最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第933號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心 局長被 上訴 人 陳貴芬
陳貴芳陳國輝共 同訴訟代理人 陳秀鴻 會計師
參 加 人 陳雪嬌
陳春鳳張陳春蓮林陳智雲上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年2月10日臺北高等行政法院97年度訴字第425號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之代表人於民國99年7月23日變更為吳自心，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、本件被上訴人等之父即被繼承人陳得源於90年12月30日死亡，參加人即被繼承人之女陳雪嬌、林陳智雲、陳春鳳及張陳春蓮等4人；暨被繼承人之子即被上訴人陳國輝及訴外人陳國明、陳國松等3人，分別於91年9月25日及91年9月30日辦理被繼承人之遺產稅申報，經上訴人依渠等申報及查得資料查核結果，核定被繼承人之遺產總額為新臺幣（下同）234,049,013元，應納稅額為77,708,458元。參加人等不服，另繼承人陳國松、陳國明對核定死亡前2年內贈與及債權部分亦表不服，申請復查，經上訴人合併審理後，以96年3月6日北區國稅法二字第0960016693號復查決定駁回。嗣上訴人依職權將原扣抵贈與稅額2,371,590元更正為5,556,667元，更正本件應納稅額為74,523,381元。被上訴人等就上訴人核定被繼承人死亡前2年內對被上訴人陳貴芬贈與合計200萬元及被繼承人對鄭星全之債權1,850萬元部分不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件訴訟；參加人等以渠等為共同繼承人，聲請參加本件訴訟，案經原審依行政訴訟法第44條第2項規定，裁定准予參加；嗣原審法院審理結果，以97年度訴字第425號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定被繼承人陳得源對鄭星全之債權1,850萬元部分均撤銷；被上訴人其餘之訴駁回。茲上訴人對原判決撤銷部分提起上訴。（被上訴人等對原判決不利於其部分，未上訴而確定。另訴外人陳國明就上述訴願決定及復查決定駁回其對於被繼承人死亡前2年內贈與其妻陳李蕊2,905,868元、其子陳啟昕10萬元；及被繼承人對李國雄、葉汶霞、楊永升等3人之債權92,972,585元、葉汶霞之債權34,691,826元部分，另案提起行政訴訟，現由原審97年度訴字第544號審理中。）
三、被上訴人於原審起訴主張：上訴人核定被繼承人對鄭星全之債權1,850萬元部分，被上訴人已依法向鄭星全催討，惟鄭星全表示並無該筆債務存在，且此部分業經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）94年度訴字第2249號刑事判決羅蜂（被繼承人之同居人）無罪，該案審理中，鄭星全亦到庭證稱系爭1,850萬元係被繼人退還其十餘年來的投資款。是上訴人實無理由僅以被繼承人生前1,850萬元的資金流向，而推論被繼承人之遺產債權1,850萬元等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、上訴人則以：被繼承人分別於89年2月24日及3月1日轉帳500萬元及1,350萬元（合計1,850萬元）至鄭星全帳戶，上訴人核定被繼承人對鄭星全有債權1,850萬元，併入遺產總額核課遺產稅，核無不合。被上訴人等雖主張已依法向鄭星全催討，鄭星全表示系爭1,850萬元係償還原投資款，並無該筆債務存在，惟未提供鄭星全與被繼承人合夥投資證明文件供核。至板橋地院94年度訴字第2249號刑事判決僅認定羅蜂無偽造文書，其與鄭星全及柯玉鉉等人有合資購地事實，並未能證明鄭星全有投資被繼承人之事業，以及被繼承人轉存至鄭星全帳戶合計1,850萬元係退還投資款，被上訴人主張核不足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）查上訴人認定被繼承人生前對鄭星全有債權1850萬元，無非係依憑被繼承人名義所簽發發票日為89年2月24日、89年3月1日之面額各500萬元及1,350萬元支票二紙，均轉帳存入鄭星全之帳戶；且被上訴人並未提供鄭星全與被繼承人合夥投資證明文件供核，無法證明上開款項係被繼承人償還鄭星全之投資款，為其主要論據。惟查，本件被繼承人將上開資金轉帳存入鄭星全帳戶之資金流程，依經驗法則，其可能之原因關係多端，除可能係借款予鄭星全週轉外，亦可能係償還先前借款或結清投資款；或因履行渠等間之債權契約（如買賣、租賃、承攬、委任……等）而支付對價；或基於贈與、信託等原因，不一而足，縱被上訴人主張上開款項係被繼承人償還鄭星全之投資款，無法提出渠等有合夥投資之證明資料供核，然上訴人亦未依職權調查上開資金流程之原因關係何屬，卻在無任何證據之情形下，僅憑被繼承人生前有轉帳存入上開資金予鄭星全帳戶之資金流程，即推認被繼承人生前對於鄭星全有上述應收債權1,850萬元存在，應併入遺產總額課徵遺產稅，實嫌率斷。
（二）又上訴人查核時曾於94年4月28日函請鄭星全說明被繼承人轉帳存入上開款項之原因及提供相關資料，經鄭星全於94年5月3日提出說明書，主張上開資金係其與被繼承人投資建築土地等之資金，經被繼承人結算後返還，因事隔多年，有關資料全無保存等語，經核與鄭星全到庭之證述及其在板橋地院94年度訴字第2249號刑事案件審理時之結證大致符合，亦無矛盾歧異之處。且證人鄭星全所稱合夥購地之柯玉鉉於上開刑案審理時亦證稱：伊中和有與羅蜂合買向法院標售的一塊土地，伊投資20％，大約776萬元，伊是向富邦銀行貸款800萬元，匯到三重合庫，再從合庫領出來776萬元，換成台支去法院標，土地出售6千多萬元，產權隔了2年好像陳健太登記20％，土地好像93年賣掉等語；及土地買受人曾景祺於板橋地檢署93年偵續字第74號偵查中亦證稱：伊是建設公司，張國雄介紹伊看土地，在李文堯代書事務所簽約，總價6,225萬元，賣方是土地所有權人羅蜂、陳健太等語，並提出不動產買賣契約書、土地登記謄本及付款支票等為憑，依上開書證資料所示，羅蜂確係經法院拍賣程序於89年3月17日取得臺北縣中和市○○段○○○段56之8地號土地持分80％，連同陳健太於89年10月間以買賣取得該土地持分20％，共同於93年3月17日出售上開土地全部予曾景祺，業據調閱上開刑事卷及偵查卷查明屬實，並有上述審理筆錄及訊問筆錄可稽。而參諸上訴人調取板橋地檢署委託會計師查核被繼承人生前帳戶往來情形之查核報告所載，經會計師查得鄭星全於89年2月24日自其合庫帳戶提領727萬元（含被繼承人於同日轉入之上開資金500萬元）轉作台支支票；及鄭星全夫妻、鄭文德、柯玉鉉及羅蜂等人確於89年3月1日分別自渠等帳戶分別提領款項，並於同日轉作面額3,135萬元之台支支票等資金往來紀錄，亦與證人鄭星全、柯玉鉉所稱渠等提供資金購地之資金流程相符，足認證人鄭星全陳稱上開資金1,850萬元係被繼承人就其多年來提供資金參與投資結算應返還之款項，其因標購土地所需，要求被繼承人分別簽發面額各500萬元、1,350萬元之支票等情，尚非無稽。且訴外人羅蜂經檢察官以其盜領被繼承人之上開資金1,850萬元轉作台支支票，作為標購上開土地之資金證明，起訴其涉有行使偽造私文書等罪名，經板橋地院審理結果，亦認定上開資金1,850萬元係被繼承人事後結算返還鄭星全合夥投資之金額，嗣由鄭星全提供該資金與羅蜂、柯玉鉉等人合資購買上開土地無誤，而判決羅蜂無罪在案。則被上訴人主張被繼承人轉入鄭星全之上開資金1,850萬元係結算返還鄭星全之合夥投資款，既已提出上開可資採信之證據以為證明，上訴人雖否認上情，惟未提出反證推翻之；且上訴人就認定被繼承人對鄭星全有請求返還上開資金1,850萬元債權存在之課稅要件事實，亦未提出任何證據以為證明，僅憑被繼承人將資金1,850萬元轉入鄭星全帳戶之資金流程，遽認被繼承人對於鄭星全有債權1,850萬元，將之併入遺產總額課徵遺產稅，自難謂合法，乃將訴願決定及原處分關於核定被繼承人對鄭星全之債權1,850萬元部分撤銷。
六、本院查：
（一）按被繼承人之債權及其他請求權，除不能收取或行使確有證明者外，均應計入遺產總額之財產，此觀遺產及贈與稅法第14條、第16條第13款之規定可明。惟按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以推測之方法，推定課稅事實之存在。故當事人否認課稅事實所持之辯解，縱屬不能成立，亦不能因此即反推必有課稅事實，仍非有證據不得遽為課稅事實之認定。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或對於類似證據作不同事實之認定，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再依行政程序法第9條、第36條規定及基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。又課稅要件事實，基於證據法則，應由稽徵機關負舉證責任，在上述客觀之舉證責任下，其所提本證必須使法院之心證達到確信之程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，法院仍應認定該事實為不存在，而將其不利益歸於應舉本證之稽徵機關；至於人民因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益應由稽徵機關承擔。
（二）查，本件被繼承人生前簽發面額共計1,850萬元支票2紙，轉帳存入訴外人鄭星全帳戶，上訴人核認該資金係被繼承人生前對鄭星全之債權，應列入被繼承人遺產總額課徵遺產稅；被上訴人則予以否認，並主張乃被繼承人償還訴外人鄭星全投資營建事業之結算款項。此經原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認依鄭星全提出之說明書、鄭星全在板橋地院94年度訴字第2249號刑事案件之證詞及該案對系爭支票款是否為被繼承人同居人羅蜂偽造文書所盜領，相關調查事證與羅蜂該部分犯罪事實不能證明，宣告無罪理由等項，認被上訴人主張尚非無據；且被繼承人將上開資金轉帳存入鄭星全帳戶之資金流程，除可能成立債權外，尚可能係償債、贈與、信託等關係，不一而足，縱被上訴人就其上開主張，無法提出證明資料供核，然上訴人未依職權調查上開資金流程之原因關係何屬，僅憑被繼承人生前有轉帳存入上開資金予鄭星全帳戶之資金流程，即推認被繼承人生前對於鄭星全有上述應收債權1,850萬元存在，應併入遺產總額課徵遺產稅，顯有違誤等項詳為論斷，而將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定被繼承人陳德源對鄭星全之債權1,850萬元部分均撤銷，核與前開說明相符，其所適用之法規與該案應適用之現行法律、解釋並無相違背或牴觸情事。被上訴人之主張縱有上訴意旨所指諸如被繼承人未有營建業之營業登記資料、鄭星全與被繼承人間投資長達十多年未曾結算亦無保全措施、鄭星全取得系爭資金後轉投資羅蜂之購地案，土地轉售後之分配款與投資比例不相當等不合理之處；然本件課稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉證責任，上訴人既無法舉證證明系爭資金流程之結果，使被繼承人對鄭星全有請求返還該資金之債權存在，且因此使本件事實關係陷於真偽不明之狀態，依上開說明，仍應認定該課稅事實為不存在，上訴人主張原判決倒置客觀舉證責任，有判決適用法規不當之違法云云，要無可採。至上訴人其餘主張，仍係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當而認原判決有不適用法規或適用不當及判決理由不備或理由相互矛盾之詞，尚不足採。綜上所述，本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 10 日
書記官 邱 彰 德