最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第2238號上 訴 人 陳良舜訴訟代理人 王元宏 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年5月31日高雄高等行政法院100年度訴字第85號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人於民國92年11月6日以新臺幣（下同）1,700萬元向訴外人王漢強買受原債權人台灣中小企業銀行股份有限公司對債務人胡美明之債權，內容包含未償之本金債權3,650萬元，暨擔保該債權之系爭不動產抵押權（標的物：前臺南縣○○鎮○○○段758、758之1地號土地暨那拔林段595、595之1、595之2、595之3及595之4建號建物，其中700萬元為購買建物內生產器具及蘭花苗株之價金）。嗣上訴人向臺灣臺南地方法院民事執行處聲請強制執行上開抵押物，因無人應買（買受人所出最高價未達最低價額），於93年5月24日由上訴人以3,324萬元承受系爭不動產抵押物，並以上揭債權抵繳方式取得系爭不動產所有權。被上訴人乃就3,324萬元之拍賣價格，扣除上訴人購買系爭債權成本1,000萬元、強制執行費267,531元及相關費用680,206元（包括併案執行費156,213元+假扣押執行費17,749元+其他債權人受分配債權額506,244元），即以22,292,263元為上訴人所獲得之增益，而核定本件財產交易所得22,292,263元，歸併93年度之上訴人綜合所得課稅，上訴人不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得400萬元，上訴人提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）最低拍賣價額之制度，僅在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格，並非用以表彰該不動產之實際價值。依市場供需法則觀之，無人應買之「法院拍賣條款」豈有所謂一般市場行情，其價格明顯高估，被上訴人逕以之作為核課上訴人個人綜合所得稅之基準，惟系爭抵押物之實際價值與「法院拍賣價款」間不具有實質關聯性，況以抵押債權與抵押物承受價款相抵，乃係基於債權本身作用，不能因此表彰該抵押物之真實價值，被上訴人據以「法院拍賣價款」作為上訴人取得抵押物之成本，違反實質課稅及公平課稅原則，原判決對於此一影響判決結果重大理由漏未斟酌，有判決不備理由之違背法令。（二）財政部96年7月16日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部96年函釋）以個人取得抵押物之成本，因其是否業與第三人事先達成買賣合意而有不同標準，導致稽徵機關對個人課徵綜合所得稅之基準即有不同，實乃將個人取得財產交易所得不相關之因素納入考慮，違反行政程序法第6條規定之平等原則，原判決對於此一影響判決結果重大理由漏未斟酌，有判決不備理由之違背法令。（三）財政部以欠缺法律明確授權之行政規則，規定個人購入債權聲請強制執行因參與拍賣或聲明承受取得抵押物，其取得抵押物之成本因個人是否業與第三人事先達成買賣合意而有所區別，導致稽徵機關對個人課徵綜合所得稅之基準有所不同，有違司法院釋字第443、620、622、640號解釋，則財政部96年函釋欠缺法律授權明確性，依司法院釋字第216號解釋，行政法院得不受其拘束，原判決予以適用，有不應適用而適用上開函釋之判決適用法規不當之違背法令等語，為其理由。
四、惟原判決以，財政部96年函釋及財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋係主管機關財政部就個人購入債權後，聲請法院拍賣擔保該債權之抵押物，並聲明承受該抵押物，且以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，並依其向法院聲請強制執行時，是否已與第三人達成買賣該抵押物之合意，並依買賣契約書約定之交易價格完成交易之不同事實，應如何課稅所為之釋示，並未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款課稅之範圍，無違租稅法律主義。強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示，自不容上訴人事後任意否認推翻。再依強制執行法第80條規定，最低拍賣價額之制度，旨在防止不動產以不當之低價出賣，故由執行法院決定拍賣期日拍賣價格之最低限度，禁止低於此價格出賣，以確保不動產之適當價格。鑑定人估定之不動產價額與市價不相當者，執行法院得參考其他資料，核定拍賣最低價額，執行法院核定之最低拍賣價額應予公告，當事人對法院核定之最低拍賣價額如有不服得聲明異議。又拍定係執行法院將拍賣物拍歸出價最高之合法買受人之意思表示。不動產拍賣定有最低拍賣價額者，如應買人所出之最高價，超過或相當於最低拍賣價額，且無不許拍定之事由，應即為拍定。系爭不動產拍賣程序業經鑑定人鑑價，而上訴人以3,324萬元聲明承受系爭不動產抵押物，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款，則上開承受價格自屬上訴人處分債權，取得系爭不動產之成交價額，亦係系爭不動產之市場價格，與本院96年度判字第1786號判決，所謂於時價無可考，應以土地公告現值為準之情形不同，本件自無從比附援引，為上訴人有利認定之餘地。被上訴人以該價額核算上訴人本件財產交易所得，亦與推計課稅無關，並與違反不當聯結禁止原則及實質課稅原則無違等語，因之駁回上訴人之訴，已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，或就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反法令，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 15 日
書記官 王 史 民