最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第931號上 訴 人 林益淵被 上訴 人 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 吳新福上列當事人間契稅事件，上訴人對於中華民國98年11月17日高雄高等行政法院98年度訴字第78號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人與訴外人虹寶建設股份有限公司（下稱虹寶公司）於民國89年10月2日訂定仲介代銷契約（下稱系爭契約），由虹寶公司委託上訴人以新臺幣（下同）263,000,000元之總價，代理銷售高雄市○○區○○段土地及坐落該土地上之正興路27號至39號等建物共計100戶及99個停車位（工地名稱原為「塞納陽光」，銷售期間改名為「非常容易」），銷售期間自89年10月1日至90年1月10日，並由上訴人支付50,00,000元予虹寶公司作為該契約之定金；契約載明銷售期間內，上訴人銷售總金額達前述金額時，其超過該金額之價款與未售出之不動產均作為上訴人之酬金，惟銷售期間屆滿，上訴人實際銷售總金額未達上述金額時，則由上訴人支付不足之約定銷售款項購買未售出之不動產。嗣經他人向臺北市稅捐稽徵處檢舉上訴人逃漏多項稅捐，經該處移送被上訴人查處結果，以上訴人與虹寶公司所訂系爭契約實質上屬買賣契約性質，但上訴人未依契稅條例第16條規定申報契稅，除核定補徵契稅5,938,210元外，並依同條例第26條規定按應納稅額處以1.5倍罰鍰8,907,300元（計至百元止）；另土地部分之買賣，因上訴人未辦竣權利移轉登記，即再行出售，經被上訴人依違反土地稅法第54條第2項規定，處以再行出售移轉現值2％之罰鍰，計1,100,562元，上訴人不服，循序提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，發回被上訴人另為適法之處分。嗣被上訴人重核復查決定結果，應納契稅稅額為3,590,813元，契稅部分罰鍰為5,386,200元及土地增值稅部分罰鍰為669,210元。上訴人仍表不服，復提起訴願，經訴願決定將核定土地增值稅罰鍰669,210元部分撤銷（非本件審理範圍），發回被上訴人另為適法之處分；契稅稅額3,590,813元及契稅罰鍰5,386,200元部分駁回。上訴人就訴願決定駁回部分，提起行政訴訟，經原審法院以95年度訴字第1055號判決：「訴願決定及原處分（重核復查決定）關於補徵上訴人契稅及契稅罰鍰部分均撤銷。」因雙方均未提出上訴，被上訴人乃依該判決意旨，以97年7月22日高市稽法字第0972900792號復查（重核）決定書，重新核定上訴人應納契稅稅額為2,191,625元，契稅罰鍰為3,287,400元。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）本件基礎事實業經原審法院96年度訴字第967號判決認定為借名登記，訴外人吳念南、吳樹泳、黃國源、黃文彬、許欽堯、殷寶熙、胡汝之、張峰銘、范乾進、閻寶柱等10人（下稱吳念南等10人）僅為上訴人借名登記名義人，90年1月10日以後過戶到人頭戶之房屋，經計算現值總額為28,200,602元，稅額為1,692,036元（包括A1-3吳念南7單位房屋車位：866,300+1,213,600+866,300+832,800+832,800+407,297+92,100+吳樹泳：C2-5,7個：866,300+866,0+866,300+866,300+832,800+670,000+181,710+257,216+胡如之C1-3,6個：809,400+809,400+866,300+832,800+178,391+175,902+殷寶熙C1-6,7個：809,400+1,124,300+866,300+832,800+651,400+181,710+282,108+許欽堯C1-2,5個：809,400+866,300+832,800+644,300+336,870+黃文彬4個：866,300+809,400+1,124,300+304,510+黃國源A2-10,6個：809,400+776,000+776,000+832,800+89,61089,610+250,578=28,200,602），被上訴人計算金額為29,348,719元，明顯錯誤。
（二）契稅條例第2條立法理由，已明示契稅於取得不動產所有權行為時課徵，則未取得不動產物權或非以買賣、承典、交換、分割或占有等5種法定原因關係而取得不動產所有權者，均不在契稅課徵範圍。系爭契約非典型仲介、代銷或買賣契約，屬無名契約，應以買賣加上不動產所有權移轉登記為課稅要件，本件房屋於移轉產權至上訴人指定登記名義人時即繳納契稅，今再課上訴人契稅及處罰，顯成立公法上不當得利，並有違反行政先例（現行父母購屋直接由他人登記予子女視同贈與案件，並未向父母課徵契稅並處罰鍰），應予以撤銷。至本院58年判字第371號及61年判字第408號判例係指典型「買賣契約」類型，不及於以第三人為登記名義人，並已繳納契稅的債權契約。財政部亦認為上開2則判例不具參考價值，故未列入契稅條例彙編。93年12月彙編第122頁至第147頁共75則函令及附錄4則個案解釋，全部在闡述物權契約課稅之原則，均與上揭判例不同。
（三）契稅條例第26條規定「匿報」處罰，依司法院釋字第337號解釋，須有逃漏稅捐之結果。以借名登記名義人之名義繳納契稅於國家稅收並無不同，上訴人為求降低無法貸款之風險及綜合所得稅高額累進稅率之借名登記行為，或有不當，但絕非逃漏契稅，本件「匿報」之漏稅處罰應僅限於上訴人於居間代銷期間經過後，直接由虹寶公司過戶給承買戶14個車位部分，現值總計3,752,630元，契稅稅額計225,158元，加計1.5倍的處罰，始為正確等語，求為判決訴願決定及復查（重核）決定均撤銷。
三、被上訴人則以：
（一）被上訴人依原審法院95年度訴字第1055號判決「上訴人90年1月10日以前即代銷期間內代虹寶公司銷售房地及車位部分，應以虹寶公司委託上訴人代銷塞納陽光工地餘屋之契約認定，而在90年1月11日依約應由上訴人購買之代銷後餘屋、車位，始得為本件被上訴人核課上訴人買賣契稅之標的。」意旨，並依上訴人所檢附之買賣契約書及本件契稅申報資料重為查核結果，上訴人於代銷期間期滿後，未出售房屋計34戶，車位計39個（有關房屋、車位之坐落、立約日期、評定現值均詳如系爭契稅附表所載），依上訴人與虹寶公司簽訂之系爭契約書規定，此部分房屋及車位應由上訴人購入，且應申報並繳納契稅。惟系爭房屋及車位之買賣契約書係由吳念南等10人及虹寶公司與買受人所書立，又依上訴人所提供之銀行存摺存款紀錄，雖有吳念南等10人與上訴人往來匯款紀錄，但經查對結果，其匯入金額與合約書所載金額並不相符，雖然金額相差不大，但上訴人始終無法提供相關證據以證明其金額差異之關聯性，且該帳戶之轉帳紀錄僅能證明上訴人與第三人間有匯款事實，無從據以判斷其間法律關係，更不能證明帳戶內之各項稅費係由上訴人所支付。因此，上訴人主張由虹寶公司移轉與第三人吳念南等10人共44戶房屋部分屬借名登記，所納契稅皆由上訴人支付，上訴人與該10人間，並無另成立買賣關係，如本件應補徵契稅，則前以吳念南等10人名義完納之契稅亦應退稅等項主張，核不足採。另系爭房屋評定現值時，對系爭契稅附表編號5少列92,100元，編號10少列181,710元，編號15少列175,902元，編號19少列181,710元，編號20少列282,108元，編號24少列336,870元，編號28少列304,510元，編號32少列89,610元，共計少列1,644,520元，雖對車位編號1重複增列208,900元，編號22增列73,016元，編號29增列82,143元，共計增列364,059元，惟綜合上述，本件評定現值少列1,280,461元，契稅少徵76,827元，故被上訴人房屋評定現值合計36,527,098元，應補徵契稅2,191,625元（36,527,098元×6％），並按應納稅額處以1.5倍之罰鍰計3,287,400元，已屬對上訴人有利。
（二）依本院48年判字第87號、58年判字第371號及61年判字第408號判例意旨，契稅之課徵係以不動產權利移轉所締結之契約為對象，非直接以財產為對象，具有流通稅之性質。又上訴人代銷期間期滿後，所購入之未售出房地及車位，不論有無向地政單位辦理登記即已取得所有權，未辦竣產權登記前，再行出售並指定以買受人吳念南等10人名義登記（出售房屋及車位部分），未申報契稅，即違反契稅條例第26條規定。
（三）契稅條例第2條之立法理由固為：「明定契稅課徵範圍，為取得不動產所有權行為時課徵。」惟所有權係屬物權，與取得所有權行為之性質，乃屬債權行為有間，不可混為一談等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）依本院48年判字第87號、58年判字第371號及61年判字第408號判例，現行契稅之課徵，係以不動產權利移轉所締結之債權契約為對象，並非直接以財產為對象，具有流通稅之性質。而判例係指本院在諸多判決中，經過揀選審核之程序，將其中具有作為先例價值者，製成判例要旨而公布，在法源上之地位與法令相當。是以，在本院上開判例尚未變更前，自應受其拘束。至財政部解釋函令，僅係財政部基於稅務主管機關地位，就行政法規所為闡明法規原意之一種解釋性行政規則，僅供法官參考，於法官審判案件時，並無拘束力。上訴人以本院上開判例與財政部就契稅條例所為75則函令及4則個案解釋不符，認上開判例應不予適用云云，核有誤會。又財政部歷年編印之法令彙編，尚非法典；且僅就重要法規、司法判解予以選編，即非周全，縱有判例未經選編，亦不因之得認無適用餘地。上訴人主張不動產之買賣契稅，係就取得不動產物權行為課徵，虹寶公司並無將不動產所有權移轉登記給上訴人，應非契稅課稅範圍，且上開判例不僅與契稅條例第2條規定及財政部之函釋不符，亦與立法理由為「不動產取得稅性質」明顯不符云云，容有誤解，尚非可採。
（二）本件契稅及罰鍰前經原審法院95年度訴字第1055號判決撤銷，因兩造均未上訴而確定，被上訴人乃依判決意旨，重新查明本件契稅課稅標的，房屋共計34戶，其評定現值為29,348,719元，車位共39位，其評定現值為7,178,379元，應納契稅稅額為2,191,625元，嗣於本件訴訟中，因上訴人對部分房屋及車位有所爭執，經被上訴人查明後，雖對車位共計增列364,059元，惟對房屋共計少列1,644,520元，為上訴人所不爭執。本件被上訴人評定現值少列1,280,461元，契稅尚少徵76,827元，故以房屋評定現值合計36,527,098元，補徵契稅2,191,625元（36,527,098元×6％），已屬對上訴人有利。
（三）契稅條例第26條所謂納稅義務人應納契稅有匿報之情形，非以納稅義務人單純不報稅之情形為限，若以非真正納稅義務人報繳該契稅，縱該稅款係由真正納稅義務人所支付，亦應屬之，蓋此種情形，納稅義務人仍屬違反其真實報繳契稅之義務，應該當契稅條例第26條裁處罰鍰之要件。
如上所述，依上訴人與虹寶公司之系爭契約，於代銷期滿後，上訴人依約所購買之代銷後餘屋、車位（詳如系爭契稅附表），上訴人均為契稅之納稅義務人，上訴人匿報未繳（包括上訴人以吳念南等10人名義繳納部分），被上訴人按其所匿報稅額，裁處1.5倍之罰鍰，於法並無不合。
上訴人訴稱以人頭名義繳納契稅於國家稅收並無不同，「匿報」之漏稅處罰應僅限於於居間代銷期間經過後，直接由虹寶公司過戶給承買戶之14個車位部分，現值總計3,752,630元，稅額計225,158元，加計1.5倍的處罰，始為正確云云，應非可採等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」「契稅稅率如下：
一、買賣契稅為其契價百分之六。」「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」「納稅義務人申報契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅。」「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起30日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。」「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額1倍以上3倍以下之罰鍰。」行為時契稅條例第2條前段、第3條第1款、第4條、第13條第1項前段、第16條第1項前段及第26條分別定有明文。其中第2條前段規定取得所有權而應申報繳納契稅者，係指因占有而取得所有權而言，與買賣、承典、交換、贈與、分割之情形，契約一經成立，不待取得所有權即應申報繳納契稅者不同。此觀該條文義並對照第16條第1項規定可知。本院58年判字第371號、61年判字第408號判例亦在闡明斯旨，與法無違。
（二）上訴人於89年10月2日與虹寶公司簽訂系爭契約，該契約應為代銷仲介與買賣之混合契約，亦即契約代銷期間之法律關係為委託仲介之關係，代銷期滿後，上訴人依約購入未能代銷所餘房屋、土地及車位，縱上訴人得借用吳念南等人為產權登記，仍屬上訴人與虹寶公司間之買賣法律關係，乃原審法院援引該院95年度訴字1055號確定判決所認定之事實，原判決據此事實依上開規定，維持被上訴人對上訴人所為補稅、罰鍰之處分及訴願決定，經核無誤。上訴人仍執陳詞以系爭契約為無名契約，不在契稅條例第2條所列舉之課徵範圍，且其係借用吳念南等人名義為移轉登記，依民法第758條規定，未取得所有權，與上開第2條規定立法理由明定契稅課徵範圍，為取得不動產所有權行為時（物權行為）課徵不符，指摘原判決違法云云；然依上揭行為時契稅條例第16條第1項前段規定，契稅係於買賣等契約成立後30日申報，而非於完成所有權移轉登記後申報，是契稅之課徵自不以買受人已移轉所有權為要件。次按稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，倘其內容不違反強制禁止規定或公序良俗者，固承認其法律效力，惟於其內部間仍應認借名人為真正所有權人。系爭契約就代銷期滿時，由上訴人向虹寶公司買受銷售餘屋之約定部分，性質上屬附停止條件之買賣契約，契約關係存於上訴人與虹寶公司間，依契稅條例第2條規定，上訴人於該契約條件成就（代銷期滿，有餘屋未售，上訴人即應向虹寶公司買受餘屋）買賣成立時，即應申報繳納契稅，至以借名登記方式為該等不動產之移轉登記，核屬上訴人與被借名者間私法行為，與上訴人為本件契稅納稅義務人之認定無礙，縱不動產移轉登記前曾由上訴人以被借名者名義申報繳納契稅，要屬被上訴人應否辦理退稅給與該等契稅申報案納稅義務人問題，尚對本件原處分之適法性不生影響。又上訴人與虹寶公司間合意代銷餘屋由上訴人於代銷期滿買受，性質上為買賣，業如上述，則原判決適用本院58年判字第371號及61年判字第408號判例，認不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅，即無不合。財政部法令彙編並非法典，有無將本院上開判例納編，不影響該等判例對本件之拘束力，此亦經原判決論述甚明。上訴意旨以上開判例已落後契稅條例第2條及第14條第4、5款資增訂之立法理由，且未經編入81年以後之財政部法令彙編，並經上訴人函請司法院予以變更或廢止，司法院亦函復留供未來聯席會議參考，主張原判決適用上開判例構成違背法令事由云云，並無可採。復按，租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅，此參司法院釋字第685號解釋理由書可明。是上訴人主張其已以借名登記人之名義繳納契稅，並無逃漏契稅，原判決以上訴人以非真正納稅義務人報繳契稅，仍屬違反真實報繳契稅之義務，應該當契稅條例第26條裁處罰鍰，顯係違反法令云云，亦無足採。末查，本件上訴人與虹寶公司間係就代銷期滿，未售完之餘屋等不動產為買賣，其契稅依上揭契稅條例第3條第1款規定，為契價百分之六，本件系爭契約僅有1個，則所生契稅申報繳納案件係僅1件，原處分依契約標的房屋34戶、車位39個之房屋評定現值3,652萬7,098元，核定本件應納契稅219萬1,625元（被上訴人於原審重核尚
短徵7萬6,827元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持不變），並依同條例第26條規定裁處應納稅額1.5倍罰鍰，與上述規定及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，並無不合。又本件短匿稅額超過1萬2千元，尚無稅務違章案件減免處罰標準第20條減輕或免罰適用。
上訴意旨主張契稅件數之計算是以每一建號為1件，本件未有契稅金額超過10萬元者，依法不得裁處超過1倍之罰款；另以殷寶熙名義出售給蕭學儒編號17之車位短匿金額僅5,376元，編號18,19,20,21,22,23,24,25,26,27,28,29,31,32,37,38,39短匿不足6,000元，依法免罰，指摘原判決未依稅務違章案件減免處罰標準第20條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定判決，應予撤銷云云，亦無足採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 劉 介 中法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 10 日
書記官 邱 彰 德