最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第2842號上 訴 人 柏琪企業股份有限公司代 表 人 謝振裕訴訟代理人 林石猛 律師
王彥凱被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年3月17日臺北高等行政法院99年度訴字第1781號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、緣上訴人民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益新臺幣（下同）11,908,354元、利息支出8,083,452元、出售資產損失4,089,317元及免徵所得稅之出售土地增益11,908,354元，被上訴人依申報數核定。嗣被上訴人查獲上訴人為虛偽資產交易安排，乃重行核定出售資產增益215,841,858元、利息支出1,025,159元、出售資產損失0元及免徵所得稅之出售土地增益180,387,593元，應補稅額10,337,116元，並按所漏稅額9,885,896元處1倍之罰鍰9,885,800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經遭駁回，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。原判決略以：依臺灣臺北地方法院96年度訴字第866號刑事宣示判決筆錄所載：「……（上訴人之代表人）謝振裕與柏迪公司之總經理簡博約及謝振裕之妻舅黃聰明共同基於以明知為不實之事項填載會計憑證並記入帳冊，致使財務報表發生不實之結果、使公務員登載不實之概括犯意聯絡，及以不正當方法逃漏上訴人89年度營利事業所得稅、營業稅之犯意，由3人決議後，先於89年6月10日間，推由簡博約製作虛假之買賣契約，佯將上訴人所有位於臺北市○○區○○○路547、549號1樓及地下3樓房地，以70,000,000元之價格出售予黃聰明，再持相關文件向地政機關辦理系爭房地所有權移轉登記，使得地政機關人員將該不實之所有權移轉登記事項記載在其所職掌之土地、建物登記資料公文書上。嗣於89年6月15日，再由簡博約製作虛假之買賣契約，由黃聰明將上開虛偽購得之系爭房地，以280,000,000元之價格出售予柏迪公司，而柏迪公司於89年6月16日至28日間，陸續將280,000,000元匯入黃聰明之帳戶後，黃聰明再將所得款項，分別轉匯至上訴人、亞農貿易股份有限公司（下稱亞農公司）及謝振裕之個人帳戶內，而黃聰明個人事實上未獲收益，而由上訴人獲得出售系爭房地實質利益。簡博約復持相關文件，向地政機關人員辦理所有權移轉登記，使得承辦人員在所職掌之土地、建物登記資料公文書上，記載系爭房地由黃聰明移轉至柏迪公司之不實事項」等語，該刑事判決乃上訴人代表人謝振裕依刑事協商認罪所為之判決，其犯罪事實自堪信為真。可知上訴人與黃聰明所為之買賣系爭房地行為，隱藏上訴人與柏迪企業股份有限公司（下稱柏迪公司）實際買賣行為，依前揭民法第87條之規定，上訴人與黃聰明自始無就系爭房地為買賣之意，渠等所為買賣之意思表示，實係為隱匿上訴人與柏迪公司就系爭房地實際買賣交易行為之事實。而就本件同一漏稅事實「營業稅」行政救濟部分，亦經原審法院97年度訴字第2854號判決駁回上訴人之訴，復經本院98年度裁字第2275號裁定駁回確定在案，上訴人主張與柏迪公司間並無隱藏系爭買賣行為云云，不足採信。又依系爭房地買賣契約書所載，買賣總價為280,000,000元，有契約書、銀行存款存摺影本、存款明細分類帳及取款憑條等資料附被上訴人卷可稽，系爭房地總價格並非不可能為280,000,000元，該價格亦無調整之必要，其中買賣契約書未就房地之銷售額分別載明，被上訴人依營業稅法施行細則第21條規定之土地房屋分攤方式，按比例換算其銷售房屋之價格，尚無不合；黃聰明既非實質交易人，系爭交易實質上是由上訴人直接出賣房地給柏迪公司，黃聰明形式上收受買方之價金並移轉房地所有權予買方，其所履行者是出賣人之義務，黃聰明自被擬制為出賣人（即上訴人）之實質使用人或代理人，故於排除黃聰明為實質交易人之過程中，必然會將黃聰明所為法律行為擬制為出賣人即上訴人之法律行為，故系爭買賣價金280,000,000元於匯到黃聰明帳戶時，買方就價金之給付義務即已清償完畢，賣方（上訴人）亦等於經由其使用人或代理人（黃聰明）而已經受領該價金，至黃聰明未將全部價金轉匯至上訴人帳戶，係上訴人得否依內部關係對黃聰明、亞農公司、謝振裕請求返還之問題，自不影響上訴人已受領系爭土地之出賣收益；又黃聰明匯給亞農公司、謝振裕之17,000,000元、155,000,000元（合計172,000,000元），各該公司之資產負債表均未有各該同業或股東往來項目，上訴人雖主張因「年度期間已沖銷，故年底資產負債表則無該科目存在」，但亦無法提出相關帳冊，證明匯款予亞農公司、謝振裕之性質，被上訴人認定該匯款為「無償貸與」，尚無違誤，自應按相當該貸出款項支付之利息於利息支出項下調減；本件查得實際房地交易價格為280,000,000元，被上訴人係依營業稅法施行細則第21條規定銷售額之計算方式予以分攤計算房屋部分之銷售額，非依推計課稅計算房屋價值，上訴人主張被上訴人推計課稅，不得課以漏稅罰云云，尚難採信；上訴人為虛偽資產交易安排，漏報稅額10,337,116元，縱無故意，亦難謂無過失，被上訴人按所漏稅額9,885,896元處1倍之罰鍰9,885,800元（計至百元止）並無違誤等由，維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴。
三、上訴人對於上開判決不服，提起上訴，主張略以：㈠系爭房地交易之經濟事實過程中，上訴人所生實質經濟利益歸屬為108,000,000元，至於交易中間人黃聰明轉匯予亞農公司及謝振裕帳戶之172,000,000元，其經濟利益歸屬之主體應為亞農公司及謝振裕，上訴人對於該款項部分，非適格課稅主體。是超出上訴人實際所受價款範圍部分之稅捐，即違反稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則，有判決不適用法規之違法。又原審無任何法律依據，即將系爭款項擬制為上訴人出賣系爭房地之所得，顯過於率斷，且違反論理法則及租稅保留原則；原審就此未行使闡明權，使上訴人得盡主張證據之能事，並就此為充分之事實及法律上辯論，亦有違行政訴訟法第125條第2項之規定。㈡原判決以「擬制」方式違反證據結果，復未闡明命上訴人提出其他相關證明或職權調查其他證據，以釐清系爭款項之性質，即就上訴人於原審中否認對亞農公司、謝振裕有172,000,000元之借貸返還請求權予以率認存在，未釐清上訴人與亞農公司、謝振裕間是否存在債權債務法律關係及系爭款項之實質利益歸屬者，亦有應調查證據未予調查之違法，而有違行政訴訟法第125條第1項及第133條規定。㈢上訴人適用營利事業所得稅查核準則第97條第11款而被調減89年度利息費用之前提，必先有上訴人一方面借入款項支付利息，另一方面貸出他人款項卻不收取利息之情形存在。然被上訴人迄今仍無法證明上訴人有借貸予亞農公司、謝振裕之事實。原判決未審酌被上訴人就課稅構成事實未有任何舉證，即採認被上訴人片面之認定，顯有違反稅捐稽徵機關就其課稅事實負有舉證責任之違法。況上訴人對消極不存在事實本無從盡協力義務，應由被上訴人負上訴人有資金匯予或借貸亞農公司、謝振裕等積極事實之舉證責任，原判決顯然違反證據分配之主張積極事實者應負舉證責任之法理。㈣原審將系爭款項「擬制」為上訴人之收入，然就上訴人對亞農公司及謝振裕是否存有請求返還之權利，未有相同肯定之認定，亦有判決理由前後矛盾之情事等語，為其論據。惟核上訴狀所載內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係執其歧異之見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決有判決不適用法規或適用法規不當、判決理由矛盾之違法，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 12 月 1 日
書記官 楊 子 鋒