最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第1807號上 訴 人 林楊桂蓮訴訟代理人 林國漳 律師被 上訴 人 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 呂莉莉上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年4月21日臺北高等行政法院100年度訴字第281號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人於民國（下同）79年10月6日因買賣取得坐落臺灣省宜蘭縣○○鎮○○段288、292地號等2筆應稅土地（下稱外澳段土地）全部所有權；90年8月1日，並將所有坐落宜蘭縣○○鎮○里段547、631、647及648地號農業用地（下稱大里段土地）全部出售其子林育慶（原名林育強）。復與林育慶於95年6月5日訂立買賣契約，約定由上訴人將外澳段土地所有權1/1000售予林育慶，林育慶則將大里段土地所有權1/1000售予上訴人，形成上述外澳段土地與大里段土地均由2人共有之狀態；上訴人就其所移轉外澳段288、292地號所有權1/1000部分，並經被上訴人計算土地79至95年漲價總數額，而依序核課土地增值稅新臺幣（下同）2,582元、1,773元在案。嗣於95年7月6日，上訴人與林育慶以分割共有物為由，向宜蘭縣宜蘭地政事務所申請辦理外澳段土地與大里段土地分割登記，由林育慶取得外澳段土地全部所有權，上訴人取得大里段547、631及647地號土地全部所有權，大里段648地號土地上訴人取得7329/10000、林育慶取得2671/10000所有權。該次移轉因共有物分割後各共有人取得土地總價值，與原持有價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函令，准免由當事人依土地稅法第49條規定提出共有物分割現值申報，故未核課土地增值稅。再上訴人旋於同年月21日向被上訴人申報移轉大里段土地全部所有權予林育慶，且以其就該農業用地業取得農業用地作農業使用證明書，向被上訴人申請不課徵土地增值稅在案。嗣被上訴人於99年土地清查時，發現本案為利用創設共有物分割逃漏土地增值稅案件，乃對上訴人就形成共有物關係時，外澳段288、292地號等土地未據核課土地增值稅之權利範圍999/1000部分，分別補徵上訴人土地增值稅2,575,749元、1,768,924元，共計4,344,673元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以99年8月12日宜稅法字第0990019914號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭宜蘭縣政府決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、本件上訴人對於臺北高等行政法院100年度訴字第281號判決上訴，主張：上訴人於95年7月間與林育慶外澳段土地及大里段土地為共有物分割，而此分割亦無任何法令限制或有因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割期限者等例外情形，依所協議之分割方案辦理土地分割登記，亦符民法之規範，自無違法可言。本件被上訴人援引不當且擴張土地稅法第5條第1項第1款、第28條、第31條第1項第1款之財政部96年10月22日台財稅字第09600361360號函釋，來課徵上訴人稅捐，原審對此略而不論，空言「被告衡酌系爭外澳段土地移轉之經濟實質，就系爭外澳段288、292地號未據核課土地增值稅之999/1000權利範圍部分，依土地稅法第5條、第28條規定，分別補徵原告土地增值稅2,575,749元、1,768,924元，共計4,344,673元，以符租稅公平與實質課稅原則，於法自無不合。」云云，判決理由顯有不備，且有適用法規不當之違法。又本件系爭土地之買賣及分割發生時間分別在95年
7、8月，被上訴人卻以事後財政部96年10月22日台財稅字第09600361360號函釋所為之解釋溯及課上訴人土地增值稅，除不當擴張解釋課徵人民稅捐已違租稅法律主義，且亦已違法律不溯及既往原則。更何況，本案中被上訴人並無任何積極、直接證據足以顯示本案共有物分割確屬虛偽，徒以推測、擬制方案來推論，並據以課稅，所為課稅處分，自屬非法，原判決未注意於此，判決自有適用法令不當之違法等語。
四、經查，原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用土地稅法第5條第1項第1款及第2項、第28條、第31條第1項第1款與同法施行細則第42條第1項暨第2項、第47條；平均地權條例第35條、第36條及其施行細則第23條第1項規定，敘明：
【土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；而依土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定且可明，土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。．．．「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之內涵，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是在經濟實質上倘已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用私法法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之經濟實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍；否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。基此，稅捐稽徵法並參酌上開司法院解釋，於98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12-1規定：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，規避租稅，形成租稅不公平之現象。．．．原告於79年10月6日買賣取得上述外澳段土地，歷經出售該土地應有部分1/1000予其子林育慶（林育慶並移轉大里段應有部分1/1000予原告），就上述外澳段、大里段土地與林育慶形成共有關係，再藉共有物之分割方式，由林育慶取得系爭外澳段土地全部所有權。核上述交易過程，無非在由訴外人林育慶終局取得系爭外澳段土地全部所有權；依正常交易常態，本應由原告逕就系爭外澳段土地全部之有償移轉，並依上揭土地稅法規定，就移轉之土地全部，按前次移轉現值計算應納之土地增值稅。今原告因採行此迂迴不合常情之交易方式，致僅繳納系爭外澳段土地應有部分1/1000移轉部分之土地增值稅，顯見原告係藉取得前由其售予林育慶之大里段土地應有部分1/1000，及出售1/1000系爭外澳段土地應有部分予林育慶，於形成上述共有關係等違反常規之交易，以分割各共有人取得土地總價值，與原持有價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下，再就實質有償移轉系爭外澳段999/1000所有權部分，適用財政部81年7月6日台財稅第000000000號函令，免徵土地增值稅，以達規避此部分增值稅之目的，乃堪認定。．．．從而，被告衡酌系爭外澳段土地移轉之經濟實質，就系爭外澳段288、292地號未據核課土地增值稅之999/1000權利範圍部分，依土地稅法第5條、第28條規定，分別補徵原告土地增值稅2,575,749元、1,768,924元，共計4,344,673元，以符租稅公平與實質課稅原則，於法自無不合。至原告上揭買賣及共有物分割行為，縱符私法規定，仍無礙被告本於其系爭交易經濟實質，依上述土地稅法第5條、第28條等規定，就原告所欲規避之系爭土地增值稅為補徵處分。至財政部96年10月22日台財稅字第09600361360號函釋內容，乃係有關實質課稅原則具體落實；而實質課稅原則，前於86年1月17日即經司法院釋字第420號解釋闡述綦詳，復如前述，是原告主張：解釋函令不得作為人民權利義務之依據，被告逕引系爭移轉行為後之上述財政部96年10月22日函釋意旨，要求原告補徵系爭土地增值稅，有悖租稅法律原則及法律不溯既往原則云云，容對系爭土地增值稅補徵之法令依據，有所誤解，尚無可採。】等情為其論據，於法並無不合。上訴人前揭上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其所陳各節，無非重述上訴人於原審所為主張，且經原審斟酌判斷並詳細論明指駁事項，以上訴人個人主觀法律見解，再行爭執，並據以指摘原判決適用法令不當及不備理由，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，揆諸首揭規定及說明，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 阮 思 瑩