最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第914號再 審原 告 顏榮治訴訟代理人 顏國隆再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 范海順上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國98年9月30日本院98年度判字第1179號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）之股東，於民國88年12月間擔任玄昱公司代表人時，與另股東王泰清將所持有之公司股票（權）各499,999股，以每股單價新臺幣（下同）52元之價格移轉予永嘉投資股份有限公司（下稱永嘉公司），移轉金額各為25,999,948元。嗣再審原告89年度綜合所得稅結算申報，除漏報本人取自板信商業銀行股份有限公司營利所得56元、配偶顏戴麗貞取自中華郵政股份有限公司臺北正義郵局利息所得57,442元、受扶養親屬顏玉雯取自華威葛瑞股份有限公司薪資所得3,000元、中華郵政股份有限公司臺北正義郵局利息所得5,897元外，並經再審被告所屬臺北縣分局查獲，訴外人永嘉公司於88年12月18日給付再審原告之第1次股權買賣價款8,700,000元，係來自訴外人吳嘉勳及柯尹惠（2人均非永嘉公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師，柯尹惠為吳嘉勳之配偶），再審原告收到該筆價款後隨即轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入永嘉公司之帳戶內，作為永嘉公司給付再審原告第2次及第3次股權買賣價款之資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦2人帳戶內，上開股票移轉永嘉公司並未自行支付買賣價款。嗣玄昱公司於89年7月間分配現金股利36,099,928元予永嘉公司（每股分配現金股利36.1元），永嘉公司旋於89年8月間，再以每股26元將所購玄昱公司股權全數移轉售予加蒂建材股份有限公司（下稱加蒂公司），而永嘉公司89年度未分配盈餘列報因有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，故當年度未分配盈餘為負數，其雖獲配前揭現金股利，亦無須繳納營利事業所得稅，而再審原告移轉上開股權顯係安排以規避玄昱公司分配之股利，逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定調整再審原告實際應獲配之股利，核定再審原告此部分營利所得為18,049,964元（下稱系爭營利所得），併計再審原告漏報之本人、配偶及受扶養親屬顏玉雯營利、薪資、利息所得，合計18,116,359元，歸課綜合所得總額為19,026,733元，補徵應納稅額為6,438,734元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額6,410,947元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計3,198,400元（計至百元止）。再審原告不服，就再審被告核定其取自玄昱公司營利所得18,049,964元及罰鍰部分申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經本院98年度判字第1179號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴。茲再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由，對之提起再審之訴。
二、再審原告再審意旨略以：㈠、所得稅法第66條之8，在86年12月30日公布生效，僅適用於分配87年度以後，所產生之未分配盈餘，如適用於調整86年度以前之未分配盈餘，係屬追溯適用，應為無效之處分。另所得稅法第76條之1和第66條之9分別規範實施兩稅合一前後，對未分配盈餘不分配之課稅規定，課稅主體為營利事業本身；而第66條之8規定取得股利受配者有租稅規避之調整，課稅主體為股東，其課稅主體與客體皆不同，無競合情況，無優先適用之問題。原確定判決以此作為駁回理由，顯有適用法令錯誤之違誤。㈡、財政部於89年1月20日發布台財稅第0000000000號函說明於87年以後分配盈餘，如何區分該未分配盈餘係屬86年以前和87年以後，迄今也未改變此區分原則，而營利事業也據此原則辦理。在在說明在87年以後分配盈餘，必需區分屬86年度以前和屬87年度以後，財政部亦據此要求，因此第66條之8規範可扣抵稅額之調整，僅在87年以後才有可扣抵稅額，當然僅能適用於87年以後產生之未分配盈餘，而本案將其適用於86年以前產生之未分配盈餘，就是追溯適用法律，其處分當屬無效。再言，所得稅法第66條之1到第66條之7與可扣抵稅額相關之規定僅適用於87年度以後產生之未分配盈餘，何以第66條之8可以追溯適用到86年度以前之未分配盈餘，原確定判決皆未說明，顯有理由不備之違法。㈢、再審被告以所得稅法第66條之8係以「應然」之所得為基礎，不以再審原告有此所得為必要。是該條依實質課稅予以調整之課稅，並無「收付實現原則」之適用。然所得稅法第66條之8不適用於本案，縱有其適用，該條亦為所得稅法中之一條，在綜合所得稅採收付實現原則下，仍受其規範。在實質課稅原則下，必以有實現之所得，才會課徵所得稅，當然有「收付實現原則」之適用，原確定判決顯有適用法令錯誤之違誤。㈣、另原審判決以玄昱公司股東會決議分配，受配公司永嘉公司帳上記載收受股利，以此為前提，判定永嘉公司有受配股利，進而將永嘉受配之股利，視為再審原告「應分配」及「應獲配」之應然所得，亦證明永嘉公司確無收受股利之現金。因此，在股權移轉時，以現金回流而否認股權移轉。無視於因股權移轉所為之股票交付、證券交易稅之繳交，以及永嘉公司買入股票之帳載記錄。而在股利發放，僅以股東會決議和帳載記錄判定，否認支付股利之「現金」回流之事實，有違修訂後稅捐稽徵法第12條之1。因此，在實質課稅原則下，再審被告依支付股權移轉之現金回流而否認股權移轉；同時，也應因支付股利之現金回流而否認股利分配。據此，在支付股利之現金回流下，實質上，永嘉公司未取得現金，依實質課稅原則應認定永嘉公司沒有受配股利。則再審原告無實質可歸課之應然所得，無需課徵所得稅。再審被告以租稅規避為由，否定其有收付實現原則之適用，已逾越法律規定，違反租稅法律主義。且再審被告一再以永嘉公司取有股利之現金為由，歸課再審原告所得稅，亦與事實不符。爰請廢棄原確定判決及原審判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
三、再審被告答辯意旨略謂：再審原告於88年12月間以虛偽買賣方式出售玄昱公司股票，以規避該公司於89年度配發之股利，經再審被告查獲，報經財政部核准調整再審原告實際應獲配之股利，核定營利所得18,049,964元，有玄昱公司、永嘉公司相關帳載與申報資料、財政部核准函及國泰世華商業銀行台北分行、寶華商業銀行新樹分行、板橋市農會帳戶交易明細表影本等資料可稽，原核定營利所得並無不合。至本件罰鍰部分，按為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項明定，再審原告89年度漏報本人、配偶及受扶養親屬顏玉雯營利、薪資、利息所得合計18,116,359元，再審被告按所漏稅額6,410,947元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計3,198,400元，再審原告藉虛偽之股權移轉以規避稅負，涉及逃漏綜合所得稅，違章事證明確，原處罰鍰亦無違誤等語。
四、按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。經查兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免，是再審原告安排股權移轉規避納稅義務及玄昱公司分配股利既在所得稅法第66條之8增訂施行之後，自有該條規定之適用。另再審被告依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准，依查得資料，按再審原告實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，係依據法律規定而核定，並無違反「收付實現原則」之虞；又所得稅法第66條之8規定係在規範以不正當方法規避納稅義務之案件，與一般正常申報繳稅案件不同，逃漏稅者為了達到逃漏稅之目的，往往以各種不正當手段逃避稽徵機關之查核，故該條規定「按實際應分配或應獲配之股利」予以調整，而非以實際獲配之股利為調整依據，於是類規避納稅義務之案件型態實有其必要性，核與「收付實現原則」無涉。是再審原告主張本件不得追溯適用所得稅法第66條之8規定，縱使適用亦應符合收付實現原則各節，尚無可採。況查原確定判決係略以：「按所得稅法第66條之8之立法理由已敘明『為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度……。』足見該條立法目的除維護兩稅合一制度正常運作外，對其他不當規避或減少納稅義務情形，亦在該條規範範圍，故祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當該條規定之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限。本件玄昱公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，仍有所得稅法第66條之8規定之適用，業經原審判決詳為敘明其得心證之理由，核無不合。次查再審原告論述同法第76條之1及第66條之9有關未分配盈餘數額計算之財稅差異，固非無據，惟查該兩條規定係在納稅義務人正常適用該規定時，始應依該兩條規定分別適用，如納稅有租稅規避之脫法行為而合於同法第66條之8之要件時，則應優先適用此規定，而無適用同法第76條之1及第66條之9規定之餘地，是原審判決以再審原告上開主張並不能導出『所得稅法第66條之8規定之適用，須以股利來源在87年度以後發放之盈餘者為限』之結論，再審原告主張純係其個人之法律見解，委無可採。末查所得稅法第66條之8規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，惟實質上進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故條文明定『稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。』係以應然之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是該條依實質課稅予以調整之課稅，並無收付實現原則之適用。本件玄昱公司業於89年7月間經過股東會議決議通過，分配盈餘予永嘉公司，有玄昱公司之89年度總分類帳及永嘉公司之日記帳、各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可稽，因再審原告與永嘉公司上開移轉股權行為，係出於虛偽安排，企圖藉此不正當方法規避再審原告在玄昱公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，有所得稅法第66條之8規定之適用，則再審被告參酌永嘉公司自玄昱公司獲配之股利，係再審原告實際上應獲配之股利，即非無據，並不以再審原告實際上已有此所得為必要。是以再審原告猶以永嘉公司買受玄昱公司股票，其資金源自吳嘉勳夫婦，而玄昱公司既自永嘉公司取得股款，則其發放股利之資金亦形同源自吳嘉勳夫婦，玄昱公司發放股利予永嘉公司後，該資金嗣再回到吳嘉勳夫婦兩人帳戶，是再審原告並未實際收到現金股利，並無股利所得，應無所得稅法第66條之8規定之適用等語，加以爭執，核無足取。」等語為得心證之理由，判決駁回再審原告之訴。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並不相違背，與判例、函釋、解釋意旨亦無相牴觸之情形。再審原告以其等法律上見解之歧異，執前程序所為主張，並為原確定判決所不採之事由再行爭執，揆諸前開說明，應認其再審之訴為顯無再審理由。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段規定，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 3 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 曹 瑞 卿法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 7 日
書記官 王 福 瀛