最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第992號上 訴 人 陳李明緣
陳鐸仁陳紀豪陳麗如共 同訴訟代理人 陳清進 律師
蔣彥威 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 詹詠萍上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年4月20日臺北高等行政法院98年度訴字第2783號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人之代表人由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，並經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人之被繼承人陳延富於民國（下同）96年5月17日死亡，上訴人即繼承人於97年1月31日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定應納遺產稅額新臺幣（下同）146,881,157元。嗣上訴人於98年3月10日申請以被繼承人所遺臺北市○○區○○段○○段327-1地號等31筆公共設施保留地（下稱系爭土地，如原判決附表所示）抵繳遺產稅146,569,878元，經被上訴人以98年3月30日北區國稅淡水一字第0981003560號函（下稱原處分），略以：「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳…被繼承人陳延富死亡前2年內贈與配偶存款169,200,000元…依前揭規定應就被繼承人陳君死亡前贈與存款169,200,000元繳納…」為由，予以否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟。嗣經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起上訴。
三、上訴人起訴主張：稅捐稽徵機關於審核實物抵繳之申請時，所須審酌者，依財政部89年7月15日台財稅第000000000號函釋，當為被繼承人遺留之現金是否足供繳納稅款，倘被繼承人遺留之現金不足以繳納稅款，即應核准納稅義務人實物抵繳之申請；於判斷現金繳納有無困難時，依財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋，原則上係以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考，至繼承人本身之所得及財產狀況，均非審酌依據。而被繼承人陳延富死亡前2年內贈與配偶即上訴人陳李明緣之現金169,200,000元，既為被繼承人生前所贈與之財產，自屬受贈人即上訴人陳李明緣之財產，陳李明緣自得基於所有權人之地位，對該贈與之現金自由處分，其他繼承人亦無權以該受贈之現金直接繳納遺產稅，且依遺產稅於遺產總額足以繳納稅款時，係以遺產為課徵標的，原則上不得對繼承人之固有財產課徵。縱認依遺產及贈與稅法第15條規定，該財產應併入遺產總額徵稅，惟亦僅係視為被繼承人之遺產而充作遺產稅計算之課徵標的而已，並非該「視為遺產之部分」即屬應繼遺產。又本件被繼承人陳延富所遺系爭土地業經指定為公共設施保留地，且現亦已開闢為道路供公眾通行，上訴人依法並無再利用該系爭土地之可能性，自應許上訴人依遺產及贈與稅法施行細則第44條之規定，用以抵繳遺產稅款，方符公平。另依行政執行法第17條於99年1月12日之修正意旨，至少應准許上訴人陳鐸仁、陳紀豪及陳麗如於其法定應繼分之納稅義務範圍內，以實物抵繳遺產稅等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並就超過以現金繳納（311,279元）部分之其餘稅額（146,569,878元）命被上訴人應作成准予上訴人以被繼承人所遺系爭土地抵繳應納遺產稅之行政處分。
四、被上訴人則以：本件被繼承人陳延富死亡前2年內以轉帳方式贈與其配偶26筆定期存款計169,200,000元，依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，視為被繼承人所遺財產，應併入遺產總額核課。另有關被繼承人生前贈與行為所生贈與稅及併入遺產後之遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，亦即前開被繼承人死亡前2年內贈與之存款，亦屬本件遺產稅之課徵標的物，此由98年6月10日修正公布民法第1148條之1第1項規定益明。系爭贈與存款既仍視為被繼承人遺產，則被上訴人於審酌上訴人有無「現金繳納困難」時，將系爭死亡前2年贈與之存款列為審酌之參考，並無不合。又本件被繼承人死亡前2年贈與其配偶之定期存款169,200,000元，經查26紙定期存單中僅有其中1紙（金額1,000,000元）於96年3月18日中途解約，顯見系爭受贈存款於被繼承人死亡時並未全數支用，仍足以繳納遺產稅款。另新修正行政執行法第17條第2項第2款規定尚未由行政院發布其施行日期，且該修正條文主要係避免已繳納應繼分遺產稅款（含罰鍰、滯納金、利息等）之繼承人，因部分繼承人未繳清遺產稅款而連帶遭受行政執行處為限制出境處分，而與稅捐稽徵機關審酌遺產稅實物抵繳案之規定並無關連。綜上，被繼承人死亡前2年內贈與其配偶之銀行存款，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，自應先以被繼承人所遺存款311,279元及該受贈之存款繳納遺產稅，是被上訴人以上訴人無繳現困難情事，否准以被繼承人所遺其餘公共設施保留地抵繳其遺產稅，尚無不合，本件原處分應予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人就遺產稅，申請以被繼承人陳延富所遺銀行存款311,279元繳納，餘額146,569,878元，則申請以被繼承人所遺系爭土地抵繳，案經被上訴人核定被繼承人陳延富死亡前2年內贈與配偶存款169,200,000元，上訴人申請就應納遺產稅146,569,878元以實物抵繳，於法不符，所請礙難照准，應就被繼承人死亡前贈與存款169,200,000元繳納為由，乃以原處分否准其實物抵繳之申請等情，此有上訴人98年3月10日遺產稅稅額實物抵繳申請書及原處分附於原處分卷可參，原處分並無違誤。上訴人雖主張依遺產及贈與稅法第15條規定，視為遺產之系爭贈與存款應併入遺產總額課徵，亦僅係法律規定納入遺產稅之課徵標的計算稅款而已，並非該「視為遺產之部分」即屬應繼承財產。故系爭贈與存款，並非被繼承人遺留之現金，被上訴人卻作為有無「現金繳納困難」之考量依據，顯屬有誤云云。惟按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」遺產及贈與稅法第15條第1項定有明文。故被繼承人死亡前2年內贈與之財產，應依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，雖依民法相關規定，受贈人取得受贈與物之所有權，然該項財產係被繼承人於死亡前2年之內贈與，距繼承發生時期間未久，且依規定併入遺產總額課徵遺產稅，該項財產與遺產有密切關連，因稅捐稽徵機關對於納稅義務人以現金繳納遺產稅確有困難時，向其申請以實物抵繳，有調查核定之權限。查本件被繼承人陳延富死亡前2年內以轉帳方式贈與其配偶26筆定期存款計169,200,000元，依前揭遺產及贈與稅法第15條第1項規定視為被繼承人所遺財產，應併入遺產總額核課。另有關被繼承人生前贈與行為所生贈與稅及併入遺產後之遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，亦即前開被繼承人死亡前2年內贈與之存款，亦屬本件遺產稅之課徵標的物，此由98年6月10日修正公布民法第1148條之1第1項規定「繼承人在繼承開始前2年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產視為其所得遺產。」益明。足見系爭贈與存款既仍視為被繼承人遺產，則被上訴人於審酌上訴人有無「現金繳納困難」時，將系爭死亡前2年贈與之存款列為審酌之參考，揆諸前揭說明，並無不合。足見上訴人此部分之主張，不足採信。又上訴人主張受贈人對受贈之財產自得自由使用、收益、處分，被上訴人未考慮受贈款項是否已支用，遽認定應以被繼承人死亡前贈與之存款繳納遺產稅，顯未善盡調查之責，原處分應予撤銷云云。惟查，本件被繼承人死亡前2年贈與其配偶之定期存款169,200,000元，依據受贈人96及97年度之利息所得資料，換算本金仍約有140,000,000元，此有被上訴人95至97年度綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可參。次查，依淡水第一信用合作社98年5月14日淡水第一信用社淡一信剛字第000000-0號函（見原處分卷第54頁）復略以：「26紙定期存單中僅有存單號碼：EA92444乙紙(金額1,000,000元)於96年3月18日中途解約」等語，顯見系爭受贈存款於被繼承人死亡時並未全數支用，仍足以繳納遺產稅款。足見上訴人此部分之主張，並非可採。另上訴人主張依修正後「行政執行法第17條第2項第2款」規定意旨，繼承人若已按其應繼分繳納遺產稅款，其義務視為已全部履行，自不得再對其為限制住居之行政處分。是被上訴人亦應就各遺產繼承人之法定應繼分範圍內分別審酌決定是否准予實物抵繳，俾符合行政執行法第17條之修法精神云云。
惟查，依新修正行政執行法第17條第2項第2款規定，尚未由行政院發布其施行日期（迨於原審法院判決後之99年5月10日，始由行政院發布自該日施行），且該修正條文為規範行政執行處不得「限制義務人住居」之規定，主要係避免已繳納應繼分遺產稅款（含罰鍰、滯納金、利息等）之繼承人，因部分繼承人未繳清遺產稅款而連帶遭受行政執行處為限制出境處分，而與稅捐稽徵機關審酌遺產稅實物抵繳案之規定並無關連。次查，上訴人為本件遺產稅之繼承人，按遺產及贈與稅法第6條第1項第2款、稅捐稽徵法第12條、民法第273條及第1151條規定，共同繼承之遺產在依法辦理分割前，既屬各繼承人之公同共有財產，則關於遺產稅賦，自應以其全體公同共有人（即全體繼承人）為納稅義務人，每一繼承人對遺產稅之全部，均有繳納之義務，而非按其應繼分之比例各別分擔。足見上訴人此部分之主張，顯然係擴大解釋行政執行法第17條之立法目的，委無足採。從而，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及被上訴人對於上訴人98年3月10日申請事件，應作成就被繼承人陳延富之遺產稅額146,881,157元，除以現金311,279元繳納外，其餘稅額146,569,878元，准予以系爭土地抵繳之行政處分，均為無理由，應予駁回等語，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院按：㈠「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困
難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」為98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4項所明定。準此，關於申請抵繳稅款之規定，析其要件為：（一）應納稅額在30萬元以上；(二)納稅義務人確有困難不能一次繳納現金；(三)提供合於規定之抵繳客體。納稅義務人自應提出申請表明其要件及指明合於抵繳規定之實物。次按「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。」、「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳……實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」、「查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。惟本案被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜將該項現金列為審酌之參考。」為財政部89年1月18日台財稅第0000000000號、89年7月15日台財稅第0000000000號及93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋在案。
而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。因此，如遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，自應以此等現金優先繳納遺產稅。除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形。復按司法院釋字第343號解釋前段明揭：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」其理由書進一步闡釋：「遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。
……」故遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第4項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳。以上均經原判決論述甚詳，核無不合。則上訴意旨略謂：遺產及贈與稅法第15條之效力僅止於「遺產稅額之計算」相關範圍，與同法第30條關於以實物抵繳遺產稅額之要件解釋顯屬二事，不容混淆。則遺產稅之稽徵，自應以被繼承人實際遺留之財產是否足額現金一次繳納遺產稅為斷，而財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋，認為宜將贈與配偶之遺產列為審酌有無現金繳納困難之參考依據，乃係增加法律所無之限制，依憲法第172條、第23條之規定自屬無效。原審對此疏未審酌，自有適用法規不當之違法云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。
㈡經查，原判決關於被繼承人陳延富死亡前2年內贈與配偶存款
169,200,000元，上訴人申請就應納遺產稅146,569,878元以實物抵繳，於法不符之事實，以及上訴人所主張：依遺產及贈與稅法第15條規定，視為遺產之系爭贈與存款應併入遺產總額課徵，亦僅係法律規定納入遺產稅之課徵標的計算稅款而已，並非該「視為遺產之部分」即屬應繼承財產，系爭贈與存款，並非繼承人遺留之現金，被上訴人卻作為有無「現金繳納困難」之考量依據，顯屬有誤云云，如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴意旨以：原審判決一方面認定是否該當遺產及贈與稅法第30條所定不能一次繳納現金之要件，應專以被繼承人之遺產內現金是否足供繳納遺產稅為斷，另一方面又同時認定得以被繼承人贈與配偶之固有財產審酌是否該當不能一次繳納現金之要件，自有判決理由矛盾之違法云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當或理由矛盾，自非可採。
㈢從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 16 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 17 日
書記官 張 雅 琴