最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第810號上 訴 人 蔡偉民
蔡偉弘被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間申請退還稅款加計利息事件，上訴人對於中華民國99年12月14日高雄高等行政法院99年度訴字第504號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、被繼承人即上訴人之祖母（訴願決定書誤繕為上訴人之母）蔡張根於民國88年1月17日死亡，其繼承人即上訴人於88年4月27日申報遺產稅。嗣經被上訴人核定更正遺產稅本稅為新臺幣（下同）143,065,264元、罰鍰為607,600元，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以91年度訴字第879號判決駁回上訴人之訴，上訴人仍不服提起上訴，並經本院93年度判字第1323號判決(以下稱原確定判決)駁回上訴確定，上訴人對原確定判決不服提起再審，亦經本院95年度判字第1464號判決駁回其再審之訴確定在案；另上訴人先後於89年10月25日及90年5月2日以被繼承人蔡張根所遺之13筆土地、公司股票及建物1棟申請抵繳被繼承人蔡張根遺產稅及罰鍰，案經被上訴人函復否准，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院以91年度訴字第400號判決駁回上訴人之訴，上訴人仍不服提起上訴，並經本院93年度判字第1659號判決駁回上訴確定，上訴人對上開本院確定判決不服提起再審，亦經本院96年度判字第194號判決駁回其再審之訴確定在案；上訴人亦分別於91年1月23日及94年2月21日完納稅捐163,345,437元（含利息19,672,573元）。嗣上訴人於99年1月4日具文向被上訴人請求退還溢繳之上開遺產稅款71,778,345元，經被上訴人以99年4月2日財高國稅徵字第0990007413號函否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，求為判決：「訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成准予退還被繼承人蔡張根遺產稅案件溢繳稅款71,778,345元及自繳納稅款之日起依郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之處分。」經原審法院判決（以下稱原判決）駁回。
三、本件上訴人對於原判決上訴，主張：（一）本件上訴人起訴之主張，係據財政部85年送呈立法院備查之遺產及贈與稅法施行細則第44條修正理由等釋明因被上訴人適用法令錯誤，未究明上訴人前依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定就被繼承人蔡張根遺產之系爭土地遲遲未發之地價補償費抵銷繼承遺產應繳之遺產稅，已生消滅遺產稅捐債務之效力，被上訴人函覆否准應係違法無效，為此爰依行政程序法第117條及稅捐稽徵法第28條第2項等規定，陳請被上訴人撤銷其命上訴人限期併繳前開已消滅之遺產稅捐之違法行政處分，並退還上訴人被迫溢繳之71,778,345元。而本院93年度判字第1959號判決及96年度判字第194號判決乃上訴人先後於89年10月25日、90年5月2日以被繼承人蔡張根之遺產13筆土地、公司股票及建物一棟申請抵繳被繼承人蔡張根之遺產稅及罰鍰，經被上訴人函復否准者，係上訴人依稅捐稽徵法第35條規定，對核定之稅捐處分申請複查、訴願、行政訴訟。綜上，今昔上訴人所不服之行政處分實屬不同，是故原判決認定上訴人之主張屬於本院93年度判字第1959號及96年度判字第194號二確定判決之意旨範圍，而駁回上訴人之起訴，乃屬行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規或適用不當之判決違背法令。（二）本件被繼承人蔡張根係於88年1月17日死亡，遺產課稅事實既於斯時發生，上訴人自得依當時有效之遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，主張以遺產中公共設施保留地優先抵繳稅款；至於被上訴人所稱財政部89年1月18日台財稅字第0890450617號函釋及同年7月15日台財稅字第0890454844號函釋：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上，且現金繳納有困難」、「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳」固係財政部重申實物抵繳，應符遺產及贈與稅法第30條第2項「代物清償」之規定，惟財政部85年遺產及贈與稅法施行細則第44條修正內容刪除「依30條第2項……」後，發布施行之「抵銷」法規，則係針對遺產中之公共設施保留地因有地價補償費之公法上債權所為特別規定，上訴人於89年10月間提出以課徵標的物等遺產（包括系爭遺產中之公共設施保留地）抵繳遺產稅，被上訴人未依法規分別核辦，率以財政部89年1月18日台財稅字第0890450617號函釋及同年7月15日台財稅字第0890454844號函釋意旨混為一談，遽為否准，明顯適用法令錯誤，原判決亦疏未查明法規沿革，乃屬判決不適用法規或適用不當之違背法令。（三）85年遺產及贈與稅施行細則第44條修正刪除「依30條第2項……」後，發布施行，准許納稅人得以遺產中公共設施保留地之地價補償費優先抵繳遺產稅款施行經年；被上訴人遽以財政部89年1月18日台財稅字第0890450617號函釋及同年7月15日台財稅字第0890454844號函釋，否准上訴人優先以遺產中公共設施保留地之地價補償費優先抵繳遺產稅款主張，縱不論施行細則與行政規則或職權命令之不同，被上訴人顯未斟酌上訴人應受信賴保護原則之保障，原判決疏未審究被上訴人之行政處分違反行政程序法、信賴保護原則等，乃屬判決不適用法規之違背法令等語。
四、本院按：依上訴人99年1月4日提出之申請書及起訴內容，上訴人係依遺產及贈與稅法施行細則第44條，主張其早已以被繼承人蔡張根所遺高雄縣鳳山市（現改制為高雄市○○區○道○○段323、339及340地號等3筆都市○○道路用地（下稱系爭土地）抵繳遺產稅，而申請退還溢繳遺產稅款。查原判決已敘明本件訴訟受原確定判決效力之拘束，法院不得為相反之判斷，而駁回上訴人之訴。又遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」係規定「抵繳」遺產稅款，並非「抵銷」遺產稅款，法文甚明。上訴意旨主張依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，得以就被繼承人蔡張根遺產之系爭土地遲遲未發之地價補償費「抵銷」繼承遺產應繳之遺產稅，已生消滅遺產稅捐債務之效力，係曲解上開遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，其據以主張本件不受原確定判決效力拘束，而指摘原判決違背法令，不能認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。至上訴意旨其餘之指摘，與原判決駁回上訴人之訴之理由無關，自難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 3 月 30 日
書記官 楊 子 鋒