最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第1529號上 訴 人 駿林投資開發股份有限公司代 表 人 黃桂英上 訴 人 卓駿投資開發股份有限公司代 表 人 黃桂英上 訴 人 駿欣投資開發股份有限公司代 表 人 黃桂英共 同訴訟代理人 呂秋𧽚律師
謝良駿 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月18日臺北高等行政法院98年度訴字第2405號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人代表人自民國100年1月13日起變更為陳金鑑，業據其於100年2月10日提出行政院100年1月13日院授人力字第1000021671號令，具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
三、（一）上訴人駿林投資開發股份有限公司（下稱駿林公司）
（１）91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）16,030元，被上訴人初查依其申報數核定，嗣經被上訴人查獲駿林公司截至91年12月31日其他應收款餘額644,289,461元，其中644,289,095元係91年12月27日獲配之應收現金股利，因被投資之日譽投資開發股份有限公司（下稱日譽公司）短期無足夠現金而以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，乃依駿林公司與被投資公司關係企業群中之大霸電子股份有限公司（下稱大霸公司）短期借款平均利率4.245%，重行計算利息收入299,727元，更正核定利息收入為315,757元。駿林公司不服，申請復查，經被上訴人報財政部98年1月6日台財稅字第09700374290號函（下稱財政部98年1月6日函）核准按營業常規予以調整後，以98年4月20日財北國稅法一字第0980209551號復查決定（下稱原處分一），改依最適常規交易方法擇定按合作金庫商業銀行（下稱合庫銀行）91年度對企業放款之基準放款利率3.4%，重行計算利息收入為300,079元，加計原申報利息收入16,030元，利息收入應為316,109元，惟大於原核定利息收入315,757元，依行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定利息收入315,757元，駁回駿林公司復查之申請。（２）93年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入6,099元，被上訴人初查以駿林公司截至93年12月31日其他應收款餘額679,532,547元，核其內容係應收日譽公司現金股利，因被投資公司短期無足夠現金而以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸予被投資公司使用無異，乃依每月尚未收得之應收股利與應付股利（其他應付款）之差額，按臺灣銀行93年1月1日基本放款利率6.265%設算利息收入1,633,686元，核定利息收入1,639,785元；嗣駿林公司申請更正，經被上訴人依駿林公司與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率3.085%，重行核定利息收入4,374,065元。駿林公司不服，申請復查，經被上訴人報財政部98年1月6日函核准按營業常規予以調整後，以98年4月20日財北國稅法一字第0980209552號復查決定（下稱原處分二），改依最適常規交易方法擇定改按合庫銀行93年度對企業放款之平均基準放款利率2.933%，追減利息收入198,024元，變更核定利息收入為4,176,041元。（二）上訴人卓駿投資開發股份有限公司（下稱卓駿公司）（１）91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入15,752元，被上訴人初查依其申報數核定，嗣查獲卓駿公司截至91年12月31日其他應收款餘額416,066,128元，其中416,065,776元係被投資之飛宇投資開發股份有限公司（下稱飛宇公司）於91年12月27日分配之現金股利，因飛宇公司短期無足夠現金而以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，乃依卓駿公司與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率4.245%，重行計算利息收入241,945元，遂重行核定利息收入257,697元。卓駿公司不服，申請復查，經被上訴人報財政部98年1月6日函核准按營業常規予以調整後，以98年4月20日財北國稅法一字第0980209640號復查決定（下稱原處分三），改依最適常規交易方法擇定按合庫銀行91年度對企業放款之基準放款利率3.4%，追減利息收入48,161元，變更核定利息收入為209,536元。（２）92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入6,532元，被上訴人初查依其申報數核定，嗣查獲卓駿公司截至92年12月31日其他應收款餘額為446,044,150元，其中446,044,044元分別係飛宇公司91年12月27日分配之應收現金股利期初餘額416,065,776元及92年8月5日分配之應收現金股利29,978,268元，因飛宇公司短期無足夠現金而以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，涉有非常規交易之情事，乃就卓駿公司應收未收股利扣除92年8月4日應付日澤投資開發股份有限公司（下稱日澤公司）現金股利374,335,925元後之差額，按92年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.5%設算利息收入17,835,003元，核定利息收入17,841,535元；嗣卓駿公司申請更正，經被上訴人依卓駿公司與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率3.675%，重行計算利息收入10,083,636元，更正核定利息收入為10,090,168元。卓駿公司不服，申請復查，經被上訴人報財政部98年1月6日函核准按營業常規予以調整後，以98年4月20日財北國稅法一字第0980209641號復查決定（下稱原處分四），改依最適常規交易方法擇定按合庫銀行92年度對企業放款之平均基準放款利率3.035%，追減利息收入1,753,569元，變更核定利息收入為8,336,599元。（３）93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入3,997元，被上訴人初查以其截至93年12月31日其他應收款餘額為應收飛宇公司現金股利438,209,731元（期初餘額446,044,044元－7月26日收回現金股利89,260,000元＋9月10日獲配現金股利81,425,687元），因被投資公司短期無足夠現金而以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸予被投資公司使用無異，乃依卓駿公司尚未收得之應收股利，扣除應付日澤公司現金股利311,346,682元（期初餘額374,335,925元－7月14日支付現金股利89,300,000元＋9月10日應分配現金股利26,310,757元）後之差額，按93年1月1日臺灣銀行基本放款利率6.265%設算利息收入5,313,585元，核定利息收入5,317,582元；嗣卓駿公司申請更正，經被上訴人依卓駿公司與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率3.085%，重行計算利息收入2,616,505元。卓駿公司不服，申請復查，經被上訴人報財政部98年1月6日函核准按營業常規予以調整後，以98年4月20日財北國稅法一字第0980209642號復查決定（下稱原處分五），改依最適常規交易方法擇定按合庫銀行93年度對企業放款之平均基準放款利率2.933%，追減利息收入488,427元，變更核定利息收入為2,128,078元。（三）上訴人駿欣投資開發股份有限公司（下稱駿欣公司）（１）91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入16,555元，被上訴人初查依其申報數核定，嗣查獲駿欣公司截至91年12月31日其他應收款餘額773,229,630元，其中773,229,252元係被投資公司進倫投資開發股份有限公司（下稱進倫公司）91年12月27日分配之應收現金股利，因被投資公司短期無足夠現金而以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，乃依駿欣公司與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率4.245%，重行計算利息收入359,710元，更正核定利息收入為360,006元。駿欣公司不服，申請復查，經被上訴人報財政部98年1月6日函核准按營業常規予以調整後，以98年4月15日財北國稅法一字第0980209554號復查決定（下稱原處分六），改依最適常規交易方法擇定按合庫銀行91年度對企業放款之基準放款利率3.4%，重行計算利息收入為360,134元，利息收入應為360,430元（296元＋360,134元），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定利息收入360,006元，駁回駿新公司復查之申請。（２）93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入7,455元，被上訴人初查以駿欣公司截至93年12月31日其他應收款餘額789,448,937元，核其內容係應收進倫公司現金股利，因被投資公司短期無足夠現金而以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，乃依每月尚未收得之應收股利與應付股利（其他應付款）之差額，按臺灣銀行93年1月1日基本放款利率6.265%設算利息收入10,502,809元，核定利息收入10,510,264元；嗣駿欣公司申請更正，經被上訴人依駿欣公司與被投資公司關係企業群中之大霸公司短期借款平均利率3.085%，重行計算利息收入5,246,015元，更正核定利息收入5,253,470元。駿欣公司不服，申請復查，經被上訴人報財政部98年1月6日函核准按營業常規予以調整後，以98年4月20日財北國稅法一字第0980209556號復查決定（下稱原處分七），改依最適常規交易方法擇定按合庫銀行93年度對企業放款之平均基準放款利率2.933%，追減利息收入244,811元，變更核定利息收入為5,008,659元。（四）上訴人等3家公司就上開原處分一至原處分七關於不利部分均表不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
四、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）應收未收股利是否得視同資金借貸並設算利息，及設算利息之利率標準為何，涉及租稅客體之範圍而屬租稅構成要件之一，依司法院釋字第650號、第657號解釋，應以法律或法律明確授權之命令定之。然自所得稅法第80條第5項或第43條之1之規定，無從推論「應收未收股利」應視為「資金借貸」以及設算利息之利率，原處分逕將應收未收股利視同短期借款，並恣意認定利率設算利息，顯與司法院釋字第650號、第657號解釋所揭示之租稅法律主義及授權明確性要求相悖。另由所得稅法第24條之3增訂可知，就資金借貸設算利息及所應採用之利率，因皆與租稅客體之範圍相關，須以法律（或至少應有法律具體明確授權）明確規範，否則當屬違憲。（二）上訴人同意被投資公司分次給付現金股利，係為使被投資公司業務上經營更為有利，藉此並為上訴人創造更大利潤，核無不合營業常規之處，原判決為相反認定，卻未見說理，有判決不備理由之違法。又原判決認被上訴人依所得稅法第43條之1規定報經財政部核准，更正核定上訴人利息收入為合法，係假設上訴人如期收回系爭應收股利，必能運用此資金而自其他經濟活動中獲取「衍生性」所得，其未詳查是否確有「規避或減少納稅義務」之情，顯有擴大解釋所得稅法第43條之1之構成要件，而有適用法規不當之違法。（三）本件交易類型既屬資金之使用，自應依移轉訂價查核準則第7條第2款及第13條規定予以調整。而適用於資金使用之常規交易方法有：「可比較未受控價格法」「成本加價法」及「其他經財政部核定之常規交易方法」，原判決未對本件被上訴人係依何種常規交易方式予以調整一事詳加調查，即遽謂被上訴人已參酌上訴人與被投資公司間之交易類型，依移轉訂價查核準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果，並無違誤，難謂已說明其心證理由。再者，對於不合營業常規之交易安排，稽徵機關固得依所得稅法第43條之1，報經財政部核准按營業常規予以調整；惟觀諸財政部98年1月6日函全文，並未就何謂營業常規一事予以說明，且強調被上訴人仍應詳為調查證據，原判決徒以被上訴人已報經財政部核准而遽謂原處分適法，亦有判決不備理由之違誤。況移轉訂價查核準則第7條第2款所定最適常規交易方法，參照同準則第9條規定，應依受控交易之交易類型，依「可比較程度」與「資料與假設之品質」決定之。本件被上訴人已自承「大霸電子」之借款性質與本件存有差異，無法逕依「大霸電子」之借款利率逕予設算利息；同理，合庫銀行對企業放款之交易，不論其產業別及資本規模與上訴人顯不相當，另就執行功能、交易標的資產或服務之特性、契約條款、承擔之風險、經濟及市場情況等層面分析，皆與上訴人借款與被投資公司交易之功能、性質迥然有異，合庫銀行實無法作為可比較之對象，自難以合庫銀行之基準放款利率作為本件設算利息之基礎，至為明灼等語。
五、惟查：(一)原處分係引用所得稅法第43條之1規定，報請財政部核准後按營業常規予以調整（或追減）⑴上訴人駿林公司91、93年度⑵卓駿公司91、92、93年度⑶駿欣公司91、93年度利息收入；而原判決就本件而言，亦適用所得稅法第43條之1規定調查審理，其斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，始維持訴願決定及原處分，尚與行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1設算利息無關，亦無司法院釋字第650號、657號解釋之適用；(二)又相關利息收入利率之計算，係按一般營業常規交易，被上訴人就相同案件報經財政部以五大行庫中最低之合作金庫對企業放款之基準放款利率計算基礎（財政部98年1月6日台財稅字第09700374290號函），已參酌上訴人公司與其等被投資公司間之交易類型，依移轉訂價查核準則規定，採用最適合之常規交易方法，以決定其常規交易結果。均已經原審依調查證據之辯論結果詳予論斷在案。上訴人提起本件上訴再予爭執，僅泛稱本件被上訴人更正核定利息收入，增加上訴人上開年度所得及應納稅額，涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用；設算利息之基準參考司法院釋字第650號、657號等解釋未符授權明確性原則；原審判決未詳予審究財政部並未表明合作金庫之基準放款利率為五大行庫中最低，更就本件交易係採取移轉訂價查核準則第13條何種方法以及上訴人與金融機構之產業別及資本規模等是否相同，對於移轉訂價查核準則第7條第2款適用之結果，未說明其得心證之理由，並疏未注意財政部於98年1月6日台財稅字第09700374290號函並未就被上訴人所依據移轉訂價查核準則調整交易內容之常規交易方式為何，遽採認被上訴人已採用最適合之常規交易方法，而為上訴人不利之判斷，均有判決不備理由之違誤等語，核屬重述原判決詳予論述不採之事項再予爭執，並未就原判決上開認事用法有何具體適用法令不當或違背法令情形為具體指摘，難謂合法。(三)再者，按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人主張同意被投資公司分次給付現金股利，實係為使被投資公司之業務上經營更為有利，藉此為上訴人創設更大利潤，並無不合營業常規之處，原判決為相反認定未見說理，有判決理由不備及擴大解釋所得稅法第43條之1之構成要件，適用法規不當之違法云云。然查，原判決對於上訴人等同意被投資公司分次給付現金股利已與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，及上訴人未向各該被投資公司進行催收等債權保全措施，已與一般營業常規不合等情，已經依調查證據之辯論結果詳予論斷在案，無如上訴意旨所稱有未予論述或擴大解釋所得稅法第43條之1情事。(四)從而，上訴人所陳之上訴理由，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，泛言原判決有判決不備理由或理由矛盾等違背法令，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
六、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 23 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 蔡 進 田
法官 鄭 忠 仁法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 6 月 24 日
書記官 邱 彰 德