最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第1808號上 訴 人 蘇源棟即佳立土木包工業被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年3月11日臺中高等行政法院99年度再字第30號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣法務部調查局中部地區機動工作組查獲上訴人於民國（下同）82年9月至85年間未依規定辦理營業項目變更登記，承攬交通部臺灣中區電信管理局第一工程總隊（更名為中華電信股份有限公司臺灣中區電信分公司北臺中營運處，下稱中華電信北臺中營運處）電信工程銷售額新臺幣（下同）49,203,207元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，又該期間未依規定開立統一發票交付實際買受人而開立予非實際交易對象久慶營造有限公司（下稱久慶公司）銷售額1,313,527元，移由臺中市稅捐稽徵處補徵營業稅額2,460,160元，並按所漏稅額2,460,160元處3倍罰鍰7,380,400元（計至百元止）及未依規定給予他人憑證按查明認定總額1,313,527元處5％罰鍰65,676元合計7,446,076元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部臺財訴字第0920016028號訴願決定將復查決定撤銷，由被上訴人另為處分，嗣經被上訴人94年5月3日中區國稅法一字第0940024161號重核復查決定（下稱原處分），維持原核定，駁回其復查之申請。上訴人仍表不服，提起訴願，遭財政部94年10月11日臺財訴字第09400353590號訴願決定駁回，遂向原審提起行政訴訟，嗣經原審以95年4月27日94年度訴字第646號判決駁回，上訴人不服，向本院提起上訴，經本院以97年4月3日97年度判字第213號判決廢棄原判決，發回原審更為審理，經原審以98年1月21日97年度訴更一字第6號判決（下稱原確定判決）駁回，上訴人仍不服，向本院提起上訴，經本院以99年10月21日99年度裁字第2469號裁定駁回而告確定。上訴人又於99年11月29日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款所規定之事由，向原審提起再審之訴，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
三、本件上訴人對於臺中高等行政法院99年度再字第30號判決上訴，主張：㈠原確定判決就再證一、再證二之證物漏未斟酌，因此認定上訴人係借用久慶公司名義承攬電信工程一節，顯屬錯誤。惟原判決就此部分之重要攻擊防禦方法，何以不足採；及原確定判決就上開二證物未予斟酌，何以不足為再審之事由，均未於理由項下記載其意見，顯有判決不備理由之違法。㈡原判決就上訴人所提之再證三、四、六之證物是真正並未否認。則上開真正之證物經斟酌後，何以不足推翻原確定判決所為之事實錯誤之認定，並未於理由項下說明其意見，僅引原確定判決之理由記載，遽以認定上訴人再審之主張不足採，自有判決不備理由之違誤。㈢原判決就上訴人執為再審理由之證物及足以動搖原確定判決認定漏稅違章主體錯誤之理由，何以不足採，均未於判決理由項下記載其意見，顯有判決不備理由之違法。㈣原確定判決未依職權調查系爭44件工程是否有短收稅捐之事實，及上訴人如何以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，遽依稅捐稽徵法第21條第1項規定，認定上訴人本件之核課期間為七年，其法規適用不當，至為顯然。原判決就上述各情，未為調查，遽認上訴人此部分之再審為無理由，自有判決不備理由之違誤等語。
四、本件原判決理由已論明：【次按行政訴訟法第273條第1項規定：「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。．．
．十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」其中，行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行政法院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而得據為再審之理由．．．。又原判決依據調查證據之結果，而認定事實，進而適用法律，並論述採證認事之理由，要難謂其認定事實有違證據法則，而構成適用法規顯有錯誤。另同條項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指當事人在前訴訟程序已經提出，而前確定判決漏未於理由中斟酌者而言。亦即，該項證物如經斟酌，原裁判將不致為如此之論斷，若縱經斟酌亦不足影響原裁判之內容，或原裁判曾於理由中說明其為不可採之證據者，則與本條規定得提起再審之要件不符。】並載述：【四、．．．上開再審原告所指稱漏未斟酌之重要證物包括：久慶公司88年10月9日函覆臺中市稅捐稽徵處法務課說明書、財政部臺灣省中區國稅局81、82年度綜合所得稅申報核定書、久慶公司農民銀行帳戶0000000000號資金流向明細表、中國農民銀行活期存款取款憑條跨行匯款申請書代收入傳票、工程估驗款明細、開立發票憑證明細、佳立土木包工業承攬土木工程憑證明細、巨燁公司中國農民銀行甲存帳戶（帳號00000000000000）、乙存帳戶（帳戶：00000000000000）收支明細、劉鳳滿萬通商業銀行乙存帳戶（帳號00000000000000000）及甲存帳號（帳號0000000000000000）收支明細表、久慶公司憑證入帳整理表、巨燁公司營造業登記（變更登記）申請書、營造業不動產地點及價值表、營造技師履歷表、營造業機械暨工程器具價值表、房屋租賃契約書、劉鳳滿之結業證書、劉鳳滿之勞工保險卡、電信土木工程合約、巨燁公司劉鳳滿支付黃錫雄之票據、支付蘇連遠、卓信夫之支票等件，用以證明系爭工程之押標金、工資、報酬等，均非再審原告所支付，再審原告並無借牌承攬系爭電信工程等情。惟查，關於系爭工程相關款項之支付流程，再審原告是否有向久慶公司借牌承攬系爭電信工程乙節，業經原確定判決審酌後，於判決「理由六」認定略以：「（一）．．．久慶公司實際負責人吳傑境於前述調查局中機組調查筆錄中供稱，系爭工程係原告借用久慶公司名義承攬電信單位管道工程，且由原告自行負責盈虧，而久慶公司僅係提供發票予原告作為請款之憑證，再由原告提供進項憑證作為久慶公司充作進項成本，並向原告收取發票金額之9％，以作為久慶公司支付營業稅及營利事業所得稅之費用。而久慶公司會計蔡秀美85年12月11日於調查局中機組調查筆錄中亦供述，系爭工程進料施工及機具均由原告負責調度處理，久慶公司只負責提供估驗請款之發票予原告逕向發包單位請款，惟原告須支付發票金額之9％予久慶公司作為支付營業稅及營所稅之費用（上開筆錄見被告機關卷第272至276頁）。其2人對於前開事實證述，就原告向久慶公司借牌承攬上開電信工程之事實，所述核屬一致。．．．
（三）再者，被告於93年7月7日以中區國稅法一字第0930037915號函請中華電信北臺中營運處提供原告以久慶公司名義承攬該處系爭44件工程有關付款憑證資料及支票存根影本，查得上開系爭工程經該處驗收並取得久慶公司開立之統一發票後，系爭工程款該處均係開立抬頭為久慶公司之支票於交付後存入該公司中國農民銀行中港分行活存第00000000000號帳戶。再經被告就上開帳戶查核有關工程款之資金往來紀錄，系爭支票存入久慶公司上開帳戶後，除部分以現金提領外，部分隨即以存入支票之同金額或將該支票存入金額連同該帳戶當日餘額一併轉帳匯款，分別匯入原告配偶劉鳳滿萬通商業銀行臺中分行帳戶、原告為股東並由劉鳳滿為負責人之巨燁公司（88年10月12日變更負責人為原告），有銀行資金往來資料可稽。而被告於94年1月18日以中區國稅法一字第09400 03669號函請巨燁公司提示系爭期間有關帳證供核，經依該公司提示系爭期間之帳證資料查核，巨燁公司與久慶公司並無業務往來；久慶公司負責人吳傑境94年1月28日於被告談話紀錄亦稱巨燁公司與久慶公司並無業務往來，有吳傑境談話紀錄可稽。而巨燁公司之股東除原告及其配偶劉鳳滿外，分別為原告當時年僅12歲及7歲之未成年（72年及00年出生）之子蘇品誌與蘇品銓及原告岳父劉天沛等5人，有戶籍資料查詢及股東明細資料可稽。依上開系爭工程款領取後之流向，均與原告有關，此一事實，亦足為原告確有向久慶公司借牌承攬上開電信工程之有力佐證。被告認原告有本件漏稅及違章之事實，並非以原告違反協力義務，而為不利之推認。．．．（五）至原告主張劉鳳滿始為本件營業稅之納稅義務人一節，證人吳念蓁雖證稱其82年間於久慶公司打工期間，吳傑境曾交代如劉鳳滿拿資料來，要以工程別作紀錄等語，惟稱：不知當時原告及劉鳳滿夫妻與久慶公司之關係。如以原告係向久慶公司借牌承包系爭工程為前提，久慶公司為完成其名義上為營業人之帳目及作成必要配合之銷項發票，要求借牌人提供營業之資料，及開立佳立土木包工業名義之發票與久慶公司自屬當然。而劉鳳滿與原告係夫妻，且依本件事證，原告為佳立土木包工業之負責人，而其配偶曾任職久慶公司，其後為巨燁公司之負責人，及前述巨燁公司之股東組成內容，及巨樺公司於88年10月12日又變更負責人為原告等情觀之，足認原告與劉鳳滿夫妻所從事之行業，大致相同，且巨燁公司應係原告夫妻經營之家族公司，以現今社會之情形，如本件系爭工程係由原告向久慶公司借牌承包，而其配偶劉鳳滿出面打理，自合經驗法則。是證人卓信夫證稱曾參與系爭工程一部分之施作，且係與劉鳳滿接觸，向劉鳳滿請款，及系爭工程縱確有部分工程款，係自劉鳳滿當時為負責人之巨燁公司所支出等事實，縱為確實，於本件已有前述事證下，尚難即認劉鳳滿方為向久慶公司借牌承包系爭工程之人。．．．（九）又查依原處分卷第1078頁所附系爭工程業主支付工程款之資金流向表所載，工程款存入久慶公司之銀行帳戶後，除部分轉入原告配偶劉鳳滿及巨燁公司之銀行帳戶外，固有一部分未載明其流向，而吳傑境94年1月28日於被告機關調查時雖陳述：『資金（按指工程款）存入帳戶後，工資部分由蘇源棟向本公司請款後交蘇源棟支付工資部分，材料部分由本公司支付』，惟被告於調查時曾請吳傑境提示系爭工程相關合約或資料或其有支付材料款之有關證明供核，惟吳傑境未能提示其有支付材料款之有關資料以實其說。又吳傑境於調查局中機組調查時供稱：『久慶公司僅係提供發票予蘇源棟作為請款之憑證，再由蘇源棟提供進項憑證作為久慶公司充作進項成本』，是久慶公司僅提供該公司之發票予原告，作為原告向電信單位請款之憑證，再由原告提供進項憑證作為久慶公司進項成本。又系爭支票存入久慶公司上開帳戶後，原告隨即以該存入支票之同金額或將該支票存入金額連同該帳戶當日餘額一併轉帳匯款或現金提領，該帳戶實際係由原告受領支配，吳傑境事後於被告調查時改稱工程款存入帳戶後，工資部分由原告支付，材料部分由久慶公司支付，惟未提示其有支付材料款之有關資料，依前述各項事證，自以吳傑境之初供，較合事證與證據法則，而可採信。是吳傑境事後稱材料部分由久慶公司支付，並無可採。且本院就此部分工程款之流向，命原告舉證，原告亦未能舉證，以說明其去向，此一事實，尚不足以為原告有利之認定。」等語。上開判決內容已就再審原告所爭執「再審原告並非屬借牌承攬，而係由久慶公司承攬，且再審原告之配偶劉鳳滿早年即曾在久慶公司任職，擔任業務經理，負責業務之開發，劉鳳滿個人帳戶及巨燁公司帳戶內資金之進出為劉鳳滿自己使用與再審原告無關。」「久慶公司支付下包商之費用流向。」「劉鳳滿確實為巨燁公司之實際負責人，非僅掛名，且系爭電信工程均由劉鳳滿代表久慶公司出面參與工程投票及簽約。」等各節，詳為論述其採證之依據及得心證之理由，並就再審原告之主張何以不足採取，予以指駁甚明。另再審原告所主張「承攬系爭工程之押標金係由久慶公司所支付，並非再審原告支付，再審原告並無借牌承攬系爭電信工程。」「系爭電信工程之工資、報酬均由巨燁公司劉鳳滿之中國農民銀行中港分行、萬通銀行臺中分行帳戶支票支付，並非由再審原告之帳戶支付。」等情，則經原確定判決以「如以原告係向久慶公司借牌承包系爭工程為前提，久慶公司為完成其名義上為營業人之帳目及作成必要配合之銷項發票，要求借牌人提供營業之資料，及開立佳立土木包工業名義之發票與久慶公司自屬當然。」「劉鳳滿與原告係夫妻，且依本件事證，原告為佳立土木包工業之負責人，而其配偶曾任職久慶公司，其後為巨燁公司之負責人，及前述巨燁公司之股東組成內容，及巨樺公司於88年10月12日又變更負責人為原告等情觀之，足認原告與劉鳳滿夫妻所從事之行業，大致相同，且巨燁公司應係原告夫妻經營之家族公司，以現今社會之情形，如本件系爭工程係由原告向久慶公司借牌承包，而其配偶劉鳳滿出面打理，自合經驗法則。」等由，說明再審原告所提出之資金流向及款項支出之證據，縱然屬實，亦屬形式外觀之證據，不能證明再審原告非系爭電信工程之實際承攬人。顯見，再審原告主張原確定判決漏未斟酌前揭證物，即有誤會。況且，本件主要之爭點在於再審原告是否有向久慶公司借牌承攬上開電信工程一節，既有上開原確定判決所引述之積極事證及理由可資認定，且該上開事證及理由經依經驗法則及論理法則判斷後，亦可得與原確定判決相同之心證，足認前開再審原告所主張之「證物」縱經斟酌，亦不足以影響原裁判之內容，自與行政訴訟法第273條第1項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之要件不合。】等情甚詳。又行為時所得稅法第21條規定：「（第1項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」稅捐稽徵法第21條則規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、『未於規定期間內申報』，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；『其核課期間為七年』。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」另依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第232條第1項規定：「判決如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，法院得依聲請或依職權以裁定更正；其正本與原本不符者，亦同。」所謂顯然錯誤，乃指判決中所表示者與法院本來之意思顯然不符者而言；是「更正裁定」，並非法院就事件之爭執重為裁判，不過將裁判中誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，加以更正，使裁判中所表示者，與法院本來之意思相符，原裁判之意旨，並未因而變更。本件原判決已援引稅捐稽徵法第21條第1項規定，敘明：【再審原告主張本件有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，其理由無非為：「原確定判決依所得稅法第21條第1項規定，認定本件之核課期間為7年，其適用法規顯有錯誤至明。」云云。然按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第21條第1項所明定。本件再審原告借牌承攬系爭工程，並未以其為營業人依規定向稽徵機關申報各該期之營業稅，依上開規定，其核課期間即為7年，原確定判決乃據以認定本件核課期間為7年，並詳述理由駁回再審原告此部分主張，經核其適用之法規並無違反法律規定，或與司法院現尚有效之解釋及最高行政法院尚有效之判例相牴觸，即難認本件有行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」之再審事由。雖該判決引用之條文載為所得稅法第21條第1項，然觀其條文內容與上開稅捐稽徵法第21條第1項規定一致，顯見原確定判決關於此部分記載僅屬於不違反裁判本旨之誤寫或誤繕，應循裁判書更正程序辦理即可，尚與行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」之再審事由要件有間。從而，再審原告主張原確定判決有「適用法規顯有錯誤」之情事，即有誤會，顯無理由。】等情明確。故核上訴人前揭上訴意旨，雖以原判決違背法令為由，惟其所陳上訴理由，無非重述上訴人於前程序所為主張，而以上訴人一己主觀見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已詳為論斷敘明者，泛言原判決不備理由，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 姜 素 娥法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 7 月 28 日
書記官 阮 思 瑩