最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第934號上 訴 人 周明祥被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年3月25日臺北高等行政法院98年度訴字第2589號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之父周天德於民國88年12月29日死亡，繼承人依限於89年6月7日申報遺產稅，案經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）58,930,224元，遺產淨額32,855,476元，應納稅額8,535,307元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰824,221元。
嗣被繼承人配偶周林彩霞主張生存配偶得依民法第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權及被繼承人所遺「京華獨特基金」為其在安養中心之安養金非屬遺產。經被上訴人審酌上開事實後予以更正核定遺產總額58,930,224元，遺產淨額31,024,202元，應納稅額7,930,986元，罰鍰維持不變。繼承人不服，申請復查，未獲變更，循序訴經財政部92年5月28日台財訴字第0910052753號訴願決定以漏稅額計算錯誤為由，將罰鍰部分撤銷，囑由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回。上開訴願決定書於92年6月2日送達，上訴人就駁回部分未續行行政訴訟程序，遺產稅本稅部分遂告確定。罰鍰部分經被上訴人重核復查決定，於92年6月12日將重核復查決定書送達上訴人，上訴人未續行行政訴訟程序亦告確定在案。嗣上訴人復於93年5月5日主張被繼承人所遺坐落於宜蘭縣○○鎮○○段827、932地號等2筆道路用地為公共設施用地；另坐落於宜蘭縣○○鎮○○段826、853、931、933、941、942、944地號等7筆土地（93年6月28日以後之申請書增列939地號，增加為8筆，以下總稱系爭土地），適用司法院釋字第566號解釋為由，申請更正遺產稅本稅及罰鍰。
經被上訴人查明其中宜蘭縣○○鎮○○段827及932地號2筆土地，有公共設施保留地扣除額之適用，其餘8筆土地則否准其申請，上訴人不服，復於93年6月28日及7月30日以同一事由申請更正，經被上訴人以93年9月7日北區國稅羅東一字第0930002479號函否准其申請，上訴人不服，提起訴願，經財政部93年12月14日台財訴字第09313533430號訴願決定，以被上訴人未為答辯，將原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分，嗣被上訴人以93年12月30日北區國稅羅東一字第0931021365號函仍否准上訴人之申請，上訴人不服，復提起訴願，旋遭駁回，遂提起行政訴訟，案經原審法院以94年度訴字第1735號判決駁回，上訴人仍表不服，向本院提起上訴，案經本院以96年度裁字第2717號裁定駁回，本案遂告確定。另上訴人於全案繫屬於本院時，復於95年8月24日對同一訴訟標的依稅捐稽徵法第28條申請退稅，經被上訴人95年9月7日北區國稅羅東一字第0951012643號函以原案仍繫屬於本院審理中，相關核定事宜應俟行政訴訟確定後辦理函復，上訴人不服，提起訴願，案經財政部以95年12月29日台財訴字第09500571750號訴願決定不受理，上訴人續行行政訴訟，案經原審法院96年度訴字第380號判決駁回。上訴人復於96年11月21日以同一事由申請退還溢繳之遺產稅及罰鍰，經被上訴人否准，上訴人不服，復提起訴願，經財政部以97年8月29日台財訴字第09713507820號訴願決定不受理，上訴人續行行政訴訟，案經原審法院97年度訴字第2539號判決將訴願決定撤銷，著由財政部另為適法之決定，嗣經財政部訴願決定駁回，上訴人仍表不服，遂依法提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人系爭土地屬農業用地，依法免徵遺產稅，原處分及訴願決定違反農業發展條例與行政程序法規定，自應撤銷；且系爭土地經宜蘭縣稅捐稽徵處96年8月28日宜稅羅字第9560057864號函鑑定為仍屬農業用地，徵收田賦，屬免徵遺產稅範圍，為行政程序法第128條第1項第2款之新證據，上訴人據以申請退還溢繳稅款，應屬適法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應依行政程序法第128條第1項第2款規定重開行政程序並作成退還上訴人溢繳遺產稅款及罰鍰共8,850,752元之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人所提出宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處96年8月28日宜稅羅字第9560057864號函復系爭8筆土地課稅情形與原訴訟案所附宜蘭縣稅捐處羅東分處85年10月29日宜稅羅二字第21633號函係屬相同證據，非為新事實、新證據，與行政程序法第128條第1項第2款規定不符，無重開行政程序之必要，且系爭土地，宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處係依據土地稅法第22條第1項第2款及第4款規定核其「都市計畫土地仍作農業用地使用徵收田賦及免徵地價稅」，非屬農業發展條例第38條農業用地作農業使用「免徵田賦」且「免徵遺產稅」之範疇。（二）另上訴人以同一事由申請退稅業經原審法院94年度訴字第1735號判決駁回，復經本院96年度裁字第2717號裁定上訴駁回確定；上訴人重複申請退稅，原審法院亦以96年度訴字第380號判決駁回確定。按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則，違背此原則者即為法所不許」，有本院19年上字第278號判例可資參照，上訴人於終局判決後，違背訴訟程序中應遵守之法例，再執同一事證主張，顯違一事不再理之原則，上訴人之訴顯無理由，核不足採等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按行政程序法第128條第1項第1款所謂行政處分所根據之事實或法律關係變更，指當事人所爭議者係原為合法之行政處分，於作成之後，事實或法律狀況產生有利於己之改變而言。又同條項第2款所謂新證據，指行政處分作成時已存在但為當時所不知或未援用者，該新證據證明原行政處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分(本院99年度判字第55號判決意旨參照)。次按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所規定。查本件遺產稅核課處分，係被上訴人於89年間作成，分別於92年8月16日及93年2月9日確定在案，已如前述，上訴人所提出宜蘭縣稅捐稽徵處96年8月28日宜稅羅字第9560057864號函，雖係於遺產稅核課處分及罰鍰處分作成後作成之新的證據，但並非行政處分作成時已存在為當事人所不知或未援用者，即上訴人亦自承上開宜蘭縣稅捐稽徵處96年8月28日宜稅羅字第9560057864號函在原處分作成時並不存在等語，揆諸上開說明，自不屬新證據或發見新證物，核與行政程序法第128條第1項第2款規定之新證據之要件不符。（二）再查，按「依前二條規定，申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」為89年1月26日修正生效之農業發展條例第39條所明定。上訴人於89年6月7日申報被繼承人之遺產稅，依實體從舊程序從新之原則，申請農業用地免徵遺產稅應依修正後農業發展條例規定，應檢具「農業用地作農業使用證明書」辦理。觀系爭土地經宜蘭縣政府93年2月10日府建城字第0930014342號函、93年3月25日府建城字第0930027761號函及93年3月25日府建城字第0930027761號函復內容，認系爭土地非屬農業發展條例第38條農業用地作農業使用「免徵田賦」且「免徵遺產稅」之範疇。是故，上訴人提出之上開宜蘭縣稅捐稽徵處96年8月28日宜稅羅字第9560057864號函，無從證明原處分所根據者係不正確之事實，係自始違法之行政處分。亦即縱經斟酌，仍不能受較有利益之處分。（三）末按行政訴訟法第213條、並參本院93年度判字第782號判決及本院95年2月份庭長法官聯席會議意旨。查上訴人於93年5月5日主張被繼承人所遺坐落於宜蘭縣○○鎮○○段827、932地號等2筆道路用地為公共設施用地；另坐落於宜蘭縣○○鎮○○段826、853、931、933、941、942、944地號等7筆土地（93年6月28日以後之申請書增列939地號，增加為8筆)，適用司法院釋字第566號解釋為由，申請更正遺產稅本稅及罰鍰。經被上訴人查明其中宜蘭縣○○鎮○○段827及932地號2筆土地，有公共設施保留地扣除額之適用，其餘8筆土地則否准其申請，上訴人不服，復於93年6月28日及7月30日以同一事由申請更正，經被上訴人以93年9月7日北區國稅羅東一字第0930002479號函否准其申請，上訴人不服，提起訴願，經財政部93年12月14日台財訴字第09313533430號訴願決定，以被上訴人未為答辯，將原處分撤銷，囑由被上訴人另為處分，嗣被上訴人以93年12月30日北區國稅羅東一字第0931021365號函仍否准上訴人之申請，上訴人不服，復提起訴願，旋遭駁回，遂依行政程序法第128條及稅捐稽徵法第28條規定，提起行政訴訟，案經原審法院以94年度訴字第1735號判決駁回，上訴人仍表不服，向本院提起上訴，亦經本院以96年度裁字第2717號裁定駁回確定在案。另上訴人於全案繫屬於本院時，復於95年8月24日對同一訴訟標的依稅捐稽徵法第28條申請退稅，經被上訴人95年9月7日北區國稅羅東一字第0951012643號函以原案仍繫屬於本院審理中，相關核定事宜應俟行政訴訟確定後辦理函復，上訴人不服，提起訴願，案經財政部以95年12月29日台財訴字第09500571750號訴願決定不受理，上訴人續行行政訴訟，案經原審法院96年度訴字第380號判決駁回確定在案，業經原審法院依職權調閱上開卷宗查明屬實，依行政訴訟法第213條規定及本院95年2月份庭長法官聯席會議意旨，上訴人以與原確定判決（原審94年度訴字第1735號判決）確定力範圍相反之理由，再依稅捐稽徵法第28條請求退稅，為無理由，亦應予以駁回。（四）綜上，本件上訴人請求依行政程序法第128條第1項第2款規定重開行政程序，惟其未具新證據，是其申請於法未合。另上訴人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，再依稅捐稽徵法第28條請求退稅，亦無理由，被上訴人否准上訴人申請退還溢繳之遺產稅及罰鍰，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：
1、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」亦分別為行政程序法第128條第1項及行為時稅捐稽徵法第28條所明定。（二）查行政程序法第128條關於行政處分重開程序之規定，係指未經行政救濟確定之行政處分，而有該條第1項各款所定之事由，始得申請，此由該條項所定「行政處分於法定救濟期間經過後」一語，可得而知。如原行政處分尚繫屬另案行政訴訟中，則原處分尚未確定，自無行政處分再開程序之問題。本件上訴人於93年6月28日及同年7月30日對同一事實依稅捐稽徵法第28條向被上訴人申請退還系爭遺產本稅部分，案經原審法院以94年度訴字第1735號判決駁回，上訴人不服，向本院提起上訴，於該案繫屬於本院審理中，上訴人於95年8月24日對同一訴訟標的主張依行政程序法第128條第1項規定申請原行政處分程序重開，因原行政處分尚繫屬另案涉訟中，依上開說明，自不合申請行政處分重開程序之規定。（三）再按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」業有本院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨可資參照。查系爭8筆土地經被上訴人向宜蘭縣政府查詢，據宜蘭縣政府91年12月20日府城建字第0910136041號函及93年2月10日府建城字第0930014342號函查復結果，上訴人系爭土地係位於蘇澳（新馬地區）都市計畫範圍內（都市計畫發布實施日期為67年12月6日），於82年7月13日公告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）前，係為主要計畫兼細部計畫性質，該住宅區可按非農業使用分區利用，有宜蘭縣政府91年12月20日府城建字第0910136041號函及93年2月10日府建城字第0930014342號函附卷可稽；系爭土地既於82年7月13日公告實施「變更蘇澳（新馬地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」前，該住宅區可按非農業使用分區利用；此與上揭司法院釋字第566號解釋，旨在闡明農業用地經依法編定為非農業使用，惟如「於其所定之使用期限前」，仍繼續為從來之使用者，得免徵遺產稅或贈與稅之意旨，顯屬有間；查據以聲請該解釋之胡永河遺產稅案，其土地性質，係經劃為新竹科學園區第三期用地，經新竹縣政府於77年間公告為工業用地，惟因細部計畫猶未完成，迄辦理繼承時，仍未准依變更後土地使用分區使用。二者情形顯然不同，上訴人認本案與該據以聲請解釋之案件，係類似案件，並主張被上訴人否准本件上訴人申請，違背法令云云，亦屬誤解，尚非可採等由，業經原審94年度訴字第1735號判決剖析甚詳，該判決並經本院96年度裁字第2717號裁定維持而確定在案。上訴意旨猶以：系爭土地原經編訂為農業區，於82年7月13日經編訂為住宅區，依據宜蘭縣蘇澳鎮公所91年11月21日核發都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書備註欄註記：「本件土地須俟細部計畫公布實施後始得發照建築。」另依宜蘭縣政府91年12月20日府建城字第0910136041號函說明二：「……案中規定本範圍內應擬定細部計畫，惟目前尚未發布細部計畫，是目前為細部計畫未完成地區。」是系爭土地業經宜蘭縣政府證明係細部計畫未完成，核屬農業用地無誤。惟被上訴人及財政部駁回上訴人之申請，原係違背法令之行政處分，原審判決逕採被上訴人之主張，未依職權調查上訴人主張系爭土地係農業用地作農業使用，侵犯上訴人權益至鉅，原審判決顯有適用法規不當及違背法令之違法等語。經查本件上訴人上開主張，與原審法院94年度訴字第1735號確定判決意旨相反，故依前引本院決議意旨，上訴人請求退還本稅及罰鍰，均難認有理。（四）綜上，原判決以上訴人依行政程序法第128條第1項第2款規定申請行政程序重開，與該條項第2款規定之新證據之要件不合，且上訴人提出之上開宜蘭縣稅捐稽徵處96年8月28日宜稅羅字第9560057864號函，無從證明原處分所根據者係不正確之事實，為自始違法之行政處分，亦即縱經斟酌，仍不能受較有利益之處分。並以上訴人主張與原審94年度訴字第1735號確定判決意旨相反而難認有理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，判決理由雖不盡相同，然其結果則無不合，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 彭 秀 玲