最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第1106號上 訴 人 康和綜合證券股份有限公司代 表 人 鄧序鵬訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月17日臺北高等行政法院98年度訴字第1313號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）727,050,497,304元及停徵之證券、期貨交易所得負931,023,123元，經被上訴人核定營業收入淨額727,175,681,934元及停徵之證券、期貨交易所得負1,194,562,469元，補徵稅額99,874,576元。另上訴人93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報期初餘額30,038,724元及分配股利總額所含之可扣抵稅額23,182,212元，被上訴人核定期初餘額23,915,447元及分配股利總額所含之可扣抵稅額21,217,360元，補徵稅額1,964,852元。上訴人不服，申請復查結果，除獲准追認停徵之證券、期貨交易所得228,488元外，其餘未獲變更；上訴人就其不利部分，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）有關93年度營利事業所得稅-營業收入總額（自留認購權證）：
1、原審擅將臺灣證券交易所股份有限公司（下稱證交所）審查認購(售)權證上市作業程序第7點所定「銷售完成」要件，擴大解讀為「全部銷售完成」，並據以認定上訴人認購權證自留部分，符合銷售完成事實，認屬發行階段權利金收入，其認事用法，與民法第345條規定買賣交易須建構於不同主體之相悖，且與本院98年度判字第340號判決理由所揭櫫收入應滿足「已實現」及「已賺得」要件之意旨相悖，均有行政訴訟法第243條第1項「判決不適用法規或適用不當」之情事，應予廢棄。2、原審在無任何積極證據下，逕認定上訴人將自留部分發行價款轉換為增加資產，顯不符證據原則，與行政訴訟法第133條規定、本院61年判字第70號及62年判字第402號判例所揭櫫行政法院應本諸職權調查證據，不得出於臆測之意旨相悖。另原審擅對上訴人自留權證權利義務相關連之同一事項，任意割裂適用，未本於法律適用之整體性及權利義務之平衡考量，作出一致性之認定，徒增加上訴人之租稅負擔，其認事用法，與司法院釋字第385號解釋揭櫫「衡平原則」相悖，有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當者」之情事，應予廢棄。3、原審雖認上訴人自留部分與一般持有人之權利義務無異，調增上訴人應稅權利金收入，惟對於上訴人自留部分於履約期間屆滿，逾期喪失認購權利所造成之損失，卻未等同一般持有人核認應稅其他損失，實已違反平等原則，有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當者」之情事。（二）有關93年度營利事業所得稅–停徵之證券、期貨交易所得：1、關於93年度發行認購權證取得價款淨額301,757,650元部分：原審未依照司法院釋字第137號及第216號解釋理由書所揭櫫法官應本於法律及公正誠實之篤信，表示合法適當見解之意旨，審酌財政部民國86年12月11日台財稅第000000000號函釋適用結果，是否得以正確反映上訴人之真正租稅負擔卻逕予援用，對於證券交易涵攝範圍為何？以及上訴人認購權證發行價款為何屬應稅權利金收入，而不適用所得稅法第4條之1免稅證券交易所得規定？等重要心證理由，均未陳明，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款「判決不備理由」之情事，判決當然違背法令。2、關於出售有價證券收入分攤交際費部分：原審在無法律明確規定下，擅將上訴人交際費可列支限額區分為應稅業務部門及免稅業務部門二部分，並以應稅部門交際費可列支限額作為分攤之依據，除有悖所得稅法第37條規定，亦不符經驗法則，有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當」之情形，判決違背法令。3、關於出售有價證券收入分攤職工福利部分：原審在無法律明確規定下，擅將上訴人職工福利可列支限額區分為應稅業務部門及免稅業務部門二部分，並以應稅部門交際費可列支限額作為分攤之依據，除有悖營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第81條規定，其判決結果亦不符經驗法則，有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當者」之情形，判決違背法令。4、關於出售有價證券收入分攤利息支出部分：原審未審究系爭財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋）與財政部84年2月18日台財稅第000000000號函釋有關「歸屬」之本意，以各筆產生利息支出之資金來源及各筆產生利息收入之資金去路是否可明確因果對應，作為判斷明確歸屬之準據，在無法律依據下，逕以系爭利息支出、利息收入個別於財務報表之會計科目分類，作為「歸屬」之判斷依據，顯有適用所得稅法第24條第1項之解釋錯誤，有行政訴訟法第243條第1項所定「判決適用法規不當」之情形，判決違背法令。（三）93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表部分：1 、關於協談放棄前手息扣繳稅額部分：原審未准上訴人於前手息扣繳稅款和解契約發生效力時，方於股東扣抵稅額帳戶中減除所放棄之前手息扣繳稅款，卻分別追溯至各該所得年度股東可扣抵稅額帳戶減除，其認事用法，不僅與原審法院96年度訴字第3896號判決意旨相悖，顯與所得稅法第66條之4有關股東可扣抵稅額帳戶之減除項目及時點規定不符，有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當」之情形，判決違背法令。2、關於提列法定盈餘公積提列日及分派董監事職工紅利分派日部分：原審未審究營利事業提列法定盈餘公積、分派董監事職工紅利，及分派股息紅利係屬屬性截然不同之事件，亦未究明所得稅法施行細則第48條之8強制以「分派股息及紅利之基準日」作為法定盈餘公積「提列日」及董監事職工紅利「分派日」之認定基準，不僅欠缺合理性，且有逾越母法之限度、增加法律所無之限制，不符憲法第23條及行政程序法第174條之1規定，卻逕予援用，顯有行政訴訟法第243條第1項所定「判決不適用法規或適用不當」之情形，判決違背法令等語，為其理由。
四、惟原判決認：（一）有關營業收入淨額應包括自留認購權證部分：認購權證係屬衍生性金融商品之一種。因此，證券商發行認購權證時，係與第一次購買認購權證者訂立契約，而於訂約當時自投資人取得對價。而依證交所審查認購（售）權證上市作業程序第7點第1項規定，發行人發行認購權證需「全額銷售完成」，始能向證交所申請上市買賣。對此，上訴人基於其經營利潤之考量，是否「向證交所申請上市買賣」本有其自身條件之考慮。系爭自留認購權證，係上訴人為符合上開「申請上市買賣」之要件，基於私益思考所為之經營業務之選擇行為，尚非法令之強制規定。本件上訴人系爭自留認購權證既經完成發行銷售程序，等同上訴人認購銷售與自己自留，對該自留部分而言，上訴人之法律地位核屬「持有有價證券」之持有身分，除法令另有規定外，實與一般持有人之權利義務無異，仍應認與一般持有人性質相同發行階段之權利金無二致，始符實質課稅並避免稅負規避。系爭自留認購權證係由上訴人認購自留，且上訴人之營業性質，本具備自行承擔持有或買賣有價證券之風險；又系爭自留認購權證之會計分錄借方科目為發行認購權證「再買回」，則系爭認購權證自非可與上訴人於發行市場以發行人地位卻「不全額發行有價證券」之情形同視，而系爭自留認購權證既經「全額銷售完成」，自應屬於發行階段之權利金收入，始符實質課稅原則。（二）停徵之證券、期貨交易所得（包括有關出售有價證券收入分攤交際費及職工福利部分，及有關出售有價證券收入分攤利息支出部分）：1、上訴人所得實際上分為應稅所得與免稅所得，其交際費部分，應以其經營目的分別計算限額，因上訴人係以有價證券買賣為專業之營利事業，其因業務所支付之交際費，應按其經營之免稅業務及應稅業務兩部分，分別計算可列支交際費限額（例如經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，均屬可明確歸屬之費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用），再據以分攤交際費，方能正確計算其證券交易免稅所得。亦即，將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉至有價證券出售收入項下認列，並無違誤。營利事業其應稅部分之所得收入應與該部分之費用配合，其免稅部分之所得收入亦應與該部分之費用配合，以符合收入與費用配合原則及量能課稅原則。又業務上直接支付之交際應酬費用者，原則上係指營利事業與其業務有關而直接支付之交際應酬費用；而不計入應稅收入總額者，其業務上直接支付之交際應酬費用自不得自應稅收入總額減除之，以符合收入與費用配合原則，與所得稅法第24條及第37條所規定之立法意旨並無違背，亦非增加法律所無之限制，尚與憲法並無牴觸。綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，各部門之組織架構及業務並非不能區隔，因而各該部門因經營業務所發生之相關費用，理應分別歸屬各該部門收支損益項下之營業費用認列，當無疑義。惟管理部門，因無營業收入，其相關費用及損益因無法明確歸屬，而按其費用性質，分別依該部門之薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。準此，綜合證券商之經紀、承銷及自營等各部門經營業務所支付之職工福利費用，自應依其業務對象歸屬各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依查核準則第81條規定標準限額列報。2、證券交易所得停止課徵期間，基於成本費用配合原則，凡與證券交易收入有關之成本費用與應稅收入之成本費用無法明確歸屬劃分者，應予合理計算其應分攤部分，列為證券交易收入之減項。依財政部85年函釋意旨之分攤基礎，被上訴人將可直接歸屬至各營業部門之融資融券利息收入及轉融券利息收入予以排除，並將不可明確歸屬之利息支出與不可明確歸屬之利息收入之差額，按購買有價證券平均動用資金比例28.05%，核算有價證券出售收入應分攤利息支出，應屬有據。況就無法明確歸屬於各部門之銀行存款利息收入及其他利息收入列為不可明確歸屬之利息支出之減項，核無不合。營業收入既係因營業成本之投入而得，二者應屬可明確歸屬且可相互配合，此亦與所得稅法第24條第1項規定意涵之收入成本配合原則同。而綜合證券商之各項利息收入及利息支出，仍應按其實際發生是否屬主要營業活動而分類至營業收入及營業成本項下，僅於單純財務調度活動之利息收入及利息支出始屬非營業收入及費用。又營業收入既係因營業成本之投入而得，應分別歸屬於各業別（主要營業活動），甚至可歸屬至應稅及免稅收入，無須列入比較、分攤，換言之，只有單純屬財務調度之非營業之利息收入與利息支出始有列入比較、分攤之必要。即不論利息收入及利息支出，均可按業務分別予以歸屬分類於各該業務部門營業收入及營業成本項下，即屬可明確歸屬，應個別歸屬認列。且證券商對於所留存之客戶融券賣出價款及融券保證金，以辦理前揭證券商辦理有價證券買賣融資融券管理辦法第21條第1項規定項目為限，不得移作他用。上訴人為證券交易法第15條規定經營3種證券業務之綜合證券商，本應依編製準則第3條第1項規定，將會計事務依其業務種類分別辦理，且應據前揭行為時商會計處理準則規定，將營業活動發生之會計事項，正確分類營業收入、營業成本與非營業收入及費用。財政部85年函釋係考量逐筆舉證資金用途之繁複，為符合租稅經濟原則之設計，則得減除利息收入自應以財務調度之非營業利息收入為限，並非泛指所有本質上係利息收入即屬之。系爭利息支出與利息收入之相關資金可否明確因果對應歸屬，係上訴人經營業務之所及，此為其申報營利事業所得稅得否直接歸屬應稅或免稅而為稅捐減項之問題，其存在有利於上訴人，自應由上訴人負舉證責任始符合證據法則，上訴人未盡舉證責任而空言主張，尚非可採。（三）協談前手息扣繳稅額部分：有關前手息扣繳稅款之爭議，因後手仍尚難提供前手企業之利息所得資料與稽徵機關，憑以區分屬於前手息之扣繳稅款及歸課前手利息所得之事實，為免案件曠日費時，經徵納雙方協商締結行政契約，以代替行政處分，行政程序法第136條有明文規定。我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，縱令上訴人就93年度債券前手息扣繳稅款與被上訴人達成和解，依上述課稅處分之爭點主義訴訟標的理論，僅能認兩造就債券前手息之爭點達成和解，尚難認兩造就債券前手息以外之其他爭議，亦達成和解。查所得稅法第66條之3第1項既已明定應以扣繳稅款「實際抵繳」應納稅額之數額，計入股東可扣抵稅額帳戶，因此「扣繳稅款」、「實際抵繳應納稅額數」及「股東可扣抵稅額帳戶計入項目」本係相互連動，此為稅法「兩稅合一」設計之基本原理，換言之，「扣繳稅款」如有異動，不僅會影響營利事業所得稅，同時或將牽動影響股東可扣抵稅額之計算，本件簽證會計師既為財、稅會計領域內之專業人員，自當知之甚詳。（四）關於提列法定盈餘公積提列日及分派董監事職工紅利分派日部分：所得稅法施行細則第48條之8，已經為技術性及細節性之規範，明定營利事業計算分配股利總額所含可扣抵稅額、法定盈餘公積所含營利事業所得稅額、分派董監事職工紅利所含營利事業所得稅額之基準日及各應自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除之日期，均為營利事業分派股息及紅利之基準日。而上訴人股東會業決議授權董事長訂定盈餘轉增資之基準日為93年9月28日，此與未定分派股息及紅利基準日之情形有別，亦無分派股息及紅利基準日不明確情事，本件即無所得稅法施行細則第48條之8後段規定以營利事業股東會分派股息及紅利之決議日為準之適用，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，業已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反司法院釋字第385號、第137號、第216號解釋、本院61年判字第70號、62年判字第402號判例及違反衡平原則、平等原則、經驗法則，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。另上訴人援引之原審96年度訴字第3896號判決，非本院判例，本件不受其拘束，附此敘明。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
書記官 王 史 民