最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第924號上 訴 人 劉培森訴訟代理人 林志忠 律師
陳衍任 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月13日臺北高等行政法院98年度訴字第2391號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係劉培森建築師事務所負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，被上訴人查獲該事務所於民國94及95年度給付國外營利事業其他所得新臺幣（下同）4,714,785元、3,336,972元，上訴人未依規定扣繳所得稅款942,957元、667,394元，經限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人並未依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單（嗣上訴人未行政救濟，且已繳納本稅完畢），遂依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅款942,957元、667,394元處以3倍之罰鍰計2,828,800元、2,002,100元（計至百元止）。
上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：劉培森建築師事務所所獲取之設計規劃案等心智活動之成果，客觀上均無從觀察掌握，而須藉由美商SPDC公司等外國公司之專業團隊協力合作，始得完成；在受領勞務時，原則上毋庸自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利；倘有再次使用之必要，即須由提供者再次以「提供勞務」之形式，重複以自身之勞力與智慧來親身實施作業。系爭契約項目，是將財產給付合併於勞務給付中計算。基此，劉培森建築師事務所為獲取相關設計規劃案所支付之對價，應定性為「勞務所得」。系爭技術服務報酬，係劉培森建築師事務所為支付美商NBBJ公司於美國提供設計規劃案、日商竹中工務店株式會社於日本提供設計規劃案、澳商ADRIAN公司於澳洲提供設計規劃案及美商SPDC公司於美國提供設計規劃案之對價。各項設計規劃案均係由外國公司分別於國外製作完畢後，再藉由網路傳輸回國內供劉培森建築師事務所使用。由於本件交易之勞務提供地均為中華民國境外，則依所得稅法第8條第3款之反面解釋，均非中華民國來源所得。
而取得上開勞務報酬之4家外國公司，其總機構又在我國國境外，則依所得稅法第8條第3款之反面解釋，不得對之課徵所得稅，故支付上開款項予上開4家外國公司之劉培森建築師事務所，其負責人當然也就沒有扣繳義務可言。故其本稅部分之補課應屬違法，則在此基礎下所為裁罰處分，其合法性亦當然喪失，原罰鍰處分應予以撤銷等語，求為判決訴願決定、原罰鍰處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：劉培森建築師事務所委託美商SPDC公司、美商NBBJ公司、日商竹中工務店株式會社、澳商ADRIAN公司等公司提供建築製圖設計。設計成果由該事務所吸收或享有，並藉以完成其事務所承包之建築工程，系爭報酬係劉培森建築師事務所取得上開設計作品成果等之對價；惟該建築製圖設計具有可儲存之特性，而不若「勞務」之特質，而且提供貨幣而受領勞務之一方，在受領勞務時，原則上不須自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利，故系爭所得尚非勞務之報酬，審酌其性質，即應認定其為所得稅法第8條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。上訴人為劉培森建築師事務所負責人，該事務所與國外該等公司有業務往來，於94及95年間給付建築製圖設計等報酬，屬於國外該等公司之中華民國來源所得，應對之課徵營利事業所得稅，故上訴人於劉培森建築師事務所給付時，有扣繳稅款之義務，上訴人未依規定於給付時扣繳稅款，且經被上訴人所屬松山分局責令上訴人於96年10月1日前，補繳應扣未扣之稅款，是原處分按應扣未扣之稅款處3倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：劉培森建築師事務所委託美商SPDC公司、美商NBBJ公司、日商竹中工務店株式會社、澳商ADRIAN公司等公司提供長庚復健醫院環境溝通計畫、2008年北京奧運體操館及選手村競圖工作、桃園巨蛋、臺中新市政景觀及長庚復健醫院景觀等建築製圖設計，惟並非單純的由國外廠商交付建築製圖設計即足以實現，要審酌其契約之主要目的及經濟價值，來衡量系爭款項給付目的，而判斷其給付究竟是所得稅法第8條第3款或第11款之所得。經進一步查核前開契約之主要目的及經濟價值，係綜合性業務之整合，非屬所得稅法第8條第3款所稱在中華民國境內提供勞務之報酬；被上訴人以之為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，自屬於法有據。上訴人質疑本件勞務之提供地在國外，由各該契約之內容而言，其履行地涉及中華民國來源所得，上訴人所稱自無可採。系爭款項乃係我國營利事業（即上訴人所負責之劉培森建築師事務所）於我國金融機構華南商業銀行民生分行匯款給付，對取得該款項之前揭外國公司而言，核屬取得中華民國來源所得；是上訴人未依規定於給付時扣繳稅款，且經被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人仍未於期限內辦理，被上訴人按其應扣未扣稅款942,957元、667,394元處以3倍之罰鍰計2,828,800元、2,002,100元，並無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：上訴人係劉培森建築師事務所負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該事務所於94及95年度給付國外營利事業其他所得4,714,785元、3,336,972元，未於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，經被上訴人查獲，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款942,957元、667,394元確定。原判決認上訴人未依規定於給付時扣繳稅款，且經被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人仍未於期限內辦理，被上訴人按其應扣未扣稅款942,957元、667,394元處以3倍之罰鍰計2,828,800元、2,002,100元，尚無違誤，固非無見。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明文。所謂「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」嗣該條款於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定。被上訴人未及適用，原判決亦未予糾正，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。次按「…上開所得稅法第114條第1款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第48條之3之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」復於99年3月26日經司法院釋字第673號解釋在案。再按「稅捐稽徵法第48條之3既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經本院86年2月份庭長評事聯席會議決議在案。且依司法院釋字第673號解釋意旨，就如本件尚在行政救濟中處罰尚未確定之案件，未於限期內按實補報扣繳憑單，亦應由被上訴人斟酌個案情節輕重，另為符合比例原則之適當處置。爰廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 10 日
書記官 王 史 民