最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第1446號上 訴 人 林命群訴訟代理人 陳智勇 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年4月13日臺北高等行政法院98年度訴字第2667號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、被繼承人趙璧芝於民國91年4月13日死亡，其死亡時並無子嗣，又無法定繼承人，亦無同輩以上之親屬可依據民法第1131條之規定組成親屬會議選定遺產管理人。臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）乃因利害關係人林紹明（被繼承人趙璧芝配偶林國長之非婚生子）之聲請，選任財政部國有財產局臺灣北區辦事處（下稱北區辦事處）為趙璧芝遺產管理人。北區辦事處於95年8月28日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）555,110,784元、應納遺產稅為235,475,384元，並按所漏稅額處1倍罰鍰190,040,400元（計至百元止）。嗣臺北地院因利害關係人林命群（即上訴人）之聲請，解任北區辦事處遺產管理人職務，另選任丁福慶律師、劉哲瑋會計師為遺產管理人；被上訴人並據以變更趙璧芝遺產稅處分之納稅義務人為遺產管理人丁福慶律師、劉哲瑋會計師（本件被繼承人趙璧芝遺產稅及罰鍰案，經前任遺產管理人即納稅義務人北區辦事處申請復查後，臺北地院裁定另選任丁福慶律師、劉哲瑋會計師為遺產管理人，由該2遺產管理人具文向被上訴人聲請「續行復查程序」，未獲變更，提起訴願，經決定撤銷罰鍰部分，而駁回本稅部分之訴願，該2遺產管理人提起行政訴訟，原審98年度訴字第1265號判決予以駁回，提起上訴，本院99年度裁字第1811號裁定駁回上訴在案）。上訴人復主張其為被繼承人趙璧芝遺產之遺囑執行人，就被上訴人核定被繼承人趙璧芝遺產稅及罰鍰處分，申請復查，經被上訴人作成98年5月6日財北國稅法二字第0980214799號復查決定（下稱原處分），認上訴人非屬遺產及贈與稅法所規定之納稅義務人，以其當事人不適格為由，予以駁回。上訴人提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原判決駁回。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：財政部93年1月27日台財稅字第0930450361號函釋（下稱財政部93年函釋）係屬行政規則，原判決逕引為不利上訴人判決之法律基礎未妥，且於前開函釋作成時，當事人間對於公證遺囑固有爭議，惟臺灣高等法院90年度家上更二字第2號民事案件於94年3月24日作成和解筆錄，採信上訴人所持之被繼承人公證遺囑為真正，以上訴人為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人作成訴訟上和解，足見上開公證遺囑之真正於當事人間已無爭議，故系爭遺產稅案件至和解筆錄作成時，情事已有變更，原審仍引用情事變更前之財政部93年函釋及臺北地院92年度財管更一字第2號民事裁定所認定之事實，作為本件行政處分合法與否之判斷，顯有違反撤銷訴訟之判斷基準時應以處分作成時為準之法理。原判決未說明為何在系爭和解筆錄作成之後，上訴人之遺囑執行人身分不為和解所生之法律效力所及，仍需舉證證明具有遺囑執行人身分，有判決不備理由之違法。遺產管理人與遺囑執行人兩者權限並不相同，非不兩立之制度，依遺產及贈與稅法第6條規定，如二者並存，應以遺囑執行人為納稅義務人；原判決以本件另有遺產管理人，應以遺產管理人為納稅義務人，違反憲法第19條規定之租稅法律主義。原判決有判決不適用法規及判決不備理由之違法等語。前揭民事和解筆錄於當事人間有確定判決同一之效力，此一和解筆錄之內容被推定為真正，上訴人毋庸更為舉證。本院99年度裁字第1811號裁定，亦寓有前開和解筆錄已確定上訴人為遺囑執行人之意，原判決與前揭裁定意旨相左，不足予以維持等語，為其理由。惟原判決認，遺囑是否為真正之確認，涉私權之爭議，屬於民事範圍，應歸司法機關審判認定。依財政部93年函釋，上訴人如未出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件，即無法認定其為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人，而上訴人迄於該院言詞辯論終結時，仍未出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件，故無法認定其為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人。臺北地院既以92年度財管更一字第2號民事裁定，選任北區辦事處為被繼承人趙璧芝之遺產管理人，則上開裁定未經撤銷前，北區辦事處即為本件遺產稅之納稅義務人。另依財政部88年6月30日台財稅第000000000號函釋，被上訴人遺產稅課稅處分及罰鍰處分之合法有效性，不因遺產管理人之改任或遺囑執行人之確定而受影響。則選任新任之遺產管理人（丁福慶律師、劉哲瑋會計師2人）之上開民事裁定未經撤銷前，即為本件遺產稅之納稅義務人。臺灣高等法院90年度家上更二字第2號和解筆錄，固記載上訴人為趙璧芝之遺囑執行人，惟該和解筆錄，亦記載北區辦事處為趙璧芝之遺產管理人，足見上開和解筆錄係針對被繼承人林國長遺產達成協議分配之和解內容，而非對被繼承人趙璧芝之遺產所為，上訴人如未出具所持遺囑依泰國法律規定為有效之證明文件，即無法認定其為被繼承人趙璧芝之遺囑執行人。被上訴人以本件遺產稅既經臺北地院指定之遺產管理人合法辦理申報，受理其申報並將核定之課稅處分送達遺產管理人，並以上訴人尚非屬遺產及贈與稅法第6條第1項所規定之納稅義務人，不得為申請復查之當事人，上訴人以其名義對趙璧芝遺產稅案申請復查，當事人不適格為由，從程序上，以原處分駁回其復查之申請，尚無不合，況本件被繼承人趙璧芝遺產稅及罰鍰案，經前任遺產管理人即納稅義務人北區辦事處申請復查後，臺北地院裁定另選任丁福慶律師、劉哲瑋會計師為遺產管理人，由該2遺產管理人具文向被上訴人聲請「續行復查程序」，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回本稅部分之訴願，提起行政訴訟，原審98年度訴字第1265號審理在案（嗣原審98年度訴字第1265號判決駁回起訴，該2遺產管理人提起上訴，本院99年度裁字第1811號裁定駁回上訴）等語，因之維持訴願決定及原處分，駁回上訴人之訴，業已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反法令，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 10 日
書記官 王 史 民