最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第98號上 訴 人 丁玉雯即被繼承人方可喜之遺產管理人被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年4月14日高雄高等行政法院98年度訴字第68號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人方可喜於民國93年7月19日死亡，因繼承人均拋棄繼承，被上訴人為處理稅捐相關事宜，向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲請指定遺產管理人，並經該院裁定選任上訴人為方可喜之遺產管理人。上訴人於96年11月8日辦理遺產稅申報，原列報未償債務新臺幣（下同）293,201,305元，經被上訴人查核，以系爭債務僅係被繼承人死亡前為華成紙業股份有限公司（下稱華成公司）擔保，向臺灣銀行股份有限公司（下稱臺灣銀行）三民分行及兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）港都分行借款之保證債務，非被繼承人死亡時之未償債務而否准認列，並核定遺產總額41,856,507元，遺產淨額32,994,007元，應納遺產稅額8,555,417元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：依民法第273條規定、本院89年度判字第2746號、90年度判字第1710號及94年度判字第1885號判決意旨，主債務人與各連帶保證人均屬債務人並無主從之分，故連帶保證人生前所負連帶債務，應列為生前債務而得自遺產總額中扣除；其於繼承開始前，主債務人已無其他財產可供執行，則連帶保證債務即屬確定而得由遺產總額中扣除。本件復查決定所援引財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋，係單純就物上保證人所為解釋，實與本件情形不同。本件債權人於91、93年間即已分別取得執行名義，並於93年間列被繼承人為執行債務人，另由華成公司資產負債表之股東權益為負41,865,217元，足見該公司資產並不足清償全部債務，且被繼承人所遺不動產中，坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，於91年7月22日為兆豐銀行聲請假扣押，並經高雄地院93年度執字第25261號強制執行事件拍定，足證債權人已就被繼承人之遺產為強制執行，從而，本件保證債務總計309,074,614元屬生前債務，當應自遺產總額中扣除。至是否發生因主債務人或連帶保證人同時死亡或先後死亡而有重複認列之情，應屬是否再予追徵遺產稅之問題，不得率爾將連帶債務視為一般保證債務處理。為此請判決將原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人申報未償債務293,201,305元，係被繼承人死亡前為華成公司擔保向臺灣銀行三民分行及兆豐銀行港都分行借款之保證債務本息，因被繼承人僅為債務之連帶保證人，於繼承發生時上開銀行尚未對被繼承人所有財產強制執行以為清償，是其尚未承擔債務，非屬被繼承人死亡時之確實債務，故被上訴人未予認列，並無不合。又上訴人所稱兆豐銀行港都分行之連帶保證債務28,000萬元，業經該行追索而僅餘263,010,622元，且華成公司已提供41筆不動產供作擔保，現由法院執行拍賣中，是被繼承人應否承擔上開債務仍屬未定，並無主債務人處於清償不能之狀態。復依民法第739條、第749條規定，保證債務僅屬從契約，該債務最終係由主債務人負責，故不應將保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡情形，稅捐機關於核定遺產稅時，就同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，反有違實質課稅及租稅公平原則等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠本件之被繼承人方可喜係於93年7月19日死亡，而系爭未償債務之債權人即臺灣銀行三民分行及兆豐銀行港都分行，係分別持高雄地院93年度促字第11245號支付命令及高雄地院91年度票字第8267號民事裁定為執行名義，聲請對主債務人華成公司之財產為強制執行，其中臺灣銀行三民分行部分經執行結果，全未受償；另兆豐銀行港都分行部分則有部分受償，而分別經高雄地院及臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）核發債權憑證在案，並上述2執行名義，均係對主債務人及連帶保證人本於連帶債務之法律關係，同時為聲請支付命令或本票裁定方式取得執行名義，而其連帶保證人均非僅被繼承人1人等情，有該債權憑證可按。又臺灣銀行三民分行及兆豐銀行港都分行2債權人就被繼承人之財產，於被繼承人死亡時，僅有兆豐銀行港都分行有對之為假扣押，但均無對之聲請強制執行一節，亦有土地登記謄本及建物登記謄本附原審卷可按。另依兆豐銀行港都分行97年5月6日兆銀港都授字第091號函送之彰化地院民事執行處95年度執助字第525號拍賣通知，主債務人華成公司名下尚有41筆不動產可供變價以清償其債務，有該通知在原處分卷可稽。再觀華成公司於93年7月19日（即被繼承人死亡日）之資產負債表，其股東權益總額雖為負41,865,217元，但該公司資產總額達67,993萬餘元，有該資產負債表在原處分卷足按。綜上可知，縱認系爭未償債務之債權人已於被繼承人死亡前對被繼承人為取得執行名義之催索行為，然此等催索行為既係就主債務人及其他連帶保證人一併為之，並其對被繼承人之財產亦僅止於假扣押之保全程序，自難因之而謂於被繼承人死亡時本件之主債務人華成公司已處於清償不能之狀態。加以依上述彰化地院債權憑證所載受償情形，及高雄地院債權憑證所載臺灣銀行三民分行債權本金為29,074,614元暨該行97年5月14日三民營字第09700017251號函復華成公司於本件繼承時之貸款餘額為29,845,975元之金額變化情形，足見系爭2債權人之債權，確有陸續且非以被繼承人之財產而受償之情形；並依華成公司之資產情況，其確尚有相當資產可供債權人求償，且本件債權人兆豐銀行港都分行事實上已就系爭連帶保證債務之債權，對華成公司所有之41筆不動產進行強制執行之追索行為；故就系爭被繼承人生前擔任連帶保證人債務之清償情形及主債務人之資產情形，應認於本件繼承開始時，主債務人並非已處於清償不能之狀態。至華成公司之股東權益於本件繼承開始時雖是呈現負值，惟此金額係將系爭債務含括在內核算而得之金額，則將此股東權益金額、華成公司資產總額及系爭共293,201,305元之債務金額綜合觀察，且佐以系爭債權尚有設定抵押權為擔保得就擔保物優先受償之情況，自難以華成公司於被繼承人死亡時股東權益總額有呈現負41,865,217元情況，即認華成公司就系爭債務已屬清償不能，故上訴人此部分主張，尚無從而為有利於上訴人之認定。㈡又上訴人雖另主張被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，已經高雄地院93年度執字第25261號強制執行事件，於94年4月4日拍定，足證債權人已對被繼承人之遺產強制執行云云。惟查，被繼承人所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地既是於被繼承人死亡後之94年4月4日始經拍定，故將之列為本件遺產稅申報之遺產範圍，自無違誤。再依上訴人提出之土地登記謄本之記載，坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，系爭債務之債權人兆豐銀行僅是對之為保全程序之假扣押登記，又此筆土地另設有債權人為合作金庫商業銀行股份有限公司（原名合作金庫銀行股份有限公司）之抵押權登記，而合作金庫商業銀行股份有限公司並非系爭債務之債權人，上訴人就此部分並未於本件遺產稅申報列報為未償債務，上訴人將另行主張一節，亦經上訴人陳述甚明，並有土地登記謄本及高雄市三民地政事務所異動索引附本院卷可按。合作金庫商業銀行股份有限公司既非系爭債務之債權人，甚且此筆債務於本件遺產稅申報亦未列報，則本於稅務爭訟事件所採之爭點主義，此部分即非本件所得予以審究。又因合作金庫商業銀行股份有限公司之債權係以坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地設定抵押權為擔保，則基於抵押權之受償優先性，暨上述主債務人華成公司之資產情況、系爭未償債務之金額及其求償等情形，雖被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地有於被繼承人死亡後遭強制執行情形，亦無從因之而認主債務人華成公司就本件系爭債務，於被繼承人死亡時已屬清償不能。㈢另財政部75年7月24日台財稅第0000000號函係謂：「被繼承人陳張ＸＸ於74年5月2日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前（74年4月19日）已經法院執行拍賣，惟至死亡後（74年5月16日）始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」本件被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，雖有於被繼承人死亡後遭強制執行拍定情形，然該債權為債權人合作金庫商業銀行股份有限公司部分，並非本件爭訟範圍，已如上述，故上訴人執此函釋，爭議系爭關於債權人為臺灣銀行三民分行及兆豐銀行港都分行之連帶保證債務，應列為被繼承人之未償債務云云，自無足採。再系爭連帶保證債務得否列為被繼承人遺產稅申報之未償債務，應視該主債務人於繼承開始時，是否已屬清償不能。而是否已清償不能乃屬事實認定問題，其個案情節自不儘相同，故上訴人雖援引本院89年度判字第2746號、90年度判字第1710號及94年度判字第1885號判決為爭議，亦無從據之而為有利於上訴人之認定。是上訴人執以爭執，並無可採。㈣綜上所述，上訴人之主張均無可採。上訴人列報之系爭由被繼承人擔任連帶保證人之債務，於繼承開始時，其主債務人並未處於清償不能狀態，則依上開所述，被上訴人認系爭連帶保證債務與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款要件不合，否准上訴人之列報，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，並無違誤，再論斷如下：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。……」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。依此規定，被繼承人死亡前有未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。又民法第273條第1項規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」按連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任，然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債務尚未實際發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價為「或有負債」，在連帶保證人(即被繼承人)死亡前，如主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行者，即使連帶保證債務從原來之或有債務，而處於確定情況。故非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。又連帶保證債務因主債務之不履行而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係而取得等額之求償債權，該債權與其負擔之保證債務，在理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算應不生影響。惟連帶保證人若能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力，其向主債務人求償而能返還之蓋然性極低，或已無求償可能性者，依遺產及贈與稅法第16條第13款規定：「……不計入遺產總額：……十三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」求償債權即不應計入遺產總額，此際應認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而得由遺產總額中扣除。上訴意旨執以：依遺產及贈與稅法第16條、第17條及民法第273條規定以觀，連帶債務並無主從之分，則於繼承開始時，連帶保證人既已負擔連帶保證債務，則不問主債務人之清償能力，應列為被繼承人之未償債務云云，殊無足採。
（二）另上訴意旨以原審法院未依職權善盡調查之責，僅以華成公司資產狀況及系爭未償債務尚有設定抵押權為擔保而得就擔保物優先受償，率認該公司就系爭債權有償債能力，且對於連帶保證債務應否列入未償債務之判斷標準及理由亦前後矛盾，實有判決不適用法規及理由不備之違誤等語。經查，本件之被繼承人方可喜係於93年7月19日死亡，而系爭未償債務之債權人即臺灣銀行三民分行及兆豐銀行港都分行，係分別持高雄地院支付命令及該院民事裁定為執行名義，聲請對主債務人華成公司之財產為強制執行，其中臺灣銀行三民分行部分經執行結果，全未受償；另兆豐銀行港都分行部分則有部分受償，而分別經高雄地院及彰化地院核發債權憑證在案，並上述2執行名義，均係對主債務人及連帶保證人本於連帶債務之法律關係取得執行名義等情，為原審依法所認定之事實；惟原審法院以系爭2債權人之債權，確有陸續且非以被繼承人之財產而受償之情形；並依華成公司之資產情況，其確尚有相當資產可供債權人求償，且本件債權人兆豐銀行港都分行事實上已就系爭連帶保證債務之債權，對華成公司所有之41筆不動產進行強制執行之追索行為；故就系爭被繼承人生前擔任連帶保證人債務之清償情形及主債務人之資產情形，應認於本件繼承開始時，主債務人並非已處於清償不能之狀態等情，業經原審就本件相關爭點予以審酌並於理由內詳為說明，就上訴人主張各點予以論述其不可採之理由，上訴論旨再予爭執，核屬其法律見解之歧異，要難謂原判決有適用法規不當及不備理由或理由矛盾之違法之違誤情形。
（三）綜上所述，原審判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
書記官 吳 玫 瑩