最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第2569號上 訴 人 張俊仁
張俊隆張子芳張昭雅張楨敏張繐雅被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年7月28日臺北高等行政法院99年度訴字第4號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人等之父張庚新於民國79年11月6日死亡，上訴人等經被上訴人准延期至80年8月17日辦理遺產稅申報。因被上訴人查得上訴人等漏報被繼承人張庚新死亡前3年內贈與額新臺幣（下同）38,134,105元，除核課贈與稅外，併計入遺產總額課稅；另查得漏報土地徵收補償費、土地、房屋、存款、投資等計3,483,898元，合計漏報遺產金額41,618,003元，乃核定遺產總額為267,158,937元、淨額為229,847,892元及應納稅額為97,258,928元，並按漏稅額8,533,595元處1倍之罰鍰計8,533,595元。上訴人等不服，申經被上訴人5次更正結果，准予核減死亡前3年內贈與額29,385,904元，變更核定死亡前3年贈與額為8,748,201元，除核課贈與稅外，併計入遺產總額課稅；另核減漏報遺產金額1,135,114元，變更核定漏報遺產金額為2,348,784元。合計漏報遺產金額為11,096,985元，變更核定遺產總額為221,742,216元、淨額為133,494,499元及應納稅額為54,541,148元，並按漏稅額2,307,041元處1倍之罰鍰計2,307,041元。上訴人等仍不服，就死亡前3年內贈與額、未償債務、應納未納稅捐及罰鍰等項目，申請復查，獲准核減死亡前3年內贈與額315,000元，併同額追減遺產總額，變更核定遺產總額為221,427,216元、淨額為133,179,499元及相對核減罰鍰33,565元，變更罰鍰為2,273,476元，其餘復查駁回。上訴人等不服，提起訴願，經財政部95年10月17日台財訴字第09500352200號訴願決定，將復查決定有關生前未償債務及罰鍰部分撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人依訴願決定撤銷意旨重核後，作成96年1月3日財北國稅法字第0950255653號重核復查決定，變更核定罰鍰為2,273,400元，其餘維持原核定。上訴人等仍表不服，就未償債務及罰鍰部分，提起訴願，復經財政部96年8月30日台財訴字第09600100450號訴願決定，將原處分（重核復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。因系爭生前未償債務33,842,800元，經上訴人等於98年1月23日以書面撤回16,921,400元之復查申請，被上訴人再依上開財政部訴願決定撤銷意旨重行審核後，作成98年3月16日財北國稅法二字第0980214190號重核復查決定，變更核定生前未償債務扣除額82,283,054元，其餘維持原核定（罰鍰2,273,400元續予維持）。上訴人等猶表不服，就公共設施保留地、遺產稅繳款書送達及罰鍰等3項提起訴願，因本件罰鍰有財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之適用，被上訴人乃就罰鍰部分重審，於98年6月26日財北國稅法二字第0980215622號重審復查決定（下稱原處分），除撤銷98年3月16日財北國稅法二字第0980214190號重核復查決定及追認未償債務扣除額16,921,400元暨追減罰鍰454,695元，其餘復查駁回，變更核定漏報遺產金額10,781,985元，遺產總額221,427,216元，遺產淨額116,258,099元，應納稅額45,708,455元，按所漏稅額2,273,476元處0.8倍之罰鍰計1,818,781元。
上訴人等仍表不服，就遺產稅繳款書送達、公共設施保留地及罰鍰等3項，再提起訴願，復遭財政部決定駁回。上訴人遂針對遺產稅繳款書之送達及罰鍰部分，提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分關於裁處上訴人罰鍰逾977,094元部分，並駁回上訴人其餘之訴後，就原判決不利於上訴人之部分提起上訴。
三、上訴意旨雖主張：依稅捐稽徵法第18條第1項規定，本案各繼承人既無從拒絕收受系爭核定稅額繳款書及處分書，自不得適用寄存送達之程序，更不得適用民事訴訟法之寄存送達程序，且財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號令牴觸稅捐稽徵法第1條、第18條及公文程式條例第1條但書等規定，為自始無效之行政規則，原判決就上開二事項未予說明，構成判決不備理由之違背法令；又原審對於上訴人張繐雅之受僱人王老太太是否為同居人之事實，依行政訴訟法第125條規定，應職權調查，向上訴人曉諭並令上訴人敘明或補充，卻未行使闡明權，構成判決違背法令；依稅捐稽徵法第48條之3、法務部97年12月26日0000000000號函、98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第13條規定，本案於計算本稅稅額時，固應按被繼承人死亡時之累進稅率計算，然因本件屬未確定案件，是於計算罰鍰金額時，應從新從輕按現行稅率百分之10重為計算所漏金額，改處所漏稅額的0.8倍，然原判決明知稅捐稽徵法第1條及第48條之3既為「法律另有明文規定」，竟不附任何理由，而違背中央法規標準法第16條等規定，構成判決不備理由之違背法令等語。
四、然原判決已就系爭遺產稅繳款書暨罰鍰處分書是否業於核課期間內合法送達？又是否得依98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第13條規定，按被繼承人死亡時之課稅遺產淨額10%計算所漏金額，並從新從輕改處所漏稅額0.8倍之罰鍰？等爭點，論明㈠行為時稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」；行為時公文程式條例第13條規定：「機關致送人民之公文，得準用民事訴訟法有關送達之規定。」；行為時民事訴訟法第136、137、138條且規定：「送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所行之。…」、「送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。…」及「送達不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作送達通知書，黏貼於應受送達人住、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」被上訴人於85年7月間為系爭遺產稅之核定及漏稅之裁罰，遺產稅繳款書且訂明繳納期間為85年8月26日至85年10月25日。又行為時上訴人張繐雅戶籍雖設於臺北市○○路○○○巷○○號，然實際上係居住於臺北市○○路○○○巷○○號3樓（房屋稅、地價稅單送達地址）；因被上訴人向該址送達系爭核定稅額繳款書及處分書時，未於該處所會晤應受送達人上訴人張繐雅，亦無受理文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，被上訴人所屬徵收人員遂依上揭民事訴訟法有關寄存送達之規定，於85年8月7日將該送達文書寄存於臺北市政府警察局北投分局永明派出所，並作送達通知書兩份，1份黏貼於應受送達人住居所，另1份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達，並經上訴人張繐雅於85年8月23日至該所領取系爭稅單及處分書等事實，有遺產稅核定通知書、處分書、戶籍資料查詢單、經臺北市政府警察局北投分局永明派出所用印證明之寄存送達通知書等件影本附卷可稽（見原處分卷第314-318、377、400、449頁），上訴人且自認上訴人張繐雅係居住於上述行義路址及於上開時日領取寄存文件等情無誤，是系爭遺產稅課稅處分及罰鍰處分書業於85年8月7日合法送達上訴人張繐雅，洵堪認定。㈡依上訴人提出之被上訴人徵收科人員於85年8月3日簽呈記載：「…再調得張俊仁君等地價稅及房屋稅送單地址：張繐雅○○○區○○路○○○巷○○號3樓…先至行義路，因該址有外國使館設有警察守衛。向其查問得3樓及7樓是同一家人所有…至3樓，由一老太太應門；先謂其向上訴人張繐雅承租，後稱上訴人張繐雅下南部不在家，只是幫其看家…」等情，僅見該址因有外國使館而由警察守衛，而一樓守衛之警察，要難認係上訴人張繐雅之受雇人；又民事訴訟法第137條所謂「同居人」乃係指與應受送達人居在一處共同為生活者而言，如與應受送達人並非共同為生活者，縱係居於同一處所，亦不能謂為同居人（最高法院32年上字第3722號民事判例意旨參照），是上址應門之老嫗所稱向上訴人張繐雅承租或幫張女看家等語，既無從見該名老婦與上訴人張繐雅有何共同生活情事，自無法遽認該婦人即係上訴人張繐雅之同居人。㈢98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第13條規定：「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之10。」並未明定就其修正前已發生之事件有其適用，自不得溯及適用於修正前已發生之遺產稅稅額之計算。而系爭裁罰處分係適用遺產及贈與稅法第45條規定而為，且已據被上訴人依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用最有利於上訴人之98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定，而重新裁處，是上訴人援引非裁處法律，而僅係有關裁處基礎事實（所漏稅額）計算之法律憑據，主張：計算本稅稅額時，固應按被繼承人張庚新於79年11月6日死亡時之累進稅率計算，惟於計算罰鍰金額時，依稅捐稽徵法第48條之1規定，應改按98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第13條規定，按稅率10%重為計算所漏金額，再從新從輕改處所漏稅額0.8倍之罰鍰云云，顯然對系爭罰鍰裁處所憑法律有所誤解，要無可取等語，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁在案。揆諸本院86年4月份庭長評事聯席會議，就本稅以外之裁處應適用之法律，作成決議：「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」及依行為時稅捐稽徵法第1條、公文程式條例第13條規定，稅捐文書之送達，除適用行為時稅捐稽徵法第18條第1項，於應受送達人拒絕收受者，得為寄存送達外，並得準用行為時民事訴訟法138條第1項規定，於送達處所未會晤應受送達人，且無受理文書之同居人、受雇人時，亦得為寄存送達，兩者併行不悖。足見原判決所採見解與判例、本院決議均無牴觸；上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 帥 嘉 寶法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 10 月 28 日
書記官 邱 彰 德