最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第989號上 訴 人 鍾純香被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年5月31日高雄高等行政法院99年度訴字第100號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶即被繼承人吳登中於民國96年3月28日死亡，上訴人及其他繼承人於96年9月12日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）87,202,605元，被上訴人依申報及查得資料，核定遺產總額95,600,115元，遺產淨額81,800,115元，應納稅額27,407,347元，又因漏報銀行存款21,872,212元，短漏遺產稅8,967,607元，乃按所漏稅額處1倍罰鍰8,967,600元。上訴人不服，申請復查，並請求增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，經復查結果，除追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,036,241元外，餘未變更；上訴人仍不服，提起訴願，經財政部97年12月23日臺財訴字第09700521920號決定撤銷原處分（復查決定），由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人重核復查決定結果，變更罰鍰原處分為7,174,086元，餘維持原核定。因原復查決定書中已獲追認之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,036,241元部分，亦遭前訴願決定撤銷在案，而被上訴人該重核復查決定書漏未就該夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為處分，上訴人不服，向財政部提起訴願，經被上訴人重審復查結果，撤銷原重核復查決定，追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,036,241元、變更罰鍰原處分為3,587,043元，餘維持原核定。上訴人仍表不服，經遭訴願駁回，提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人業已行使民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，而被繼承人於96年3月28日死亡時，應納入夫妻剩餘財產差額分配之範圍，除原復查決定所認定之存款22,071,881元及投資601元，合計為22,072,482元外，尚有坐落於臺東市○○段○○○○○號土地亦應納入。
上開1838地號土地雖曾於96年3月16日以「夫妻贈與」為原因，自被繼承人名下移轉登記予其配偶即上訴人名下，依遺產及贈與稅法第15條規定，雖視為被繼承人之遺產，然被繼承人最初取得上開1838地號土地之時間為93年8月2日，其取得所有權之登記原因為買賣，故該1838地號土地屬應納入夫妻剩餘財產差額分配之適用範圍，方屬適法。（二）有關被繼承人於96年1月5日與吳登瑞（被繼承人胞兄）就臺東市○○段22、23、447、449地號及臺東市○○段1426-5、1646地號6筆土地所簽訂之不動產買賣契約書，因被繼承人長年旅居國外，被繼承人與賣方吳登瑞係親兄弟關係，依一般經驗法則而言，被繼承人於日常電話連繫時，逕與其吳登瑞談妥本件買賣標的物與買賣價金，依民法第153條第1項、第345條第2項之規定，其買賣契約應認為成立，不能僅以買賣雙方一在美國、一在臺灣之事實，即遽為認定該買賣契約不實。（三）上訴人申報之遺產總額為87,202,605元，而被上訴人核定之遺產總額為95,600,115元，兩相扣抵後，上訴人漏報遺產金額應為8,397,510元而非21,872,212元，此等計算方法始符合遺產及贈與稅法第10條之1與第14條之規定係採用價值計算之意義。（四）上訴人原已申報之臺東市○○段
22、23、447、449地號及臺東市○○段1426-5、1646地號6筆土地之遺產，合計之申報遺產金額為13,405,803元，上訴人既已申報上開6筆土地之遺產金額為13,405,803元，自不能僅因其遺產存在方式之不同，而不認為係已申報，故被上訴人將上開已申報之6筆土地所換算之遺產金額範圍內亦逕予剔除，而不予認列為已申報之「遺產金額」，其認事用法，亦有違誤。被繼承人死亡時，上開臺東市○○段22、23、
447、449地號及臺東市○○段1426-5、1646地號6筆土地尚未登記在被繼承人之名下，惟被繼承人於生前既已與第三人吳登瑞簽訂上開6筆土地之不動產買賣契約書，而該買賣契約關係確屬真正實在之買賣，業如前述，上訴人亦已如實申報上開6筆土地之價值，但被繼承人於上開不動產買賣契約關係中所應負之價金債務即13,700,000元，亦得於本件被繼承人之遺產稅申報中，予以認列為遺產債務而扣除之，始符平等合理原則及規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定）不利上訴人部分。
三、被上訴人則以：（一）上訴人辦理遺產稅申報時，申報被繼承人遺有臺東市○○段22、23、447、449地號及臺東段1426-5、1646地號等6筆公共設施保留地土地價值計13,405,803元，並同額列報公共設施保留地扣除額。惟前該6筆土地，被繼承人死亡時，並未登記於被繼承人名下，上訴人卻申報為被繼承人遺產，並同額列報公共設施保留地扣除額，顯與事實不符。依上訴人提示之不動產買賣契約書，該契約書係96年1月5日由買賣雙方親自簽訂，並未委託他人代理，惟訂約當日被繼承人居住國外並未入境，出賣人吳登瑞居住國內亦未出境，有被繼承人及吳登瑞入出境資料可稽，足見該不動產買賣契約書顯為不實。縱使該不動產買賣契約屬實，惟被繼承人死亡時土地尚未過戶，被繼承人僅遺有請求移轉登記之權利，另所相對應之購地款尚未給付則得列為被繼承人生前未償債務，然尚不影響被繼承人死亡時確有華南銀行臺東分行活期性存款4,930,919元（其中199,669元已自行申報，4,731,250元未申報）及定期存款8,400,000元，而該銀行存款應計入遺產總額課稅之事實。是被上訴人核定被繼承人死亡日有華南銀行臺東分行存款，而非土地，並無不合。（二）依財政部97年1月14日臺財稅字第09600410420號函所釋示及行為時民法第1030條之1但書規定，系爭臺東段1838地號土地，既如上訴人所稱於被繼承人死亡前2年內贈與上訴人，是該已贈與他人之財產已非贈與人之現存財產，又前該土地為上訴人受贈取得，依行為時民法第1030條之1但書規定，即不得列為生存配偶剩餘財產差額分配之請求權範圍，是被上訴人於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，排除於得計算分配請求權扣除額範圍，並無違誤。（三）上訴人及其他繼承人辦理遺產稅申報時，漏報銀行存款計21,872,212元（Washingt
on MutualBank存款7,889,394元、Bank of AmericaSunsetBranch存款851,549元、荷商荷蘭銀行中華分行活期儲蓄存款19元及華南銀行臺東分行活期性存款4,731,250元、定期存款8,400,000元），上訴人等繼承人漏未申報被繼承人前開銀行存款遺產，縱非故意亦難辭過失之責，被上訴人按所漏稅額4,483,804元處0.8倍罰鍰3,587,043元，並無違誤。
上訴人雖另列報6筆土地價值計13,405,803元，亦同額列報該等土地之公共設施保留地扣除額，並未改變遺產淨額及應納遺產稅，對於其他漏報財產之漏稅額計算亦無影響等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依遺產及贈與稅法第1條第1項規定，本件被繼承人死亡之日尚有未申報為遺產之銀行存款Wash-ington Mutual Bank存款7,889,394元、Bank of America SunsetBranch存款851,549元、荷商荷蘭銀行中華分行活期儲蓄存款19元、華南銀行臺東分行活期性存款4,731,250元及定期存款8,400,000元，合計被繼承人死亡時銀行存款計21,872,212元，按上開銀行存款乃被繼承人死亡時名下之存款，被上訴人予核定為遺產而補徵遺產稅，即非無憑。（二）依民法第758條規定，臺東市○○段22、23、447、449地號及臺東段1426-5、1646地號等6筆公共設施保留地，被繼承人死亡時，並未辦理所有權移轉登記於被繼承人所有，是被繼承人死亡時，尚未取得不動產所有權，上開土地自非屬被繼承人之遺產，上訴人申報為被繼承人遺產，並同額列報公共設施保留地扣除額，自非正確。依上訴人提示之上開6筆土地不動產買賣契約書以觀，該契約書係96年1月5日由買賣雙方親自簽訂，並未委託他人代理，訂約當日被繼承人居住國外並未入境，出賣人吳登瑞居住國內亦未出境，並有被繼承人及吳登瑞入出境資料附原處分卷可稽，上開不動產買賣契約書之真實性，已有可疑。縱該不動產買賣契約屬實，惟被繼承人死亡時土地尚未過戶，被繼承人僅遺有請求移轉登記之權利，另所相對應之購地款尚未給付，尚不影響被繼承人死亡時確有華南銀行臺東分行活期性存款4,930,919元及定期存款8,400,000元，並該銀行存款應計入遺產總額課稅之事實。是被上訴人核定被繼承人死亡日有華南銀行臺東分行存款，而非土地，自無剔除同額公共設施保留地扣除額之餘地，準此，被上訴人併計上訴人短漏報之國內外銀行存款21,872,212元後，核定遺產總額為95,600,115元，尚無不合。（三）行為時民法第1030條之1規定，明定生存配偶得主張之夫妻剩餘財產差額分配請求權，僅限於被繼承人死亡時「現存」之原有財產為限，而遺產及贈與稅法第15條雖明定將臺東段1838地號土地「擬制為遺產」，然僅為達課稅效果，非否認私法行為，就私法而言並非當然無效，故受贈財產在私法上仍屬受贈人所有，不須由繼承人共同繼承。則該已贈與他人之財產已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，是計算夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，排除於得計算分配請求權扣除額範圍。重審復查決定將臺東段1838地號土地予以排除，尚無不合。（四）又「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第45條及98年1月21日修正遺產及贈與稅法第45條之規定，再依稅捐稽徵法第48條之3規定，納稅義務人違反稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。本件上訴人辦理其配偶遺產稅申報，原列報遺產總額87,202,605元、遺產淨額67,786,802元，被上訴人原核定漏報華南銀行臺東分行、荷商荷蘭銀行股份有限公司中華分行、Washington Mutual Bank及Bank ofAmerica Sunset Branch存款計21,872,212元，乃按所漏稅額8,967,607元處1倍之罰鍰計8,967,600元。嗣重核復查決定變更罰鍰為7,174,086元。其後，重審復查決定以上訴人漏報之銀行存款21,872,212元所增加夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為10,936,106元，於計算「申報及漏報免罰部分核定應納稅額」時應不計入，而僅於計算「全部核定應納稅額」始予計入，經重行計算結果，漏稅額應為4,483,804元；又以遺產及贈與稅法第45條規定修正，本件應按所漏稅額處0.8倍罰鍰3,587,043元，被上訴人按所漏稅額裁處罰鍰，洵非無據。遺產稅應核實申報，存款與土地顯屬不同遺產標的，且上訴人雖另列報6筆土地價值計13,405,803元，然亦同額列報該等土地之公共設施保留地扣除額，並未改變遺產淨額及應納遺產稅，縱該等土地得列為遺產總額而得減除公共設施保留地扣除額，惟同步增列土地價值及同額扣除額之結果，對於其他漏報財產之漏稅額計算亦無影響。行政罰法第8條規定不得因不知法規而免除行政處罰責任，上訴人及其他繼承人漏未申報被繼承人前開銀行存款，縱非故意亦難辭過失之責。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產及贈與稅法第1條第1項規定甚明。再按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。又「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第45條及98年1月21日修正遺產及贈與稅法第45條所明定。另「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復經財政部85年8月2日臺財稅第000000000號函釋在案。本件原審本於職權調查證據後，認定被繼承人死亡之日尚有未申報為遺產之銀行存款合計21,872,212元，且上開事實乃上訴人所不爭執。惟上訴人主張被繼承人吳登中於96年1月5日與吳登瑞簽訂不動產買賣契約，買受臺東市○○段22、23、
447、449地號及臺東段1426-5、1646地號等6筆公共設施保留地，買賣價金已於被繼承人死亡後以其存款給付，則上訴人於申報遺產，既有列報被繼承人遺有上開6筆公共設施保留地土地價值計13,405,803元，上開銀行存款部分自應相對將所申報土地價值予以扣除，並以土地列為遺產云云。原判決引據前揭規定以被繼承人死亡時，尚未取得不動產所有權，上開土地自非屬被繼承人之遺產，上訴人申報為被繼承人遺產，並同額列報公共設施保留地扣除額，與事實不符，顯然無據。且該6筆土地並非被繼承人死亡時之遺產，自無剔除同額公共設施保留地扣除額之餘地，因認被上訴人併計上訴人上開短漏報之國內外銀行存款後，核定遺產總額為95,600,115元，漏稅額為4,483,804元，又以遺產及贈與稅法第45條規定既已修正，本件按所漏稅額處0.8倍罰鍰3,587,043元，並無違誤，進而維持訴願決定及原處分(即最後重核復查決定)，經核於法並無不合。(二)次查，遺產稅應核實申報，存款與土地顯屬不同遺產標的，本件上訴人雖另列報6筆土地價值計13,405,803元，然亦同額列報該等土地之公共設施保留地扣除額，並未改變遺產淨額及應納遺產稅，縱該等土地得列為遺產總額而得減除公共設施保留地扣除額，惟同步增列土地價值及同額扣除額之結果，對於其他漏報財產之漏稅額計算亦無影響。上訴人漏報上開銀行存款21,872,212元，經原審調查審認明確，即應依前揭規定處漏稅罰；至於原申報被繼承人之遺產另有虛報、浮報或誤報之情形，致影響遺產總額之正確性，本應由稅捐稽徵機關依納稅義務人之申請或依職權調查更正，並非當然以稅捐稽徵機關核定應計入遺產總額減除原申報之遺產總額，為漏報遺產金額。上訴人主張其申報之遺產總額為87,202,605元，而被上訴人核定之遺產總額為95,600,115元，兩相扣抵後，上訴人漏報遺產金額應為8,397,510元而非21,872,212元，此等計算方法始符合遺產及贈與稅法第10條之1與第14條之規定係採用價值計算之意義云云，尚嫌無據。(三)綜上所述，原判決所適用之法規與本件應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
書記官 王 福 瀛