最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第2365號上 訴 人 戴清溪被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國100年6月9日臺中高等行政法院100年度訴字第97號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人94年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其於民國94年間捐贈坐落原臺北縣永和市○○段○○○號土地（持分1/2）予澎湖縣望安鄉公所之捐贈扣除額新臺幣（下同）7,223,299元。被上訴人初核，以上訴人未就資金來源提出合理說明，按該土地公告現值之16%核定土地捐贈扣除額為1,155,728元，並發單補徵稅額930,452元。嗣被上訴人依據臺灣澎湖地方法院檢察署通報及查得資料，認定上訴人虛列該土地捐贈扣除額5,778,639元（列報數7,223,299元－核認數1,444,660元），另漏報本人及配偶戴曹淑女之租賃所得計166,175元，除重行核定94年度綜合所得總額11,844,812元，所得淨額8,751,717元，應退稅額115,573元（應納稅額2,845,386元－扣繳稅額及可扣抵稅額2,030,507元－已補繳稅額930,452元），並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額814,879元處以1倍之罰鍰計814,879元。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）捐贈屬於贈與行為之一，故捐贈行為理應適用贈與行為之規定，又贈與財產之價值計算，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項已明文規定應以公告土地現值或評定標準價格為準，足見所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之捐贈列舉扣除額，如為土地時，亦應以公告現值為準；另土地稅法第30條之1第1款規定，既已明文規定政府受贈土地之移轉現值為公告現值，則上訴人依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所為之捐贈，其列舉扣除額亦應以土地公告現值作為捐贈政府之列舉扣除額；參照平均地權條例第46條、第47條之2第1款及土地稅法第30條之1第1款規定可知，公告現值具有一定之公信力，且以公告現值計算土地價值已是眾多立法的共通點。又實質課稅原則與租稅公平原則不應凌駕於租稅法律主義與稽徵經濟原則之上。上訴人捐贈土地予澎湖縣望安鄉公所，屬無實際交易價值，應依遺產及贈與稅法第10條規定計算其價值，以符合行政一體原則，原判決捨此不為，逕以財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函及95年2月15日台財稅字第09504507680號函釋代之，有不適用法規及適用法規不當之違法。（二）前開二令釋欠缺法律授權，卻限制人民權利，依司法院釋字第443號解釋理由書意旨，顯違反憲法第19條租稅法定主義及法律保留原則。其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定相牴觸，應屬無效。原判決認系爭二令釋係財政部基於主管機關職權所作之解釋，惟未說明法律授權依據，有判決不備理由之違法。況財政部在法律未修正情況下，對不同年度之相同事實，為不同對待，且系爭函釋未區分公共設施保留地及非屬公共設施保留地為不同認定，不論所捐贈之公共設施保留地實際價格為何，一律以公告現值百分之16認列，又未依土地所在區域為差別待遇，更未依照每年土地實際交易價值加以調整，違反信賴保護原則及平等原則。（三）上訴人因信賴國稅局92年度之前皆准許人民以公告現值申報捐贈土地扣除額之行政行為，乃依公告現值申報捐贈土地扣除額，並無故意漏報或短報所得額，且人民對行政機關所發布解釋函令亦無知悉義務，縱認上訴人申報有誤，亦不得率課以罰鍰處分，原判決就此未予審究，亦有適用法規不當之違法；再者，原判決認附條件之緩起訴處分為行政罰法第26條第2項規定範圍，惟因行政罰法並未列舉緩起訴之情形，原判決之認定已逾法律解釋與立法範圍，有判決適用法規不當之違法等語，為其理由。惟原判決認，本件被上訴人原按系爭土地之公告現值之16％核定土地捐贈扣除額，嗣依臺灣澎湖地方法院檢察署檢察官之緩起訴書處分書，改依上訴人取得系爭土地之代價，即該土地之公告現值之20％核定土地捐贈扣除額，此對上訴人亦較有利，上訴人對被上訴人此核定稅額，亦不再爭執，是被上訴人以上訴人取得系爭土地之支出成本20％，核定其本年度系爭土地之捐贈扣除額，自屬有據。依所得稅法第110條、第17條第1項第2款第2目之1規定之捐贈總額，關於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報。本件上訴人明知其子戴宏全於94年11月28日取得系爭土地代價實際僅約該土地公告現值之20％，而以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，是其有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額，申報時並未提出土地取得成本之確實證據，未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值。並對於該行為造成自己短漏所得之結果，難謂無認識，上訴人縱無故意，亦不得謂無過失責任。依稅捐稽徵法48條之1第1項所規定。該規定係為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。而該條項第2款之適用，必須納稅義務人已自動補報補繳稅款及其補報補繳係在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前完納，始克當之，如納稅義務人係在稅捐稽徵機關進行調查後，始向稽徵機關補繳所漏稅款者，則無該條規定之適用。上訴人於經稽徵機關進行調查之後，方表示自動補繳稅款，此並未符合稅捐稽徵法第48條之1所規定之自動補報補繳免罰之要件，上訴人主張稽徵機關並未發函請上訴人提出查核之相關資料，上訴人於稽徵機關調查之前已主動申請補繳稅款，被上訴人即不得對上訴人處以罰鍰，與上開事實不符，亦無可採。緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在無具體處罰規範之規制，亦無法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本於職權為自由裁量，是該「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」。不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之等語，因之駁回上訴人之訴，業已於理由中詳與論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反法律保留原則、信賴保護原則、平等原則，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 王 史 民