最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第932號上 訴 人 香港商‧捷領有限公司台灣分公司代 表 人 馮永昌訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國98年12月10日臺北高等行政法院98年度訴更一字第6號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之代表人原為源志華，於上訴審程序中變更為馮永昌；被上訴人之代表人原為凌忠嫄，於上訴審程序中變更為陳金鑑，業據上訴人及被上訴人新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、本件上訴人自民國90年1月至92年5月間先後與中壢中正等14家合作店簽約，設立專櫃銷售其代理之bossini服飾，銷售額計新臺幣（下同）312,375,693元（含稅；未稅金額為297,500,660元），經人檢舉，該銷售額減除上訴人開立與合作店之統一發票銷售額243,852,002元（含稅；未稅金額為232,240,002元），銷貨短開統一發票金額計68,523,691元（含稅；未稅金額為65,260,658元），致短漏營業稅3,263,033元（65,260,658元×5％＝3,263,033元）；且上訴人給付租金與各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又其銷售上開貨物應開立統一發票與消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證。被上訴人乃核定上訴人漏報營業稅計3,263,033元，除補徵所漏稅額外，並依行為時營業稅法（90年7月9日名稱修正為「加值型及非加值型營業稅法」，以下簡稱營業稅法）第51條第3款規定，按其所漏稅額3,263,033元，裁處3倍之罰鍰計9,789,000元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第44條規定，按上訴人未依規定給與他人憑證之未稅金額232,240,002元處5％之罰鍰計11,612,000元，及按其未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元，處5％之罰鍰計3,263,033元，總計處罰鍰24,664,033元（9,789,000元＋11,612,000元＋3,263,033元＝24,664,033元）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年7月26日財北國稅法字第0940205951號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，前經原審法院以95年度訴字第834號判決（下稱前審判決）將訴願決定及原處分關於按所漏稅額處3倍罰鍰9,789,000元部分撤銷，上訴人其餘之訴駁回。兩造對其不利部分之判決均提起上訴，經本院以97年度判字第1067號判決將前審判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院審理後，以98年度訴更一字第6號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：
（一）本件上訴人與各合作店所訂定之契約不論定性為「買賣」或「租賃」，營業稅稅基均為65,603,422元，營業稅之最大負擔能力為3,280,171元，上訴人根據買賣契約報繳3,280,171元之營業稅，被上訴人認定系爭契約為租賃契約後，再補徵3,263,033元之營業稅，違背量能課稅原則、稅捐法定主義及公平原則。
（二）上訴人與各合作店之經營資料，均經上訴人及合作店所在地稅捐主管機關核准依買賣方式開立發票申報繳交營業稅，上訴人並無違反協力義務及逃漏稅之意圖，實際上亦未生漏稅之結果，上訴人並無任何故意或過失，被上訴人裁處行為罰暨漏稅罰，即有違誤。又行政院98年9月15日第3166次院會已通過稅捐稽徵法部分條文修正草案，對違反憑證義務之行為罰訂定罰鍰最高上限為100萬元。然本件行為罰竟高達14,875,033元，為本稅3,263,033元之4.56倍，顯有「危險犯」處罰大於「實害犯」之不當，有違比例原則。
（三）財政部77年4月2日台財稅字第761126555號（已經98年3月19日台財稅第00000000000號令釋不再援用）、91年6月21日台財稅字第0910453902號函釋及財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋，並非法律，被上訴人依前開函釋將上訴人與合作店之契約擬制為租賃法律關係，有違稅捐法定主義。又被上訴人核認系爭租金金額，不但總帳與明細帳不符，且均與原處分不符，認定事實有違背法令等情，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被上訴人則以：
（一）上訴人與合作店之合約書，重要內容大致雷同，參照其與合作店愛蜜亞服飾有限公司、湯瑪仕企業股份有限公司等合約書，第1條即開宗明義訂明合作店提供店面供上訴人銷售bossini全系列商品；又第4條規定，上訴人於營業店販售貨品所得貨款，由甲方收款後，開立乙方發票交付消費者收執。綜上以觀，上訴人在各合作店所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由上訴人自進自銷，各合作店於系爭之合作契約中，並無銷售bossini商品之權責，僅係提供店面供上訴人使用，再由上訴人每月按固定金額或其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付給各合作店，作為使用系爭店面之對價，足認系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約。再者，合約內並無述及任何代銷之文字表示及條文，故亦與代銷契約無涉，上訴人恣意主張縱非買賣法律關係，亦是代銷關係乙節，核不足採。
（二）本件依交易事實認定係由上訴人直接銷售貨物給消費者（一個階段），故上訴人應開立全額即312,375,693元統一發票予消費者，並非上訴人先銷售給各合作店，開立243,852,002元之統一發票予各合作店，再由各合作店轉賣給消費者（二個階段），其兩者間存有極大之差異，蓋依一般交易常情，後階段銷售之營業人通常會再加計其利潤於價格當中，如此一來自然會產生加值金額，國家自可從中再獲取因「銷項稅額」減除「進項稅額」之營業稅，且基於租稅法定主義，納稅主體自不容由營業人任意變更之，是上訴人透過自行安排設計，任意將營業稅納稅主體改變或轉移之跳開發票行為，已違反營業稅法之立法精神，且造成國庫稅收之短漏。是本件上訴人有銷貨短開統一發票68,523,691元（312,375,693元－243,852,002元）之違章事實，國庫稅收實已短漏營業稅額3,263,033元，上訴人短漏報營業稅額3,263,033元，至為顯然。
（三）經被上訴人核對各合作店申報之401表營業收入與「專案申請調檔統一查核清單」，核算上訴人開立予各合作店之發票數額應為248,938,758元（含稅，原載金額249,577,716元係誤算），更正後設算「抽成租金」數額應為131,167,694元。至於上訴人主張各合作店申報401表之數額除了出售上訴人商品之銷售額以外，尚包含各合作店出售自己商品之銷售額，故各合作店出售自己商品之銷售額應自各合作店申報401表之金額中扣除乙節，按一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。本件被上訴人原核認各合作店之銷售數額係依據上訴人自行提供之數額核定（上訴人申報數額僅312,375,693元遠低於各合作店申報401表之數額380,106,452元），被上訴人援引各合作店申報401表之數額及專案申請調檔統一查核清單，設算抽成租金數額，僅係用於說明較上訴人自行申報數更高。原處分核定補徵上訴人營業稅3,263,033元，及按所漏稅額處3倍罰鍰計9,789,000元（計至百元止），另按其未依規定給予他人憑證之金額232,240,002元處5％罰鍰計11,612,000元，及按其未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元處5％罰鍰計3,263,033元，合計處罰鍰24,664,033元，已屬對上訴人有利等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）依被上訴人所舉上訴人與各合作店之合約書，查其契約重要內容與原處分時所附之德殷企業社合約書大致雷同，參照合約書第1條即開宗明義訂明合作店提供店面供上訴人銷售bossini全系列商品；又第4條規定，上訴人於營業店販售貨品所得貨款，由甲方（即上訴人）收款後，開立乙方（即合作店）發票交付消費者收執等情，上訴人在各合作店所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由上訴人自進自銷，而非由上訴人將bossini品牌之服飾等商品銷售給合作店後，再由各合作店銷售給消費者。亦即各合作店於系爭之合作契約中，並無銷售bossini商品之權責，僅係提供店面供上訴人使用，再由上訴人每月按固定金額或其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付給各合作店，作為使用系爭店面之對價，此核與民法租賃之態樣相符，足認系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於bossini品牌之服飾等商品之買賣契約，至租金因按銷售金額一定比例計算致有浮動，在前述上訴人商品所有權並未移轉予合作店之前提下，仍不能以此浮動，推論合作店對系爭商品之銷售，有何自負盈虧之情形。至上訴人主張其等實際上並未依上開契約所載，由上訴人銷貨給消費者取得買賣價金，而係由合作店自行銷售云云，核與契約所載不符，所舉統一發票形式上係由上訴人開立售貨之統一發票給合作店，再由合作店開立統一發票予消費者之流程，復未再據上訴人提出其他證據力強於上開書面契約之證據，證明其等有反於上述契約約定履約之情形，是在別無佐證之情形下，自無從徒憑該已經與系爭合約內容比對有所牴觸之統一發票之記載，作為上訴人與合作店間有上訴人主張之買賣關係存在之論據。故上訴人主張系爭合約書為買賣及授權之契約，上開抽成係合作店銷貨毛利云云，因與前開契約內容不符，要無可採。再者，觀諸上揭合約內並無述及任何代銷之文字表示及條文，亦與代銷契約無涉，且參諸上揭契約，並非由上訴人為商品銷售價格及銷售方式之授權，核與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店負責有關營業盈虧之情形亦不相同。復參諸系爭合約書內約定，合作店之裝潢、人事、貨物保險、傳真機、音響、收銀機、電話設備、電腦POS機、發票機及列印機由上訴人設計、指派、投保，並負擔費用及電話費等，可見該店內之經營管理係由上訴人負責，合作店並無涉及店內主要經營行為；且營業收入亦係由上訴人向消費者直接收取，合作店之人事，亦由上訴人負責，難認各合作店有何進、銷貨之行為，是各合作店向上訴人收取價金屬租金之性質，上訴人與各合作店間並無進銷貨關係，僅屬租賃關係，故由上揭契約內容可知，其實為由上訴人按實際銷售額之一定比例計算金額於各合作店，作為使用該店面對價之租賃契約，並非關於服飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加盟店或受託代銷之型態有別；至上訴人主張系爭合約為混合式無名契約，亦即合建分成（售）模式云云，然觀諸上揭合約內容與上訴人此項主張顯有未合，難認上訴人此項主張可採。是此合約應定性為租賃契約，上訴人恣意主張縱非買賣法律關係，亦是代銷關係、合建分售模式云云，核不足採。
（二）次查上訴人、上揭合作店間與消費者間之進、銷關係，亦與百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供商與百貨公司間，就其銷貨之商品，確有進、銷項之事實不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。縱各合作店依法辦理該店之營業登記、購買發一發票、於銷貨時開立統一發票給買受人、並依規定申報、繳交營業稅，且為營利事業所得稅結算申報，然此亦無從改變該合作店銷售貨物之買賣契約係存在於上訴人與消費者間，而非存在於各合作店與消費者間之事實，故其交易性質應認屬上訴人之銷貨，此與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形自屬不同，上訴人無法比照財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之態樣，甚為明確。
（三）上訴人主張其與各合作店訂定系爭合作契約，各合作店依法申請營業登記、申購發票、申報繳納營業稅及營利事業所得稅等行為，均經被上訴人及其他國稅局採認系爭合約書為買賣合約書，被上訴人原課稅處分先行認定為買賣關係，嗣後改認為租賃關係，有違信賴保護原則及違反行政程序法第8條規定云云。然依營業稅法第第35條第1項及第43條第1項第4款規定觀之，營業稅之申報係採自動報繳制，營業人之申報行為，未經稽徵機關即時調查核課，並不表示上訴人當期之稅捐業已確定，此觀諸稅捐稽徵法第21條明文規定，稽徵機關於核課期間均得為稅捐之補徵自明；又行政法上信賴保護原則之適用，原則上應係指授益行政處分之撤銷或廢止，或行政法規之廢止或變更等情形，有關營業稅之自動報繳，未經稽徵機關即時糾正，並非屬信賴基礎，上訴人自無主張信賴保護原則可言。復觀諸上訴人與各合作店所訂立前述之合約書，各合作店係提供店面供上訴人使用，再由上訴人按銷貨毛利之一定比例計算之金額支付予各合作店，作為使用店面之對價，其本質應屬租金收入，此核屬各合作店銷售勞務之對價。本件上訴人與其合作店申報繳納營業稅或營利事業所得稅時，依法不須檢附其與合作店之處理方式，被上訴人僅就上訴人申報書件收件備查，並未調閱上訴人及其合作店之帳載憑證實際審查，非謂被上訴人已核准並同意上訴人及其合作店之稅務處理方式，上訴人上揭主張，尚非可採。
（四）再查本件被上訴人陳明其據以認定上訴人漏稅違章事實所憑之各合作店每月實際銷售額及給付租金明細表，並非被上訴人自行製作，茲以合作店湯瑪仕企業有限公司為例，表上之「營業收入」數據，係由上訴人內部銷售系統中擷取得來；又「固定抽成」數據，係由上訴人電腦檔案提取，再依被上訴人所提供之表單格式配合製作而成，有上訴人97年11月4日函附被上訴人所提出之行政救濟案卷可稽，是各合作店明細表乃係上訴人依據內部系統資料自行編製而得，尚非被上訴人自行編製，核非無憑。另被上訴人依各合作店表列期間申報401表資料，製成各合作店營業收入分表，查各合作店申報401表營業收入數額，均與上訴人各合作店明細表「營業收入」不符，且經統計各合作店申報401表營業收入數額為380,106,452元（含稅），遠大於各合作店明細表「營業收入」數額312,375,693元，又經被上訴人與上訴人查對專案調檔查核名冊及清單之數額，經核對各合作店申報401表營業收入與「專案申請調檔統一查核清單」，核算上訴人開立予各合作店之發票數額應為248,938,758元（含稅），亦遠大於各合作店明細表「開出發票」數額243,852,002元，倘被上訴人依各合作店申報401表及專案調檔查核清單之數額推算及核定，上訴人漏開銷貨發票數額更正後設算「抽成租金」數額應為131,167,694元，將遠大於各合作店明細表「抽成租金」數額68,523,691元（含稅），對上訴人反更不利，被上訴人陳明經考量上述明細表係依上訴人內部電腦系統資料產出，其「抽成租金」計算準度定較401表及專案調檔查核清單資料較能反應交易實情，故本件被上訴人從寬依上訴人所編明細表「營業收入」及「開出發票」差額核定漏開統一發票銷售額為65,260,658元（未稅），基於訴訟階段不利益變更禁止原則，被上訴人陳明其已無法再行變更，核無不合。
（五）至上訴人主張各合作店申報401表之數額除了出售上訴人商品之銷售額以外，尚包含各合作店出售自己商品之銷售額，故各合作店出售自己商品之銷售額應自各合作店申報401表之金額中扣除云云，惟課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐稽徵機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度。查本件被上訴人原核認各合作店之銷售數額係依據上訴人自行提供之數額核定（上訴人申報數額僅312,375,693元遠低於各合作店申報401表之數額380,106,452元），被上訴人援引各合作店申報401表之數額及專案申請調檔統一查核清單，設算抽成租金數額僅係用於比較按申報營業稅資料較上訴人自行申報數更高，依不利益變更禁止原則，被上訴人所為核定，並無不合。
（六）復參照本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」蓋營業稅法之立法精神即係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，固應就各銷售階段之營業人單獨論斷，不能僅依國家整體營業稅收論斷，方符合其立法精神，況營業稅法第1條、第6條及第35條已明確規定法定納稅義務人，縱國家整體營業稅收並未短少，各階段之營業人之法定納稅義務，絕不能由其恣意變更，是論究營業稅有無逃漏，應依各階段營業人營業行為論斷，而不以國家稅收總額有無短少為準，有本院97年度判字第961號判決可資參照。準此，本件依交易事實認定係由上訴人直接銷售貨物給消費者（一個階段），故上訴人應開立全額即312,375,693元統一發票予消費者，並非上訴人先銷售給各合作店，開立243,852,002元之統一發票予各合作店，再由各合作店轉賣給消費者（二個階段），其兩者間仍存有極大之差異，蓋依一般交易常情，後階段銷售之營業人通常會再加計其利潤於價格當中，如此一來自然會產生加值金額，國家自可從中再獲取因「銷項稅額」減除「進項稅額」之營業稅，此即不論一階段或多階段課稅，均可能透過不同階段之加值產致不同的營業稅稅收結果，故針對國家總體營業稅稅收而言是有影響的，且基於租稅法定主義，國家之稅制既有明確規範，納稅主體自不容由營業人任意變更之，是上訴人透過自行交易安排設計，任意將營業稅納稅主體改變或轉移之跳開發票行為，已違反營業稅法之立法精神且造成國庫稅收之短漏，上訴人主張其無造成漏稅結果云云，自不足採。又本件各合作店自始至終既無開立租金統一發票之事實，更遑論從未辦理營業稅申報及繳納該筆銷項稅額，上訴人依法自無進項稅額可扣抵銷項稅額之適用，法理甚明，且上訴人與合作店乃屬不同營業主體，課稅主體自非同一，上訴人所繳納之營業稅自與合作店所繳納者有別，上訴人主張本件實際並未造成漏稅結果、其依買賣定性所繳營業稅，縱改租賃定性，其稅基相同可以抵銷云云，委無足採。縱依上訴人主張其與合作店所繳營業稅額總計，對國庫未造成短徵營業稅之情形，仍無解上訴人實際應由其直接開立統一發票予消費者之金額計算其應繳營業稅額，扣除其以銷售予合作店開立之統一發票所繳之營業稅額，其本身仍符合上揭短報、漏報銷售額，應依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之法律構成要件。至非實際銷售人之合作店已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被上訴人應否返還之另一問題，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務，國庫亦不生雙重得利之情形；而課稅之主體及返還之主體，既有不同，亦無何違反司法院釋字第385號解釋之割裂適用情事。
（七）上訴人又主張其無故意、過失，不應處罰云云，惟上訴人係營業人，應知悉營業人有銷售貨物之行為時，應依法開立統一發票予實際之買受者（消費者）；並應取具實際之交易對象憑證，作為進項憑證；倘有疑義，亦非不得事先向主管之稅捐稽徵機關查詢明確後憑辦。核其未給與憑證予實際消費者；或未自各合作店取得進項憑證，致有違反行為時營業稅法第51條第3款及稅捐稽徵法第44條規定情事，縱非故意，亦難辭過失之責。
（八）綜上，被上訴人核定上訴人逃漏營業稅計3,263,033元，除補徵所漏稅額外，另按所漏稅額3,263,033元，裁處3倍之罰鍰計9,789,000元；另依稅捐稽徵法第44條規定，按上訴人未依規定給與他人憑證之未稅金額232,240,002元，處5%之罰鍰計11,612,000元，及按其未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元，處5%之罰鍰計3,263,033元，總計處罰鍰24,664,033元，並無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：
（一）駁回部分（本稅部分）：
（１）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第5款所明定。
（２）原判決認上訴人與其合作店之系爭合約，係屬租賃契約，即由合作店提供店面，供上訴人銷售其所有bossini品牌服飾，上訴人於銷售取得金額後，每月再按約定之比例計算所得之金額給付合作店，亦即上訴人依系爭合約支付之對價為租金，並據以認定上訴人系爭期間應開立銷貨全額即312,375,693元統一發票予消費者，並非上訴人先銷售給各合作店，開立243,852,002元之統一發票予各合作店，再由各合作店轉賣給消費者，因而將上開銷貨全額減除開立予合作店之統一發票銷售額，核定上訴人銷貨短開統一發票金額計68,523,691元（含稅；未稅金額為65,260,658元），致短漏營業稅3,263,033元（65,260,658元×5%）；核其認定事實及適用法律並無違誤。被上訴人與原審係依契約書內容之真意認定上訴人與合作店為租賃關係，經核原判決依憑之證據及得心證之事由，與證據及論理法則無違，上訴意旨仍執詞指摘被上訴人及原審對租賃關係之成立要件未盡舉證責任，且原判決未載明認定之理由，有判決不備理由及不適用法規之違法云云，尚無可採。又被上訴人已依本院97年度判字第1067號判決發回意旨提出全部14家合作店之合約書，並經原審調查審認該等合約書與原處分卷所附德殷企業社（亦為合作店）合約書大致雷同，並以上訴人與愛蜜亞服飾有限公司、林張程芳、雅拓企業社、家穎服飾行、旭騰服飾商行…等合作店合約書第1條、第4條之約定內容，認定合約性質應屬店面之租賃契約明確，上訴意旨指摘原判決未依發回意旨就德殷企業社以外之其餘13家合作店之合約書內容是否與德殷企業社之合約內容相符調查審認，有違證據法則及論理法則等云，即無可採。再，原判決並無引用財政部賦稅署95年7月7日台稅二發字第09504534840號函釋，雖援引本院87年7月份第1次庭長法官聯席會議決議，僅在借以闡述營業稅法之立法精神係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，故應就各銷售階段之營業人單獨論斷，不能僅依國家整體營業稅收論斷，方符合其立法精神，況本院上開決議，關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分，均符合營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段之立法意旨，與憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，亦經司法院作成釋字第685號解釋在案；上訴意旨以原判決實質上有依上開函釋內容為判決，而該函釋係就違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項事件所為解釋，及本院上開決議係就違反營業稅法第51條第5款事件而為決議，與本件乃違反同法條第3款構成要件不同，原判決未載明適用之理由，有判決不備理由之違法云云，亦有誤解。另財政部98年3月19日台財稅字第09804521880號函釋係就採專櫃銷售貨物之營業人，應於何時開立統一發票，及應提供何類資料，供營利事業所得稅稽徵作業之查核等事宜所為細節性、技術性解釋，本件並非採百貨公司專櫃銷售貨物之交易型態，要無該函釋之適用，上訴意旨以依上開98年新函釋，上訴人縱有違反，僅是「先銷後進」，無營業稅法第51條第3款之適用云云，亦無足取。其復主張本件與專櫃銷售貨物經營模式相似，卻僅對上訴人與合作店為補稅處罰，有差別待遇，與公平原則及行政恣意禁止原則有違，且認定事實違背經驗、論理法則及證據法則，有行政訴訟法第243條第1項第1款當然違背法令情形乙節，乃稅捐機關對採專櫃銷售貨物營業人課稅方式是否合法正當問題，與原處分之適法性無涉。至上訴人以其與合作店之經營銷售模式並非被上訴人認定之租賃關係，上訴人銷售貨物給合作店應為買賣關係，但本件不論採上訴人主張或被上訴人主張，納稅主體均為上訴人與合作店，無論按原先開立發票方式或按被上訴人認定應開立發票方式，政府營業稅稅收總收入完全相同，上訴人無逃漏租稅之結果，被上訴人以上訴人漏開買賣貨物發票，對上訴人補稅及罰鍰，有所違誤乙節，業經原判決論明縱依上訴人主張其與合作店所繳營業稅額總計，對國庫未造成短徵營業稅之情形，仍無解上訴人實際應由其直接開立統一發票予消費者之金額計算其應繳營業稅額，扣除其以銷售予合作店開立之統一發票所繳之營業稅額，其本身仍符合上揭短報、漏報銷售額，應依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之法律構成要件；經核無違首揭規定，亦無違經驗、論理法則。又上訴人提出之財政部99年2月23日台財稅字第09800573920號函釋，係針對兩家以上營業人合資從事銷售貨物或勞務行為之進銷項憑證如何處理所為解釋，與本件係由上訴人直接銷貨與消費者情形不同，應無適用餘地。第按司法院釋字第685號解釋理由雖謂：「非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂『稅款』，僅生該筆『稅款』是否應依法退還之問題」，但非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納之「稅款」縱應由稅捐機關退還，亦係退還予該納稅名義人；是上訴人另以其本無依買賣關係經由合作店繳交營業加值稅3,263,033元之義務，此3,263,033元既係經由營業稅401表(營業人銷售額與稅額申報書(401)申報繳納，並經被上訴人收訖，該3,263,033元為被上訴人之不當得利，依上開解釋理由，應由被上訴人主動返還云云，縱或有之，依上開解釋意旨，亦係退還予原繳納之各合作店，與上訴人無關，且與本件上訴人因短漏營業稅應負補稅之義務分屬二事，上訴意旨以此指摘原判決違法，亦非可取。
（３）至於上訴人其餘述稱各節，或係重述其在原審業經主張，而為原審判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，以其主觀歧異之法律見解，泛言原審判決不適用法規或適用不當、判決不備理由或理由矛盾，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則、不適用法規或適用不當、判決不備理由或理由矛盾情事；且查，行政法院於案件審理結果，遇有多種獨立的理由足以支持判決之成立，法院只採用其中一種或數種為理由之情形，或支持主文成立之理由記載有簡略之嫌，尚不構成判決理由不備的瑕疵，即尚不得認定判決違法。綜觀本件原審判決，已就上訴人請求判決聲明逐項論述，足以支持判決之成立，就上訴人其餘攻擊方法，不影響本案判決結果者，不一一論敘，於法尚無不合。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。綜上所述，原審判決所適用之法規與本件應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又本件事證甚明，並無法律關係複雜或法律見解分歧情形，上訴人要求依行政訴訟法第253條第1項規定行言詞辯論，本院經核無此必要。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：原判決以上訴人90年1月至92年5月間，銷售其代理之bos-sini服飾，銷售額計312,375,693元（含稅；未稅金額為297,500,660元），減除上訴人開立與上述合作店之統一發票銷售額243,852,002元（含稅；未稅金額為232,240,002元），銷貨短開統一發票金額計68,523,691元（含稅；未稅金額為65,260,658元），致短漏營業稅3,263,033元（65,260,658元×5％＝3,263,033元）；且上訴人給付租金與各合作店計65,260,658元，未依法取得憑證；又其銷售上開貨物應開立統一發票與消費者，卻開立給各合作店，係未依法給與他人憑證等事證屬實；因認被上訴人核定上訴人漏報營業稅計3,263,033元，除補徵所漏稅額外，並依營業稅法第51條第3款規定，按其所漏稅額3,263,033元，裁處3倍之罰鍰計9,789,000元（計至百元止）；另依稅捐稽徵法第44條規定，按上訴人未依規定給與他人憑證之未稅金額232,240,002元處5％之罰鍰計11,612,000元，及按其未依規定取得他人憑證之金額65,260,658元，處5％之罰鍰計3,263,033元，總計處罰鍰24,664,033元（9,789,000元＋11,612,000元＋3,263,033元＝24,664,033元）並無違誤，予以維持，固非無見。然按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」分別為稅捐稽徵法第48條之3、營業稅法第53條之1所明定。兩者法條所稱之「裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。本件被上訴人據以裁罰之稅捐稽徵法第44條於99年1月6日修正施行，增訂第2項就營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，規定處罰金額最高不得超過1,000,000元，有利於上訴人。另行為時營業稅法第51條原規定：
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……」嗣於99年12月8日修正公布為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰……」，並於100年2月1日施行，即其罰鍰倍數較修正前之規定為低，亦有利於納稅義務人。依前揭營業稅法第53條之1、稅捐稽徵法第48條之3規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，容有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，亦以此為指摘，應認此部分之上訴為有理由。又本件為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且原處分機關仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，由被上訴人重新依法行使裁量權而處以罰鍰處分，且罰鍰處分部分其裁罰權係單一而不可分，上訴人之上訴效力應及於原判決關於罰鍰部分之全部，以免裁罰權割裂，爰將原判決關於罰鍰部分全部廢棄，該廢棄部分，訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由被上訴人重為適法之罰鍰處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 邱 彰 德