最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第1445號上 訴 人 保樂資產管理股份有限公司代 表 人 許瑋耘訴訟代理人 蔡世祺 律師被 上訴 人 新竹縣政府稅捐稽徵局代 表 人 楊美麗上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國99年1月21日臺北高等行政法院98年度訴字第1834號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人所有坐落新竹縣竹北市○○段○○○○號等24筆土地（以下簡稱系爭土地，系爭土地於納稅義務基準日即民國97年8月31日之後辦理合併及分割，於97年12月23日登記日後之地號應更正為：516、516-1、516-2、516-3、516-4、516-5、516-6、516-7、516-8、516-9、516-10、516-11、516-12、516-13、516-14、516-15、516-16、516-17、516-18、516-19、516-20、516-21、516-22、516-23、516-24、516-25、516-26、516-27、516-28、516-29、516-30、516-31、516-32、516-33、516-34、516-35、516-36、516-37、516-38、516-39、516-40、516-41、516-42、516-43、516-44、516-45、516-46、517及518等地號，共計49筆土地），經被上訴人（98年12月1日改制前為新竹縣稅捐稽徵處）按一般用地稅率核定97年地價稅為新臺幣（下同）46,251,624元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，上訴人仍不服，循序提起行本件政訴訟，經原判決略以：飛利浦公司前於93年1月7日，依企業併購法第34條第1項第5款規定，將其不動產管理部門分割設立新公司，經經濟部以93年1月12日函核准登記為飛寶公司（嗣於97年7月25日核准更名登記為城堡第七股份有限公司，即上訴人）；飛利浦公司在93年1月7日分割設立飛寶公司之際，固係「實際從事物品製造、加工者」之專業業者，然於93年1月7日自其不動產管理部門分割設立而於93年1月12日核准登記之飛寶公司（即更名登記前之上訴人），其所營事業之營業項目卻係登記為「不動產買賣業」、「不動產租賃業」、「電子材料零售」、「產品設計業」等項，並非實際從事物品製造、加工之業者，是飛利浦公司及飛寶公司（即更名登記前之上訴人）之營業登記項目既係不同，營業範疇復互殊，顯係二分別各自獨立之法人，故系爭土地是否該當於土地稅法有關應按優惠稅率課徵地價稅規定之要件，仍應以土地所有權人之上訴人（含更名登記前之飛寶公司）是否有按工業用地目的為使用為斷。上訴人雖稱系爭工業用地是否按核定規劃使用係依「工業主管機關」認定為準，系爭工業用地係飛利浦公司竹北廠依所領有經濟部核發之工廠登記證按核定規劃予以使用，尚未經註銷工廠登記證，是系爭土地符合按特別稅率核課地價稅之要件云云。惟查，飛利浦公司縱有工廠登記證（即便未經註銷），前復經准使用系爭工業用地，但因該工廠登記證係專屬於飛利浦公司竹北廠，供其作為「電腦、通信及視聽電子產品製造業、電子零組件製造業」營業之用，與飛寶公司（包括更名登記後之上訴人）所營項目「不動產買賣」、「不動產租賃」、「電子材料零售」、「產品設計業」等項全然無涉，飛寶公司（包括更名登記後之上訴人）復無該「產業類別」所載「電腦、通信及視聽電子產品製造業、電子零組件製造業」之營業，自無財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函（下稱財政部91年7月31日函）適用之餘地。是上開工廠登記證有無經註銷，即與本件無關，上訴人自不能資為何有利之證明。上訴人所稱系爭工業用地是否按核定規劃使用係依「工業主管機關」認定為準云云，顯係將經濟部於90年6月11日核發予飛利浦公司竹北廠之「經濟部工廠登記證」核發與否，與系爭土地於93年6月7日移轉所有權登記予上訴人後是否仍有合於土地稅法有關優惠稅率之構成要件情形混為一談，委無可採。又飛利浦公司竹北廠固於90年6月11日經核發「經濟部工廠登記證」後，確有按核定規劃使用系爭工業用地之事實，然查飛利浦公司於93年6月7日將系爭土地所有權移轉登記予上訴人後，並無作何工業使用之約定；且飛利浦公司竹北廠早於93年度地價稅開徵前，業經履勘現場查證結果係屬停工狀態，其廠房機器設備、人員均一空，縱未經註銷工廠登記證，依常理，亦無實際營業之可能性，飛寶公司（即更名登記前之上訴人）殊無於飛利浦公司竹北廠停工長達4年餘後之97年間，再將系爭土地提供予飛利浦公司作為工業使用之可能，所稱依財政部69年6月13日台財稅字第34700號（下稱財政部69年6月13日函）函釋意旨，得按工業用地特別稅率課徵地價稅之土地，不以土地所有權人係供「自用」者為限云云，於本件即無適用之餘地。況土地稅法施行細則第14條第3項規定，係以土地所有權人未變更為前提；系爭土地之所有權既於93年間自飛利浦公司移轉予飛寶公司（即更名登記前之上訴人），自無上開規定之適用。至上訴人所援引之本院91年度判字第2185號判決，經查該判決原適用工業用地之土地所有權人並未變更，與本件土地所有權人已然變更，且上訴人並非興辦工業人，系爭土地復未出租或借用供興辦工業人繼續按工業用地使用之情形有別，自無比附援引之餘地。故上訴人所稱系爭土地為「乙種工業區」，飛利浦公司又領有工廠登記證，系爭土地自應按工業用地稅率課徵地價稅云云，非惟與前述事實相悖，更違經驗法則與前揭法條規定，實無足取。至上訴人援引財政部81年10月16日台財稅字第810392940號（下稱財政部81年10月16日函）、83年7月6日台財稅字第831600209號（下稱財政部83年7月6日函），及以其於94年間所出具之同意書，資為系爭土地確係供工業使用之證明等節。經查財政部81年10月16日函，係就依促進產業升級條例第15條規定「經經濟部專案核准合併」之存續公司，有關地價稅優惠稅率所為之釋示，乃就法人『合併』案例而論，與本件係依企業併購法辦理『分割』，原分割之飛利浦公司及新設之飛寶公司均各自獨立存在，兩者情況迥異，自無比附援引之理；而財政部83年7月6日函釋則係針對法人人格主體未變更所為之補充說明，此與本件飛利浦公司及飛寶公司（即更名登記前之上訴人）分屬二各自獨立之法人人格主體情形截然不同，自無援引該函於本件適用之餘地；至上訴人於94年間所出具（同意飛利浦公司於系爭土地上鑿井取水）之水權證明書，僅係應主管機關針對地下水使用管制所實施之行政措施而為，究其內容與目的無非係為地下水使用之總量管理及統計，核與系爭土地究有無供工業使用與否無關，殊不得資為系爭土地確係供工業使用之證明。此外本件上訴人（含更名登記前之飛寶公司）所營事業既係從事於不動產買賣、租賃等商業營業，非屬工業製造、加工業，並非興辦工業人，且系爭工業用地實際上復未供工業目的（用途）使用，亦無出租或借用供興辦工業人繼續按工業用地使用之情形，核與土地稅法第18條工業用地適用特別稅率課徵地價稅之規定不符，自無援引優惠稅率課徵地價稅之餘地，而按一般用地稅率核定系爭土地97年地價稅，即非無憑。另本件上訴人之訴既為無理由，則上訴人依本件撤銷訴訟，所為被上訴人應返還其溢繳稅款及利息之請求（此部分係上訴人於98年9月29日提出行政訴訟陳報暨合併請求聲請狀時所為訴之追加，被上訴人對此已聲明異議），即無再予深究之必要。綜上所述，原處分並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
三、上訴人上訴意旨及補充理由除復執與起訴主張相同之論證外，另略以：（一）財政部69年6月13日函釋，業已明白揭櫫得適用土地稅法第18條按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，並不以「土地所有權人」「自己使用」該土地為限，土地所有權人將工業用地出租或出借予興辦工業人作工業目的使用，該土地即可按工業用地稅率課徵地價稅。然原判決關於認定系爭土地是否該當於土地稅法第18條應按優惠稅率課徵地價稅之要件，卻以「土地所有權人（即上訴人）」是否有按工業目的使用系爭土地為斷，顯有違財政部前開函釋意旨，且亦未具體指出該函釋有何違背法律而不應適用之情事，原判決顯有判決不適用法規之違背法令情事。又上訴人於「93年間」自飛利浦公司分割成立飛寶公司斯時，即已將系爭土地「出借」予飛利浦公司，供飛利浦公司竹北廠繼續使用，並無原判決所指稱「上訴人係於『97年間』始將系爭土地出借予飛利浦公司使用」之情事。再者，飛寶公司（即更名前之上訴人）係自飛利浦公司分割出來而成立之「子公司」，上訴人於分割成立斯時，基於飛利浦公司對飛寶公司（即更名前之上訴人）之「控制關係」，當時僅係以「口頭約定」方式即就系爭土地成立「使用借貸契約」，雖未簽訂任何書面文件，仍不得以「未有書面之使用借貸契約」及「分割計劃書內未載明將系爭土地出借予飛利浦公司使用之旨」等情為由，據為否定上訴人主張業將系爭土地出借予飛利浦公司使用此一事實之依據。又上訴人並出具同意書同意飛利浦公司於系爭土地上鑿井取水等之證據資料，可證上訴人確有將系爭土地「出借」予飛利浦公司之事實存在。原判決未予採信，顯有判決不適用法規或適用不當之違法。（二）飛利浦公司與上訴人雖係二各自獨立之法人人格主體，上訴人受讓系爭土地之所有權既係直接源自於飛利浦公司之讓與（系爭土地之所有權人因土地所有權之移轉，由「飛利浦公司」變更為「上訴人」），當然有財政部83年7月6日函之適用，蓋該函釋係針對「土地所有權有變更」所為之釋示。詎原判決未究明上揭函釋之意旨，率謂該函釋係針對法人人格主體未變更所為之補充說明云云，且以飛利浦公司與上訴人係分屬二各自獨立之法人人格主體為由，據以認定本件無該函釋之適用云云，顯係不察該函釋意旨所為之錯誤見解，其不適用法規顯有重大違誤。另查財政部前開函釋，雖未列入96年版之土地稅法令彙編，惟查，其未列入彙編之原因係因該函釋關於「是否仍須重新申請」乙節，因其「文義不明，為免滋生適用上之疑義」，故而未列入，並非該函釋之「內容」有任何違誤之處。（三）被分割公司就「分割部分」之權利義務由新設公司概括承受，與公司因合併，被合併部分之權利義務由存續公司（或新設公司）概括承受之情形，並無二致，於公司合併之情形，消滅公司與存續公司（或新設公司）本即係「二各自獨立」之公司，此與公司分割之情形下，被分割公司及新設公司為二各自獨立之法人格，既無任何不同，為何僅於「公司合併」之情形始有土地稅法第41條第1項後段免再重新申請之適用？基於行政自我拘束原則及平等原則，行政機關對於事物本質相同之事件，自應作相同之處理，自當類推適用財政部81年10月16日函釋，分割後新設之公司，就承受自被分割公司原已適用工業用地特別稅率之土地，毋庸再依土地稅法第41條之規定重新申請按工業用地特別稅率課徵地價稅，原判決僅片面囿陷於該函釋之文字僅敘及「公司合併」之情形，不深究該函釋所蘊含之真意，據執此為由，率謂於公司分割之情形一律無該函釋之適用或類推適用，顯有判決不適用法規之判決違背法令情事。（四）上訴人因公司分割而受讓系爭土地，系爭土地於移轉於上訴人之前，係「原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地」，上訴人依財政部83年7月6日函及87年1月22日台財稅字第871925951號函釋反面解釋意旨，上訴人就系爭土地「毋庸」依土地稅法第41條之規定重新申請即可繼續按工業用地特別稅率課徵地價稅。原判決認為土地稅法施行細則第14條第3項之規定，係以土地所有權人未變更為前提，顯係增加土地稅法施行細則第14條第3項所無之限制，違背法律保留原則，並有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之判決違背法令情事。（五）上訴人於原審法院業已提出工廠登記證、同意飛利浦公司於系爭土地鑿井取水之同意書、飛利浦公司因工業用水之需前向新竹縣政府申請地下水水權之申請及核准等文件為證據，以資證明上訴人確係將系爭土地「出借」予飛利浦公司，以供飛利浦公司「竹北廠」作工業目的使用。再者，按土地稅法施行細則第14條第1項第1款及財政部68年9月14日台財稅字第36472號函（下稱財政部68年9月14日函）意旨，關於工業用地是否「按目的事業主管機關核定規劃使用（供工業目的用途使用）」，係以工業主管機關（即經濟部）核發之「工廠登記證」為認定標準，上訴人雖非興辦工業人，既於原審法院業已提出飛利浦公司之工廠登記證、工業用水之地下水水權申請等相關文件為證，並援引相關法規為依據，如何有原判決所指稱迄未就其究提供系爭土地予飛利浦公司作何種工業用地使用等情提出任何證據資料加以證明之可言？原判決有行政訴訟法第243條第2項第6款判決所載理由矛盾之判決違背法令情事。（六）原審法院未依行政訴訟法第125條及第133條規定盡其「依職權調查事實及證據之義務」，且亦未依行政訴訟法第125條第3項規定盡其「闡明義務」，令上訴人敘明或補充之，若未盡闡明之責即逕行裁判，其所踐行之訴訟程序即有欠缺，即無舉證責任分配原則之適用，令上訴人負擔不利之結果。（七）又是否已按工業主管機關核定規劃使用？依財政部68年9月14日函釋意旨，須以「工業主管機關」之認定為準，亦即須以「是否領有『工廠登記證』」為判斷之依據。其次，工廠是否已停工，核與判斷工業用地（廠房用地）是否有按工業主管機關核定規劃使用此一要件，完全無任何關涉，自不得以工廠業已停工為由，作為認定該工業用地未按目的事業主管機關核定規劃使用之憑據。然原判決不僅不適用財政部69年6月13日函、財政部68年9月14日函釋意旨，且以核與認定系爭土地是否有按工業主管機關核定規劃使用，此一要件完全無涉之工廠有無停工之事實，作為認定之標準，復完全未就系爭土地於讓與上訴人之後，確仍繼續按原核定規劃作為飛利浦公司竹北廠廠房用地使用乙節為任何論述，即逕謂本件無財政部69年6月13日函釋之適用云云，足見，原判決有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規」及同條第2項第6款「判決不備理由」之違背法令情事等語，為其論據。
四、經查，本件關於土地稅法第18條第1項1款所稱工業用地，指依法作工業使用之土地，工業區土地乃其中之一，亦應依法作工業使用。工業區土地若未依法作工業使用，當非立法意旨為獎勵工業所訂定之工業用地特別稅率之適用範圍。飛利浦公司在93年1月7日分割設立飛寶公司之際，固係「實際從事物品製造、加工者」之專業業者，然於93年1月7日自其不動產管理部門分割設立而於93年1月12日核准登記之飛寶公司（即更名登記前之上訴人），其所營事業之營業項目卻係登記為「不動產買賣業」、「不動產租賃業」、「電子材料零售」、「產品設計業」等項，並非實際從事物品製造、加工之業者，飛利浦公司及飛寶公司（即更名登記前之上訴人）之營業登記項目既係不同，營業範疇復互殊，顯係二分別各自獨立之法人，飛利浦公司縱有工廠登記證（即便未經註銷），前復經准使用系爭工業用地，但因該工廠登記證係專屬於飛利浦公司竹北廠，供其作為「電腦、通信及視聽電子產品製造業、電子零組件製造業」營業之用，與飛寶公司（包括更名登記後之上訴人）所營項目「不動產買賣」、「不動產租賃」、「電子材料零售」、「產品設計業」等項全然無涉，飛寶公司（包括更名登記後之上訴人）復無該「產業類別」所載「電腦、通信及視聽電子產品製造業、電子零組件製造業」之營業，自無財政部91年7月31日函適用之餘地。是上開工廠登記證有無經註銷，即與本件無關，上訴人自不能資為何有利之證明。上訴人所稱系爭工業用地是否按核定規劃使用係依「工業主管機關」認定為準云云，顯係將經濟部於90年6月11日核發予飛利浦公司竹北廠之「經濟部工廠登記證」核發與否，與系爭土地於93年6月7日移轉所有權登記予上訴人後是否仍有合於土地稅法有關優惠稅率之構成要件情形混為一談。飛利浦公司於93年6月7日將系爭土地所有權移轉登記予上訴人後，並無就系爭土地有何提供予飛利浦公司（包括竹北廠）作何工業使用之約定；迨至93年間，新竹縣稅捐稽徵處所屬地價稅承辦人員於當年度地價稅開徵前，稽查勘驗系爭土地現場時，發現坐落於系爭土地上之飛利浦公司竹北廠，業於90年至92年間陸續資遣及優退員工，該廠之機器設備均已陸續移往大陸廠，致廠房機器設備、人員一空，呈停工狀態，已無營業之事實無訛在案，系爭土地93年度地價稅經按一般用地核課在案，直迄96年度地價稅之核定，均為同一之認定，亦均未經飛寶公司（即更名登記前之上訴人）提起任何行政爭訟及行政訴訟而告確定在案，飛利浦公司竹北廠既早於93年度地價稅開徵前，業經履勘現場查證結果係屬停工狀態，其廠房機器設備、人員均一空，縱未經註銷工廠登記證，依常理，亦無實際營業之可能性，飛寶公司（即更名登記前之上訴人）殊無於飛利浦公司竹北廠停工長達4年餘後之97年間，再將系爭土地提供予飛利浦公司作為工業使用之可能，財政部69年6月13日函釋，於本件即無適用之餘地。系爭土地之所有權既於93年間自飛利浦公司移轉予飛寶公司（即更名登記前之上訴人），自無土地稅法施行細則第14條第3項「前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」規定之適用。而財政部81年10月16日函，係就依促進產業升級條例第15條規定「經經濟部專案核准合併」之存續公司，有關地價稅優惠稅率所為之釋示，乃就法人『合併』案例而論，與本件係依企業併購法辦理『分割』，原分割之飛利浦公司及新設之飛寶公司均各自獨立存在，兩者情況迥異，自無比附援引之理；而財政部83年7月6日函釋則係針對法人人格主體未變更所為之補充說明，此與本件飛利浦公司及飛寶公司（即更名登記前之上訴人）分屬二各自獨立之法人人格主體情形截然不同，自無援引該函於本件適用之餘地；至上訴人於94年間所出具（同意飛利浦公司於系爭土地上鑿井取水）之水權證明書，僅係應主管機關針對地下水使用管制所實施之行政措施而為，究其內容與目的無非係為地下水使用之總量管理及統計，核與系爭土地究有無供工業使用與否無關，殊不得資為系爭土地確係供工業使用之證明。此外上訴人迄未就其究提供系爭土地予飛利浦公司作何種工業用地使用等情提出任何證據資料加以證明，依本院36年判字第16號判例意旨，殊難信上訴人所言為實在等情，業據原審詳述其得心證之證據及理由，並一一指駁上訴人主張不可採在案，本院核其所適用之法規與該案應適用之法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸。本件上訴理由，係就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷為指摘，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 3 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 曹 瑞 卿法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 3 日
書記官 王 史 民