱財政部93年4月30日函）等函釋，尚無不合。又上訴人在我國設有戶籍，屬「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內」之中華民國境內居住之個人，其縱因公務之需出境洽公，仍屬出差性質，應適用財政部84年6月21日函釋，上訴人主張應依財政部94年5月17日函辦理，尚非可採。㈡罰鍰部分：系爭其他所得應歸課為上訴人之所得已如前述，又依所得稅法第71條第1項前段規定，綜合所得稅採自行申報制，有所得即應申報，上訴人對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報致漏報所得，核有過失，被上訴人依所得稅第110條第1項規定按其所漏稅額裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：⑴上訴人92年5月至95年間係創銳訊公司臺灣分公司員工，92年8月13日、93年8月20日及94年9月21日分別取得創銳訊公司之員工認股權5,250股、8,800股及20,000股，並於95年2月14日及10月26日執行認股權4,291股（其中2,625股係92年8月13日取得；1,666股係94年9月21日取得）及9,216股（其中700股係92年8月13日取得；4,766股係93年8月20日取得；3,750股係94年9月21日取得）等情，為上訴人所不爭，復有扣繳暨免扣繳憑單及創銳訊公司臺灣分公司員工認股權執行明細表、認股權提供明細表、選擇執行明細等附原處分卷可稽，又創銳訊公司臺灣分公司致函被上訴人，陳稱按規定通報當年度員工行使認股權利得，可知上訴人系爭認股權收入確屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，且為中華民國來源所得，被上訴人依法核課，並無違誤。⑵上訴人在我國設有戶籍，此為上訴人所不爭，則上訴人屬在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之個人。且上訴人與創銳訊公司臺灣分公司間於上揭期間內既存有僱傭關係，則上訴人縱有因公務之需而出境洽公之情形，仍屬出差性質，不影響其受僱創銳訊公司臺灣分公司之事實，故無財政部94年5月17日函之適用。財政部94年5月17日函及93年4月30日函已釋明如何計算系爭認股權證時價與認股價格價差，財政部94年5月17日函釋第4點亦已釋明於取得認股權年度申報認股權證者，免在於執行年度申報，則上訴人所言皆無可採。㈡罰鍰部分：納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上年度內構成綜合所得總額之項目及數額依法全數申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，亦即綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人有所得即有據實申報之義務。又上訴人縱或有適用上之疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，且被上訴人衡量上訴人違章情節，按行政罰法第7條、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表予以核處0.2倍罰鍰，並無裁量逾越或濫用情事。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，無庸一一論列等詞，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠本稅部分：
⑴按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外雇主所取得之勞務報酬不在此限。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」，所得稅法第2條第1項、第8條第3款、第14條第1項第10類前段分別定有明文。又「核釋外國公司或其在我國境內之子公司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定：外國公司派駐在我國境內提供勞務之員工及其在我國境內之子公司、分公司或辦事處員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權，若員工於取得認股權日至得請求履約之始日之期間內，未在我國境內提供勞務，無我國境內來源所得問題。若員工於上開期間內在我國境內提供勞務，以執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，依員工於上開期間內在我國境內居留之天數，占該期間之比例，計算我國來源所得。依上開比例計算之我國來源所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。我國境內公司之員工，取得並執行外國公司發行之員工認股權，我國境內之公司應依所得稅法第89條第3項規定，於每年1月底前，將上一年度執行認股權之員工姓名、住址、國民身分證統一編號及執行員工認股權之我國來源所得，列單申報主管稽徵機關，並依限將免扣繳憑單填發納稅義務人。……。」、「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」、「公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。……股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。……」，亦為財政部94年5月17日函、84年6月21日函及93年4月30日函所明釋。查上揭財政部函釋乃財政部基於其主管權責，為協助下級機關統一解釋法令，所為解釋性行政規則，係就所得稅法第14條第1項第10款規定其他所得認定之解釋及闡明外國公司或其在我國境內之子公司、分公司或辦事處之員工，取得並執行該外國公司發行之員工認股權相關課稅規定，核與所得稅法等相關規定無違，亦無違租稅法律主義及立法之本旨，被上訴人執行職務時自得適用。
⑵經查，上訴人在我國設有戶籍，屬在中華民國境內有住居所
並經常居住中華民國境內之個人，又其自92年5月至95年間係創銳訊公司臺灣分公司之員工，與創銳訊公司間具有僱庸關係，為在我國境內提供勞務之人。又上訴人於92年8月13日、93年8月20日及94年9月21日分別取得創銳訊公司之員工認股權5,250股、8,800股及20,000股，並於95年2月14日及10月26日執行認股權4,291股（其中2,625股係92年8月13日取得；1,666股係94年9月21日取得）及9,216股（其中700股係92年8月13日取得；4,766股係93年8月20日取得；3,750股係94年9月21日取得）而收入6,380,207元等情，為原審經斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依法認定之事實，並有各相關之扣繳憑單及創銳訊公司臺灣分公司員工認股權執行明細表、認股權提供明細表、選擇執行明細等資料可稽，經核與證據法則無違。上訴人既在我國境內提供勞務，且其取得創銳訊公司認股權日至執行認股權日期間，亦皆在我國境內提供勞務期間，被上訴人據以認定上訴人取得上揭執行權利日股票時價超過認股價格之差額部分，屬其在我國境內提供勞務之報酬而為中華民國來源所得，原判決乃維持被上訴人依查得資料，將系爭員工認股權收入6,380,207元歸戶核定為上訴人95年度之其他所得，揆諸前揭規定，認事用法並無違誤。
⑶上訴人主張原判決違背法令，其意旨略以：①原審未將創銳
訊公司臺灣分公司函提示與上訴人，亦未對該函文進行證據之調查，逕自採為判決主要論據，則原審顯違反闡明義務，亦侵犯上訴人於憲法上之訴訟權。又上開函文並未稱係因上訴人於我國境內提供勞務而取得系爭所得，原判決逕以上開函文導出上訴人執行權利日標的股票時價超過該股認購價格差額部分，違反論理法則。②原判決逕認系爭認股權所得為上訴人於我國境內提供勞務之報酬，屬中華民國來源所得，然未說明理由，且擴張綜合所得稅租稅客體，顯有判決適用所得稅法第8條第11款之違誤，且為判決不備理由。③原判決稱財政部94年5月17日函中所稱員工並非為所有受雇員工，逕自推論僅有非居住於我國境內始有適用，增加該函釋所無之限制，顯為適用法規不當。又本件情形係取得並執行外國公司發行之員工認股權，與財政部84年6月21日之情形不同，原判決適用財政部84年6月21日函釋，不適用94年5月17日函釋，亦有不適用財政部94年5月17日函釋之違法等語。
惟查，創銳訊公司就系爭所得已開立扣繳憑單予上訴人，上訴人就此亦無爭議，故縱使原審未將創銳訊公司臺灣分公司致被上訴人所屬內湖稽徵所之函文提示與上訴人，並不影響上訴人所為主張及陳述之完整性及明確性，與違背闡明權行使之情形有別，且無礙上訴人之訴訟權。至原判決認定系爭認股權所得為上訴人在我國境內提供勞務而取得，乃原審本諸認定事實之權限，依據事證而為認定，原判決業已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審所為「系爭所得應為所得稅法第8條第11款之其他收益、本件應適用財政部94年5月17日函釋」等主張何以不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，核無足採。
㈡罰鍰部分：
⑴我國綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，納稅義務人依所
得稅法第71條第1項前段「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及同法第110條第1項「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之規定，納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額依法全數申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，若明知有所得而未依法申報，縱非故意亦難謂無過失，即得依行政罰法第7條第1項規定，予以裁罰。
⑵原判決已論明上訴人明知有系爭認股權之其他所得6,380,20
7元卻未核實申報，縱或有適用上之疑義，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，屬應注意、能注意而未注意，為有過失，被上訴人衡酌上訴人違章情形及財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額1,896,782元處0.2倍之罰鍰計379,300元，亦無裁量逾越或裁量濫用之違法情事等情，核其認事用法尚無違誤。上訴人主張原判決未辨明本件可能係創銳訊公司為減輕該公司之行政負擔，逕將執行權利股票時價超過認股價格部分全數計入上訴人所得，而降低其少申報系爭所得可能遭罰鍰之風險，該公司之申報免扣繳憑單不具真實性之期待可能性，則不能謂上訴人因此有過失，原判決顯然違反行政罰法第7條規定等語，無非係對於原判決就上訴人所為是否具故意過失之事實判斷等事實認定及證據取捨職權之行使為指摘，亦無足採。
㈢綜上所述，原判決並無違背法令之情事，上訴論旨，仍執前
詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 侯 東 昇法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
書記官 賀 瑞 鸞