最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第2372號上 訴 人 周樑昌被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年7月14日臺中高等行政法院100年度訴字第86號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人95年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其於民國95年間捐贈坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地（持分3/24）予彰化縣員林鎮公所之捐贈扣除額新臺幣（下同）11,981,827元，被上訴人初核以其列報捐贈土地，涉有不實列報捐贈扣除額之情事，經函請上訴人提示相關資料備詢，上訴人同意按土地公告現值之16%計算捐贈價值，乃核定土地捐贈扣除額1,917,092元，綜合所得總額25,195,682元，綜合所得淨額22,223,368元，補徵應納稅額4,025,894元。嗣上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）捐贈屬於贈與行為之一，故捐贈行為理應適用贈與行為之規定，又贈與財產之價值計算，遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項已明文規定應以公告土地現值或評定標準價格為準，足見所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之捐贈列舉扣除額，如為土地時，亦應以公告現值為準；另土地稅法第30條之1第1款規定，既已明文規定政府受贈土地之移轉現值為公告現值，則上訴人依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所為之捐贈，其列舉扣除額亦應以土地公告現值作為捐贈政府之列舉扣除額，始符合行政一體及法律一體適用之原則；再參照平均地權條例第46條、第47條之2第1款及土地稅法第30條之1第1款規定可知，公告現值具有一定之公信力，且以公告現值計算土地價值已是眾多立法的共通點。上訴人贈與土地予彰化縣員林鎮公所，屬無實際交易價值，而須依遺產及贈與稅法第10條規定計算其價值，並非如原判決認定得以客觀之交易價值為準，雖以公告現值計算列舉扣除額可能違反實質課稅原則或租稅公平原則，惟此乃立法者基於稽徵經濟原則裁量之結果，不得捨法律明文不用，以抽象的原理原則代之，如此有侵犯立法權之嫌；況財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋無法律授權，卻限制人民依遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1規定得以公告現值100%申報列舉扣除額之權利，參照司法院釋字第443號解釋理由書意旨，顯違反法律保留原則，其內容與遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定相牴觸，應屬無效。且在法律未修改情況下，對不同年度之相同事實為不同對待，亦違反平等原則及信賴保護原則，原判決未適用土地稅法第30條之1第1款、遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，卻適用上開違法函釋，自有不適用法規及適用法規不當之違法。惟原判決認，系爭土地非屬都市土地，非公共設施保留地，土地現況為道路（國聯街），供通行使用並由桃園縣龍潭鄉公所養護，是該土地現為供公眾通行使用之道路，用途無法作為他用，而受限制，其變現性顯然較一般土地為差，客觀上其市場變現交易價格，應遠低於公告現值。系爭土地原地主李清燕、李清傑及李清純等3人，於94年12月間因繼承取得系爭土地，訴外人陳鵬展於95年5月17日與李清燕等3人簽訂系爭土地與同段其他土地共7筆土地（各筆土地每人持分均為1/24）買賣契約書，約定買賣價金各280,000元，系爭土地公告現值為11,981,827元，上開原地主每人出售價格280,000元（持分1/24）×系爭土地公告現值3,993,942元/7筆土地公告現值4,989,787元×3＝672,354元，其價格僅為系爭土地公告現值之5.6%。隔數月短暫期間，該土地於同年6月間移轉登記於巫佳芸，嗣於同年11月間移轉登記於上訴人，其間並無重大政軍財經重大變化事件，且系爭土地亦無有特別因素，衡情土地價值於該期間應無甚變動，上訴人卻以系爭土地之公告現值11,981,827元向巫佳芸購得，自有違常情事理及經驗法則。系爭土地現已為公眾通行之道路，使用受限而無法作為他用，亦無可能自辦重劃或都市更新，如上訴人欲期待需地機關徵收系爭土地或自辦重劃或都市更新等利用，則其購得土地後，亦無須即將系爭土地捐贈予彰化縣員林鎮公所之理。是本件被上訴人以上訴人無法提示購買系爭土地之確實成本，並經上訴人出具同意書，同意按系爭土地之公告現值之16%計算捐贈價值，被上訴人乃依此標準，核定土地捐贈扣除額1,917,092元，洵屬有據等語，因之駁回上訴人之訴，業已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷違反法律保留原則、信賴保護原則、平等原則，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 9 月 29 日
書記官 王 史 民