最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第930號上 訴 人 朱玲訴訟代理人 張庭銘被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1月29日高雄高等行政法院98年度訴字第561號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國94年8月間轉讓持有合勤科技股份有限公司（下稱合勤公司）股票1,485,000股予兆豐國際證券投資信託股份有限公司（下稱兆豐投信公司），申購該公司私募「兆豐國際精選優質私募證券投資信託基金」（下稱系爭私募基金），被上訴人認上訴人蓄意安排移轉94年度應獲配合勤公司之股利，不當規避稅負，報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，轉正核定營利所得新臺幣（下同）4,976,866元，併其綜合所得課稅，另查得上訴人漏報配偶財產交易40,930元，合計上訴人漏報本人營利所得及配偶財產交易計5,017,796元。被上訴人除補徵稅額1,766,880元外，依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,766,880元，裁處0.5倍罰鍰883,440元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：所得稅法並未賦予上訴人申報義務，被上訴人不應適用行為時所得稅法第110條第1項規定處罰。系爭私募基金係因財政部及行政院金融監督管理委員會證券期貨局（下稱金管會）要求停止該基金之運作，是兆豐投信公司乃協調上訴人辦理系爭私募基金贖回結清，被上訴人扭曲上訴人設立系爭私募基金原意，又配合金管會要求贖回，卻遭視為故意避稅之證據，有違信賴保護原則。又依財政部93年9月1日台財稅字第09304118351號函釋（下稱財政部93年9月1日函釋），本件分派予受益人之信託財產屬股利部分，仍應課稅。主管機關若不要求兆豐投信公司，上訴人得持有系爭私募基金至合約終止後始清算，系爭股利所得按首揭釋令仍屬應稅所得，與上訴人自行持有並無二致。再依94年12月28日發布之所得基本稅額條例第12條規定，此所得若非免稅，亦應認屬證券交易所得，且實質課稅原則之適用並未附帶應如何補報之規定，故事實上在缺乏其明確法令規定，顯無法期待上訴人能預見被上訴人否准適用前函釋，且不適用所得基本稅額條例，而須自動申報股利所得，足認上訴人無可歸責事由，即無違反扣繳義務之故意或過失，自不應課處罰鍰等語，求為訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭私募基金之型態係屬開放式基金，私募總額最低為5,000萬元，每受益權單位面額為10元，應募人總數以35人為限，基金收益不分配，使得系爭私募基金買入股票所獲配之股利毋須計入基金受益人之營利所得。查上訴人知悉兆豐投信公司經理之系爭私募基金涉有為基金受益人避稅，乃於合勤公司配發股利前，透過臺灣證券交易所「鉅額買賣」交易方式，出售其持有該公司股票合計1,485,000股予私募基金，成為系爭私募基金之受益人，並使得該基金取得合勤公司配發現金股利及股票股利，而毋須計入上訴人之營利所得，金管會查核認為系爭私募基金涉有為基金受益人避稅之操作行為，且與金管會開放私募基金之意旨不符，故要求該基金辦理清算或修正契約分配收益，兆豐投信公司乃通知上訴人贖回股權，並向金管會報備終止系爭私募基金之契約。是上訴人贖回基金之行為，顯藉股權之移轉，不當為自己規避稅負，且其漏未申報系爭營利所得，核有故意或過失存在，是該交易係藉股權之移轉，不當為自己規避其在合勤公司所分配之股利，漏報其個人之營利所得，被上訴人依所得稅法第66條之8規定，報請財政部核准，依實質課稅原則，將系爭營利所得予以歸課上訴人，並按其所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：上訴人顯透過移轉股權申購系爭私募基金，以股權形式移轉之安排，將合勤公司股份移轉予系爭私募基金，再向系爭私募基金買回自合勤公司獲配股票股利及現金股利之股票，實際達成股東獲配股利之目的，其交易顯為蓄意安排於除權除息前出售股票，為規避個人營利所得，又上訴人贖回系爭私募基金有課徵證券交易稅，然屬免徵之證券交易所得，故整個股利所得係為規避所得稅法。又此種稅捐規避行為，屬脫法行為，應依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則。至上訴人主張之財政部93年9月1日函釋案情與本件事實不同，自不得比附援引。㈡罰鍰部分：有所得者依法本應負有據實申報之公法義務，不因有無收到扣繳憑單而有不同，上訴人主張所得稅法未賦予上訴人申報義務，且系爭股權已移轉予系爭私募基金，扣繳憑單既非交付上訴人，則上訴人自無從履行就系爭營利所得為申報之義務，本件不應適用行為時所得稅法第110條第1項裁罰之規定云云，顯有誤解。復觀諸所得稅法第66條之8立法理由，本件上訴人為求規避稅負目的，以不當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回系爭私募基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，核其行為係為規避所得稅法，已具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。被上訴人得依所得稅法第66條之8規定，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利予以調整，又對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，依所得稅法第110條第1項規定為罰鍰處分，自無違反法律保留原則等語，故將原決定及原處分均予維持，而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：上訴人僅為系爭私募基金之應募人，對系爭私募基金並無控制力，且係基於兆豐投信公司通知逕予終止信託，並無任何故意過失違反申報綜合所得稅義務，原判決認此私募基金當然取得租稅利益，認上訴人參與系爭私募基金係為達成規避稅負目的，並依實質課稅原則應予補稅加罰，即有涵攝錯誤及違反行政罰法第4條之處罰法定主義及司法院釋字第313號及第394號解釋，顯有判決適用法規不當之違法；又原判決未經調查，即稱上訴人有關「經主管機關金管會通知終止」之重要主張與得否免徵所得稅無涉，且對上訴人是否確屬故意之客觀事實未為審酌，顯有判決不依事實及不備理由並違反行政訟訴法第189條之規定；上訴人行為時並未有相關函釋令明定此種投資行為係屬違反所得稅法第66條之8而得加以處罰，故並無故意過失，原審未依行政罰法第7條規定即予處罰，且被上訴人對脫法避稅行為依所得稅法第66條之8於事後逕行擬制調增上訴人所得，與所得稅法第110條第1項所欲裁罰之逃漏稅情形殊異，上訴人無法預知應申報該所得義務，被上訴人擴大適用所得稅法第110條第1項規定，違反處罰法定主義，有判決法規適用不當之違法；上訴人於原審請求傳喚兆豐投信公司人員作證，詎原審僅以本件與上訴人是否經通知終止私募基金無涉，即認無傳喚必要，係屬怠於行使審查之職權，遺漏事實，自有判決不備理由之違法。
六、本院查：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項前段及98年5月27日公布修正之所得稅法第110條第1項定有明文。
㈡次按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指
人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡明有案。此實質課稅原則之精神已於98年5月13日增訂於稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」。行為時所得稅法第14條第1項規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此方符合實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。再按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。復參諸所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
㈢本件上訴人及其家族成員為合勤公司股東，藉由透過移轉股
票申購兆豐投信公司經理之系爭私募基金之方式，以股權形式移轉之安排，將原應獲配股票所產生之所得稅負，由系爭私募基金參與合勤公司股票、除息，轉由無須負擔營業所得之系爭私募基金為受益人，再向系爭私募基金買回合勤公司獲配股票股利及現金股利之股票，達成股東獲配股利之目的，為規避個人營利所得。又上訴人贖回基金有課徵證券交易稅，然屬免徵之證券交易所得，故整個股利所得係為規避所得稅法。且此種稅捐規避行為，屬脫法行為，應依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則等情，已經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據結論，詳予論斷在案。而合勤公司股東之成員與系爭私募基金之受益人相同，又股東間及受益人間具有親屬關係，此為原審確認之事實，復為上訴人所不爭，足見系爭私募基金確為合勤公司所掌控之基金。且上訴人等明知合勤公司於94年6月3日召開股東會決議發放股利股息（配發股利基準日為同年8月24日），顯於已知悉合勤公司獲利之情形下，於配發股利基準日前之94年8月2日，轉讓彼等持有合勤公司股票予兆豐投信公司，申購系爭私募基金，由系爭私募基金於94年9月29日取得合勤公司配發現金股利及股票股利毋須計入上訴人等人之營利所得。上訴人等人再於94年11月30日向系爭私募基金贖回合勤公司配發股票，上訴人依投資比例取得系爭私募基金所獲配合勤公司股票可獲配現金股利，實係將合勤公司原應分配予上訴人等人之股利股息回歸上訴人等股東之給付行為。則由系爭私募基金設立與取得上訴人等出售合勤公司股票之時序緊密及股東及受益人間之關聯性觀之，顯係上訴人等經由事前規劃安排，而有將上訴人等直接持有合勤公司股份，藉由轉讓予上訴人等成立之系爭私募基金，實際上亦為上訴人等持有甚明。復參以上訴人等應募人於合勤公司配發股利前，轉讓該公司股票予系爭私募基金，上訴人等應募人並為該基金之受益人，該基金因而獲配合勤公司發放現金股利及股票股利，然因系爭私募基金約定，不分配收益予受益人，僅將收益併入基金資產作為投資標的，有合勤公司召開股東（臨時或常）會之公告查詢影本、兆豐國際精選優質私募證券投資信託基金證券投資信託契約附卷可按（參見原處分卷第94頁、原審卷第112頁），益證上訴人等應募人與系爭私募基金具有共同利害關係，且對系爭私募基金確有控制力甚明，上訴人主張其僅為私募基金之應募人，對私募基金並無控制力云云，不足採信。又上訴人等如不投資系爭私募基金，則其等以合勤公司之股東身分，本應於94年8月24日獲配股利，而有相當於所得稅法第14條第1項第1類之營利所得，卻依上揭方式，得以規避股利分配於其名下之營利所得，上訴人此種稅捐規避行為，乃屬脫法行為，應依實際上存在之經濟事實予以課稅，是依上所述所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。故原判決認上訴人參與系爭私募基金係為達成規避稅負目的，並依實質課稅原則應予補稅，核無違誤。
㈣又上訴人固主張其向系爭私募基金買回合勤公司股票並贖回
受益憑證，並非出於上訴人之要求，而係配合主管機關要求云云。然查金管會以系爭私募基金為特定人避稅之操作行為，與私募基金之意旨不符，因而介入促請兆豐投信公司終止契約，並進行清算後查報相關資料一節，有金管會函、兆豐投信公司函等附原處分卷可按（參見原處分卷第69至71頁），依上可知，兆豐投信公司係因無法對主管機關陳明其成立基金之投資策略及營運方向，而遭質疑上開私募基金之目的唯在為上訴人等特定人避稅而已，與開放私募基金宗旨不符，始有與上訴人等終止契約之情。則該契約終止之原因，縱如上訴人所稱與金管會之要求有關，惟本件上訴人就其投資系爭私募基金係為不當避稅乙節乃知之甚明，並進行規劃、付諸實行等情，已如上述，雖該契約嗣因被質疑有問題，而經兆豐投信公司協調終止，但上訴人原應受獲分配股利所產生之所得稅負，卻轉由無須負擔營業所得之私募基金受益人，所獲配之股利毋須計入受益人之營利所得，可見已達成上訴人規避稅賦之目的。至上訴人嗣固有贖回系爭私募基金之情，私募基金雖有課徵證券交易稅，然屬免徵之證券交易所得，故綜觀上訴人整個股利所得，仍係為規避所得稅法甚明。是被上訴人核認關於由系爭私募基金獲配之股票股利、現金股利應歸屬於實質經濟獲益之上訴人，並無違誤，上訴人自不得依此主張得免徵所得稅。則原判決認上訴人是否經通知終止系爭私募基金，與本件認定結果無涉，業已就調查相關事實及證據後始為認定，核與證據法則及經驗法則無違，並無判決不備理由及違反行政訴訟法第189條規定之情形，上訴人此項指摘亦屬無理由。
㈤復按所得基本稅額條例於94年12月28日公布，並自95年1月1
日起施行，該條例規範之意義在避免因適用租稅減免產生繳納稅負偏低之情形，有關個人綜合所得稅之計算及繳納，除依原有所得稅法（及相關法令）規定計算一般所得稅額，另應依所得基本稅額條例第12條計算基本所得額及基本稅額，再比較兩者稅額之差額，以決定當年度最終之應納稅額。茲查本件符合對上訴人課稅之實質事實於94年即已告終結，上訴人在私募基金之法律關係終止結算後，對其應屬合勤公司分配股票、股利之實質受領人，也知之甚詳，其於翌年5月1日至5月31日法定綜合所得結算申報期間，自應誠實申報，乃竟猶將上開營利所得匿而不報，自難謂其不具主觀之責任條件。上訴人自不得以事後95年實施之所得基本稅額條例，卸免自己之誠實申報義務。上訴人主張其係基於兆豐投信公司通知終止信託，並無任何故意過失違反申報綜合所得稅義務云云，核不足採。
㈥再者，上訴人為求規避稅負目的，以不當手段將原應獲配歸
課綜合所得稅之營利所得，轉由贖回私募基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，以致無須納任何所得稅，自係故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕其應納之稅負。核其情節觀之，上訴人乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，自難卸免故意短漏之違章責任。又其此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，依實質課稅原則，被上訴人除得依所得稅法第66條之8規定，經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利予以調整，以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，對於納稅義務人之行為因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項構成要件，自應論罰。是原判決依上認定上訴人乃具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，應予處罰，核其認定並無違反行政罰法第7條規定。且被上訴人係以上訴人違反所得稅法第110條第1項規定為本件罰鍰處分，並未以上訴人違反函釋加以處罰，自無違反法律保留原則。原判決核認上訴人上揭所為違反所得稅法第110條第1項規定，維持被上訴人此部分罰鍰處分，亦無違誤。
㈦至上訴人於原審請求傳喚兆豐投信公司人員作證乙節，業經
原審以本件上訴人確有以不當手段將個人綜合所得稅負，轉由贖回私募基金之利得適用免徵證券交易所得承擔，涉及租稅規避之事實，已經認定在案，核與上訴人是否經通知終止私募基金無涉，故認無傳喚證人到庭說明上訴人終止系爭私募基金經過之必要，而未予傳喚等情，業經原審敍明無需傳喚該證人之理由甚詳，核無違誤。茲以原審業經審酌後始認上訴人上揭證據與本案結果無涉，無再予調查之必要，並無上訴人所指判決不備理由及怠於行使審查職權之情，上訴人此項指摘，亦有誤會。
㈧上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 10 日
書記官 賀 瑞 鸞