最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第983號上 訴 人 中正大飯店有限公司代 表 人 陳軒冠被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年12月15日高雄高等行政法院98年度訴字第530號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）罰鍰新臺幣898,098元暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人財政部高雄市國稅局代表人自民國（下同）100年1月17日起變更為何瑞芳，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
二、緣上訴人係經營旅館住宿業，經人檢舉其旅館之營業收入未依規定開立統一發票，為被上訴人查獲，認上訴人於93年6月至12月間漏開統一發票，並漏報銷售額計新臺幣（下同）6,178,085元（不含稅），逃漏營業稅308,904元，除核定補徵營業稅308,904元外，並按所漏稅額308,904元處3倍之罰鍰926,712元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵營業稅超過299,366元及罰鍰超過898,098元部分均撤銷；上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍不服，爰提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本件檢舉人所提供之資料自外觀上並無從看出係上訴人之內部帳冊資料，且其上所載各項名目及數字，均無任何憑據可佐，其上數據是否正確，顯已乏證可憑。況檢舉人所提供之檢舉資料未必與事實相符。又被上訴人僅以區區15筆資料推論93年6月至12月上訴人代表人陳軒冠設於高雄銀行鹽埕簡易分行帳號000000000000之個人帳戶（下稱系爭帳戶）存入之金額均屬上訴人之營業收入，並以之為課稅之基礎，已有認定事實不憑證據之違誤。㈡系爭帳戶縱有供上訴人使用，但該帳戶每月均有現金支出及資金之轉匯，而被上訴人並無上開現金支出及資金之轉匯全係供作上訴人營業開銷之用之證據，自可證明上開帳戶仍有供上訴人代表人私人使用之情形，則該帳戶內之現金收入自亦不能推定均為上訴人之營業收入。況上訴人既已提出營業收入發票以供查核，則被上訴人辯稱上訴人之營業收入超過發票金額云云，自應由被上訴人就此部分負舉證責任，上訴人縱未能提出系爭帳戶現金存入之資金來源，亦僅有科處罰鍰之問題，不能以上訴人未能提出資金來源等資料，即推定上訴人有將現金收入存入系爭帳戶而逃漏營業稅之違章事實。被上訴人徒以上訴人未盡協力義務，即遽認系爭帳戶存入之現金均屬上訴人之營業收入，其採證明顯違反證據法則，所為處分自有認定事實不憑證據之違法。㈢被上訴人依檢舉人所提供之資料，至多既僅能謂上訴人將前1日之現金收入於翌日存入系爭帳戶，並未能證明在多筆現金存入之情形，除1筆外之其他筆數亦屬上訴人前日之現金收入，在此一事實不明之情況下，其不利益自應由被上訴人承擔。是就上開1日有多筆資金存入之情形，至多僅能認列1筆，被上訴人逕將系爭帳戶同日存入之多筆現金均認屬上訴人之現金收入，亦有認定事實不憑證據之違誤。㈣系爭帳戶存入之金額事後有提出重複回流循環使用之情形，實係基於美化帳面、創造經營成果優異之假象，藉以達到擴張上訴人信用、提高銀行融資額度，及吸引他人前來投資或購買經營權之目的。然事實上扣除自有資金部分後存入系爭帳戶之上訴人現金收入、信用卡收入及在旅館現場支出之現金合計金額與發票金額係屬相符，故實際上上訴人並無短報銷售額而逃漏營業稅之情事等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被上訴人則以：㈠上訴人93年（答辯狀誤載為96年）6月至12月間，將每日收入存入系爭帳戶內，而上訴人申報93年6月至12月間銷售額約780萬餘元，惟系爭帳戶於同期間存入款項高達1,398萬餘元（答辯狀誤載1,390萬元），兩者顯不相當，是被上訴人多次函請上訴人說明其營運狀況，及系爭帳戶資金往來情形，並提供相關資料以供查核，惟上訴人均以其營業稅乃據實申報，關於系爭帳戶資金往來，係屬上訴人代表人陳軒冠私人理財行為，而未提出相關資金流向證據資料，以供被上訴人查核，顯對其所能支配與掌握之課稅要件事實，未盡其應盡之協力義務，故被上訴人依查得資料核認上訴人93年6月至12月間銷售額，應無違誤。㈡依系爭帳戶93年6月至12月間往來紀錄顯示，除例假日後1日有存入多筆金額之情形外（例如93年6月14日及6月28日均為星期一，顯係上訴人星期六、日營業收入之存款，此從金額數目差異不大可證），其餘同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬上訴人公款性質，蓋上訴人代表人陳軒冠應不會為個人小額私款特至銀行存入，反可認係上訴人之銷售額始符經驗法則。㈢上訴人未提示帳證資料供核，亦無法提示系爭帳戶資金非屬營業收入之證明，被上訴人乃依查得資料核課處罰，尚無不合。從而，上訴人主張在無積極證據證明有漏稅情況下，逕予補稅及以臆測之詞資為課稅基礎云云，誠屬誤解，委不足採。故系爭帳戶應為上訴人營業收入之存款帳戶，且存入款項應為上訴人之營業收入無誤。㈣旅館業經營權之轉讓，其交易價格之衡量，依社會經驗法則，應參酌行業特性、經營風險、經濟及市場狀況、商業策略等因素，及具有公信力會計師對交易標的之財務會計簽證報告等資料，而非上訴人代表人陳軒冠個人帳戶資金往來之情形。㈤上訴人代表人陳軒冠分別於93年7月20日及同年9月1日自高雄銀行臺南分行帳戶存入系爭帳戶300元及200,000元之現金，該2筆款項顯非上訴人營業收入，自應予以剔除，系爭帳戶93年6月至12月間存入款項計14,686,486元，經扣除上開2筆金額，上訴人於93年6月至12月間漏開統一發票並漏報銷售額計5,987,323元，逃漏營業稅299,366元，除核定補徵營業稅299,366元（被上訴人補充答辯狀誤載為308,904元）外，並按所漏稅額處3倍罰鍰898,098元。至上訴人超過此部分之請求，則無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人對其所能支配與掌握之課稅要件事實，未盡其應盡之協力義務，且復未提出相關具體資料以實其說，故被上訴人依檢舉所得之帳冊及系爭帳戶資金存入資料，核認上訴人93年6月至12月間之銷售額，尚無違誤。㈡上訴人代表人陳軒冠分別於93年7月20日及同年9月1日自高雄銀行臺南分行帳戶存入系爭帳戶300元及200,000元之現金，該2筆款項顯非上訴人營業收入，且此部分亦為被上訴人所不爭執，自應予以剔除。準此，系爭帳戶93年6月至12月間存入款項計14,686,486元，經扣除上開2筆金額，本件應補徵營業稅299,366元，是本件被上訴人原處分補徵營業稅在此範圍之部分，應予維持，惟被上訴人原處分補徵上訴人營業稅308,904元，其超過之9,538元部分自應予以撤銷。㈢本件上訴人於93年6月至12月間漏開統一發票並漏報銷售額合計5,987,323元，逃漏營業稅299,366元，其違章事證明確，且上訴人藉他人帳戶逃漏其違反行政法上義務之行為，自屬故意，而有應歸責事由，自應從重就逃漏稅部分受處行政罰，原處分既按所漏稅額處以3倍之罰鍰，則本件上訴人之罰鍰應為898,098元，被上訴人原處分罰鍰在此範圍之部分，應予維持，而被上訴人原處分罰鍰926,712元，超過之28,614元部分，亦應予以撤銷等語，因將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵營業稅超過299,366元及罰鍰超過898,098元部分均撤銷暨駁回上訴人其餘之訴。
六、上訴意旨略以：㈠原審未命被上訴人負舉證責任，僅以區區15筆資料推論其餘470天於上訴人代表人陳軒冠帳戶存入之金額，均屬上訴人前1日之現金營業收入，已有認定事實不憑證據之違法。再者，依檢舉人所提出之日報表記載，94年1月份至95年4月份間之金額累計為29,362,121元，顯然檢舉人所提出之資料並不正確，乃原審判決竟仍以之為判決基礎，自有判決違背經驗及論理法則之違誤。㈡原審判決徒以上訴人未盡協力義務，即遽認陳軒冠帳戶存入之現金均屬上訴人之營業收入，其採證明顯違反證據法則，自有判決適用法則不當及認定事實不憑證據之違法。㈢原審未命被上訴人負舉證責任，即推定陳軒冠之系爭帳戶同日存入之多筆現金均屬上訴人之現金收入，亦有認定事實不憑證據之違法。㈣陳軒冠本身即有相當資力，則其帳戶存入之現金自非無可能係其自有資金，原審判決對上開有利於上訴人之證據未予採憑，亦未於理由項下說明不採之理由，亦難謂無判決理由不備之違法。㈤本案陳軒冠帳戶之現金何以要存入後再提出反覆使用，實係基於美化帳面、創造經營成果優異之假象，藉以達到擴張上訴人信用、提高銀行融資額度，及吸引他人前來投資或購買經營權之目的，而事實上扣除自有資金部分存入陳軒冠帳戶之上訴人現金收入、信用卡收入及在旅館現場支出之現金合計金額與發票金額係屬相符，故實際上上訴人並無短報銷售額而逃漏營業稅之情事，上訴人之主張攸關上訴人是否確有違章事實及違章金額之認定，與判決結果非無影響，原審判決自應加以論駁，乃原審判決對上訴人之主張不予採憑，亦未說明不採之理由，自有判決不備理由之違誤。
七、本院查：
（一）駁回部分（本稅部分）：
１、按「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款分別定有明文。又「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」為行政訴訟法第133條及同法第136條準用民事訴訟法第277條所規定。前開第133條立法理由記載：「撤銷訴訟之當事人，一為公權力主體之政府機關，一為人民，兩造不僅有不對等之權力關係，且因政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性及科技性，殊難為人民所瞭解。又政府機關之行政行為，每涉及公務機密，人民取得有關資料亦屬不易，為免人民無從舉證而負擔不利之效果，爰規定行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，以資解決。又行政訴訟以保障人民權益及確保行政機關之合法行使為主要目的，故遇與公益有關之事項，行政法院亦應依職權調查證據，期得實質之真實。」第136條立法理由載明：「本法修正後，行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任」等語。再對於課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任；而租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與納稅義務人之私經濟活動，其能掌握納稅義務人構成課稅要件事實私經濟活動之相關資料，容有困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（稅捐稽徵法第12條之1及司法院釋字第537號解釋參照），是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上足以證明納稅義務人構成課稅要件事實之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。
２、本件原判決已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，敘明上訴人經營旅館住宿業，前經人檢舉其旅館之營業收入未依規定開立統一發票，涉嫌逃漏營業稅，檢舉人並提供94年1月至95年4月上訴人內部帳冊內容，經被上訴人將上訴人代表人陳軒冠自93年6月（開戶日起）至95年5月止於系爭帳戶之提存款往來明細等相關資料予以查核，據上開檢舉人所提供有關上訴人94年1月至95年4月內部帳冊之記載，其中列有總房間數180間、每月月底當日住宿、休息房間數、整月當日總計收入、開出發票金額及存入銀行金額等資料；且自94年1月至95年4月止，共計16筆金額，除95年1月31日帳載Ｍ＝26,757，與系爭帳戶內往來資料無法勾稽外，其餘15筆金額，均可相互勾稽：如94年1月31日帳載Ｍ＝4,782.5，而同年2月1日系爭帳戶，即存入現金47,825元；94年2月28日帳載Ｍ＝10,334.5，同年3月1日上訴人代表人陳軒冠個人帳戶即存入現金103,345元，被上訴人以上開情節及前揭檢舉資料、帳冊暨高雄銀行存款對帳單為證據，認定系爭帳戶於系爭之93年6月至12月期間，係供上訴人營運上使用，即非無據。而系爭帳戶中有聯合信用卡中心匯入款，該匯入款確係上訴人信用卡交易之請款收入；再上訴人自93年6月至12月間，將每日收入存入系爭帳戶內，其申報93年6月至12月間銷售額7,809,045元，惟系爭帳戶於同期間存入款項高達14,686,486元，兩者顯不相當，經被上訴人多次函請上訴人說明其營運狀況及系爭帳戶資金往來情形，並提供相關資料以供查核，惟上訴人代表人均委由邱垂琪前往備詢，邱垂琪並稱上訴人並無銀行帳戶，關於系爭帳戶資金往來，均屬上訴人代表人陳軒冠私人理財行為，其來源及用途為何並不清楚，並表示經詢問上訴人代表人陳軒冠，陳軒冠稱時間太久，已記不清楚云云，然未提出相關資金流向證據資料以供被上訴人查核等情；另依系爭帳戶往來紀錄顯示，93年6月至12月間，其現金存入次數，有時同1日有多筆金額款項，例如93年6月14日、6月28日等星期一之日期，應為上訴人星期六、日之現金收入，此從金額數目均為萬元以上且差異不大自明，至其餘同日多筆現金存款，僅為小額存款，依一般常理，該等小額存款亦應屬上訴人公款性質，蓋上訴人代表人陳軒冠應不會為個人小額私款特至銀行存入，且上訴人亦不能提出該等金額流向證明，則被上訴人依查得資料，核認該等現金係上訴人現金收入，亦無違誤。並以上訴人代表人陳軒冠分別於93年7月20日及同年9月1日自高雄銀行臺南分行帳戶存入系爭帳戶300元及200,000元之現金非屬上訴人營業收入部分，乃予剔除，因認系爭帳戶93年6月至12月間存入款項計14,686,486元，經扣除上開2筆金額，本件應補徵營業稅299,366元，遂將被上訴人原處分補徵營業稅在此範圍之部分，予以維持，駁回上訴人此部分之訴。經核原審此部分判決，並無上訴意旨所指未依職權調查證據，或違背經驗法則、論理法則及證據法則之違背法令情事，上訴意旨執持前詞，指摘原審此部分之判決違背法令，求予廢棄，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或就原判決已論斷者，泛言原判決不備理由，均無可採，上訴人此部分之訴，難認有理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：
１、按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所規定。而「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3亦定有明文。上開法條所稱之「裁處」，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。又「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷．．．。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」本院86年2月份庭長法官聯席會議決議在案。再「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」固為行為時（即79年1月24日修正公布條文）稅捐稽徵法第44條所明定。惟該條文業經司法院釋字第685號（100年3月4日公布）解釋：「79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。」
２、本件上訴人於93年6月至12月間，逃漏營業稅299,366元，應補徵營業稅299,366元，已如上述。原判決以被上訴人原處分核定上訴人逃漏營業稅308,904元，且上訴人藉他人帳戶逃漏其違反行政法上義務之行為，自屬故意，而有應歸責事由，應從重就逃漏稅部分受處行政罰，被上訴人原處分既按所漏稅額處以3倍之罰鍰，則上訴人之罰鍰應為898,098元（計算式：299,366元×3＝898,098元），是原處分關於核定超過罰鍰898,098元部分，即有違誤，因將上訴人訴請撤銷超過罰鍰898,098元部分予以准許，其餘部分，則予駁回，固非無見。惟查，本件行為時營業稅法第51條第3款（99年12月8日修正前條文）規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」嗣該條款於99年12月8日修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」即罰鍰之上下倍數，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依上開規定，本件裁罰即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第3款規定；且79年1月24日修正公布之稅捐稽徵法第44條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，業經司法院釋字第685號（100年3月4日公布）解釋與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用，原判決未及適用前揭修正後之營業稅法第51條第3款及司法院釋字第685號解釋，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。而裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）漏稅罰898,098元部分廢棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以符法制。
八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 侯 東 昇法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
書記官 阮 思 瑩