最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第1930號上 訴 人 陳雪玲（原名：陳婉茜）被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺北高等行政法院99年度訴字第2375號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於臺北高等行政法院99年度訴字第2375號判決提起上訴，主張：
㈠原判決基於下述事實及理由，維持被上訴人否准處分（即拒
絕返還上訴人請求擔保品之否准處分），而駁回上訴人在原審之起訴。
⒈上訴人原為必萊恩互動行銷科技股份有限公司（下稱必萊
恩公司）之法定清算人，因該公司欠繳稅款，被上訴人乃於96年間依法限制該公司全體董事郭明昌、鄭宏霖及上訴人等3人出境。
⒉其後上訴人於98年6月間提供相當欠稅金額之擔保，被上訴人乃解除上訴人及郭明昌、鄭宏霖等3人之出境限制。
⒊再其後上訴人取得民事確定判決（臺灣臺北地方法院98年
度訴字第4198號民事判決），基於下述原因事實，確認上訴人與必萊恩公司間之董事委任關係，自98年12月24日起終止，前開法律關係自翌日（15日起）不存在。該民事判決於99年2月23日確定。
⑴上訴人於98年12月11日發函磐恆投資有限公司（必萊恩
公司之法人股東），聲明終止與該公司間指派上訴人擔任代表之委任關係，並對必萊恩公司為辭去董事職務之聲明。
⑵上開聲明均於98年12月14日送達，上訴人終止磐恆投資
有限公司指派其擔任代表之委任關係及辭去必萊恩公司董事職務之意思表示業於98年12月14日到達必萊恩公司，應認自斯時起，上訴人與必萊恩公司間之委任關係終止。
⒋在上開事實基礎下，原判決採取以下之法律見解，認為上訴人之擔保責任無從解免，故不得申請取回擔保物。
⑴上訴人提供擔保之目的是為必萊恩公司稅捐債務（含本稅及罰鍰）。
⑵上訴人與必萊恩公司間之董事委任關係既然是自98年12
月15日起才不存在，而非自始不存在，則委任關係存續期間已提供之擔保效力仍不受影響。
㈡但原判決以上之法律論點，基於下述理由明顯違法：
⒈依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第
4條前段（曾經修正，現已廢止）之規定，負責人如有變更，應以變更後之負責人為限制出境對象，故一旦上訴人不擔任必萊恩公司間之董事，即應依法解除出境限制。⒉上訴人提供擔保之目的是為了「免除限制出境或解除限制
出境」，而「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第5條第2款規定，提供擔保限於「提供欠稅及罰鍰之相當擔保」，與授權母法稅捐稽徵法第24條第3項之規定不符。
⒊如果被上訴人主張，供擔保目的是為「欠稅及罰鍰之清償
」而為，則上訴人認為其自始受到被上訴人承辦人員之詐騙所為。
三、經查上訴人所提前開上訴意旨，基於下述理由，核與欠稅限制出境法制設計之基本法理原則不符，是其所述無非係就原審之法律論斷，在缺乏司法實務先例及客觀法理之支持下，憑其個人主觀片面之意見，泛言原審論斷矛盾或違法，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
㈠從法制設計之角度言之，有關限制欠稅營利事業負責人出境
之法規範，並非建立在究責基礎下，而是建立在效率追償基礎下（但其合憲性為司法院釋字第345號解釋意旨所肯認），在此規範基礎下，遭限制出境之負責人未必是要對欠稅結果負責之人，而是以「欠稅追償程序發動時」，是否擔任該營利事業之負責人為其判準。另外遭限制之負責人本身也無需對該稅捐債務（含本稅及裁罰），以自己之責任財產，負擔清償責任，從而「限制出境」只是一種間接督促履行之手段。
㈡在這個「間接督促」的設計基礎下，的確容許受督促對象之
變更，但必須「一人換一人」，這樣的規範設計不僅表現在上訴人引用之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第4條，也存在於99年4月28日修正前開辦法並更名為「限制欠稅人出國實施辦法」之第5條規定中，即使該辦法又於99年7月21日廢止，但其規範精神仍為稅捐稽徵法第24條所繼受。
㈢另外在間接督促之法制設計基礎下，如果受限制出境者所供
之擔保，其功能僅是為了「解除出境限制」，這樣的擔保毫無意義，因為其本來即不需對稅捐債務（含本稅及罰鍰）負清償之責，如此之擔保又有何作用，因此擔保功能必然與原判決之見解一致，乃是「擔保」欠稅營利事業之稅捐債務。又一旦國家合法取得了比「間接督促」更有效率之「直接擔保」，也無容許回復效率較差之「間接督促」。
㈣是以在本案情形，上訴人既然僅是單方片面解除委任關係，
而無接手之負責人，何人應接手承擔其受之「間接督促」責任並不清楚。何況既然其已提供「直接」擔保，也無權利單方片面回復到「間接督促」之狀態。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 11 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 8 月 15 日
書記官 葛 雅 慎