最 高 行 政 法 院 裁 定
100年度裁字第930號上 訴 人 蔡永裕即被選定人訴訟代理人 林征聖被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年8月13日臺北高等行政法院98年度再字第50號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人之父蔡金讚於民國79年10月1日死亡，繼承人等於80年5月18日辦理遺產稅申報，僅申報坐落臺北縣林口鄉（現改制為新北市○○區○○○○○○段後湖小段79地號土地乙筆，嗣經臺北縣稅捐稽徵處查得被繼承人生前所有坐落於臺北縣○○鄉○○○段○○○號等32筆土地（下稱系爭土地），於死亡前32天（即79年8月28日）與訴外人陳家財、王吉松及黃榮華等3人訂約出售，惟於死亡後第18天始完成所有權移轉登記（即79年10月18日），乃將其未申報之系爭土地併入遺產，核定遺產總額為新臺幣（下同）120,153,750元，遺產淨額113,503,750元。上訴人不服，循序訴經財政部82年2月4日臺財訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。嗣因國稅稽徵業務改由各地區國稅局辦理，而上訴人於被上訴人重為復查決定前，復就被繼承人生前所有之林口農會支票存款286,850,100元及未清償借款9,500,000元、未兌付支票393,300元向被上訴人辦理補申報，經被上訴人重核復查結果，准予追認被繼承人死亡前業經核定之應納土地增值稅計303,740元扣除額，變更核定遺產淨額為113,200,010元。上訴人仍不服，循序訴經行政院84年11月2日臺84訴字第38992號再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，著由被上訴人另為適法之處分。案經被上訴人併同上訴人補申報資料重核結果，以該次重核時業經上訴人及訴外人陳家財等3人坦承上開買賣為虛偽買賣，是原核定將系爭土地併課遺產稅，應無不合，惟應另加計地上作物價值1,721,659元，且上訴人於行政救濟程序終結前自動補報被繼承人生前所有之存款及未清償借款、未兌付支票等資料，經核定增加債權3,100,000元、支票存款286,850元，乃以86年6月5日北區國稅法字第86022933號重核復查決定，增列遺產總額5,108,509元，變更核定遺產總額為125,262,259元，遺產淨額54,251,380元。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部87年8月28日臺財訴第000000000號訴願決定：「原處分關於遺產總額-地上物、補報存款與債權部分；及扣除額-補報未償債務、墓地用地（臺北縣八里鄉（現改制為新北市○里區○○○○○道○段112、122、123及124地號等4筆）部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」上訴人就上開財政部訴願決定駁回部分，循序提起行政訴訟，經本院90年1月18日90年度判字第150號判決駁回確定在案，至於撤銷部分，經被上訴人依上開財政部訴願決定撤銷意旨，以91年7月11日北區國稅法字第0910017614號重核復查決定，略以系爭坐落臺北縣○里鄉○道○段112、122、123、124地號等4筆土地在被繼承人死亡時為保護區，前於82年經公所現場會勘，其中122、123地號土地均種植相思樹，112、124地號土地則無法確認，是122及123地號土地應准予追認其應有部分土地價值之1/2為農地免稅扣除額共計138,160元，至有關上訴人自動補申報部分，另案依更正程序辦理為由，乃變更核定遺產總額為120,153,750元，遺產淨額58,898,011元。上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部93年5月25日臺財訴第0000000000號訴願決定駁回，復向臺北高等行政法院提起行政訴訟，旋當庭撤回訴訟而於93年10月1日確定在案。其後，上訴人於94年6月30日及94年7月18日繕具申請書，主張原核定適用法令錯誤，被上訴人就被繼承人生前所有之系爭土地應輔導申報贈與稅，先行依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅之後，再依同法第15條及第11條規定課徵遺產稅等情，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，經被上訴人以94年8月15日北區國稅二字第0940009445號函（下稱原處分）否准所請。上訴人猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，嗣經臺北高等行政法院以96年1月4日95年度訴字第848號判決（下稱原審確定判決）駁回後，上訴人向本院提起上訴，經本院以98年3月26日98年度裁字第751號裁定（下稱原確定裁定）以上訴不合法駁回而告確定。上訴人又於98年4月27日及同年5月13日以原審確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款、第13款及第14款所規定之事由，向原審法院提起再審之訴，經原審法院以98年度再字第50號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人不服，乃提起本件上訴。
三、上訴人對於原判決上訴，主張：（一）上訴人曾於83年11月1日具文向被上訴人申請准予延至83年11月25日補報系爭土地之贈與稅，被上訴人以83年11月25日北區國稅二字第83039346號函復以系爭土地以併課遺產稅在案，且仍在行政救濟中，補報贈與乙事，請暫緩辦理，因被上訴人上開函復未明示不須補報贈與稅，等於無限期暫緩辦理，致上訴人只得靜待被上訴人另函通知補報，而無法於本院90年度判字第150號判決及91年度判字第178號判決確定案之訴訟期間內就系爭土地主張應依民法第406條、遺產及贈與稅法第5條第1項第6款、第4條第2項、第15條、第11條第2項、財政部83年2月16日台財稅字第831583193號函及67年10月5日台財稅第36742號函等法令課徵贈與稅，是上訴人並無原審確定判決所指有反於確定判決為不同之主張，或得主張而不主張之情事，且本件與上揭二判決確定案之確定意旨及範圍無關，應不受行政訴訟法第213條、本院72年判字第336號判例及本院95年2月份庭長法官聯席會議決議之拘束，故上訴人本可提起本件行政訴訟。被上訴人未遵守行政程序法第4條行政行為應受法律及一般法律原則之拘束、同法第8條誠信原則之規定而適用法令錯誤，原審卻判決駁回上訴人之訴求，顯有判決適用法規不當之違法。（二）遺產稅與贈與稅屬不同之租稅項目，其納稅主體、納稅客體及未申報或短漏報之受處分人均完全不同，系爭土地依被繼承人生前與吳吉松等3人簽訂之「土地信託登記協議書」及「土地買賣契約書」，並由吳吉松等3人再與被繼承人所指定之8位男性繼承人簽訂「土地買賣契約書」觀之，不論屬虛偽買賣或他益信託，依法均應課徵贈與稅並以被繼承人為贈與人及納稅義務人或受處分人，惟前程序判決、原確定裁定及原審之再審判決，均認定贈與不動產必須於贈與者生前辦妥產權移轉登記予受贈人，始發生贈與行為之效力，顯違司法院釋字第210號、第420號、第566號及第622號解釋意旨，有判決不適用法規或適用不當之違法。（三）依財政部81年6月30日台財稅第000000000號函意旨，被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。原審既認系爭土地移轉亦涉贈與情事，卻未就該贈與有否課徵贈與稅予以論斷，顯有判決不備理由或理由矛盾之違法。（四）依財政部94年2月2日台財稅字第0940509000號函檢附「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查核課原則」會議紀錄，系爭土地應以79年7月31日簽約日為贈與行為發生日，始符司法院釋字第566號及第367號解釋所揭示之租稅法律主義與法律保留原則，詎原審確定判決、原確定裁定及原審之再審判決均不採，有適用法規不當之違法，且未說明不採之理由，自有判決理由不備之違誤。（五）依財政部92年3月17日台財稅字第0920451984號函意旨，系爭土地買賣經查核認定屬「虛偽」無買賣事實，實質上應與「贈與」無異，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。且本案所爭執者為「贈與行為之效力」，而非「物權取得效力」，惟原審確定判決、原確定裁定及原審之再審判決卻以系爭土地於被繼承人死亡時，仍登記於被繼承人名下為由，駁回上訴人之請求，顯有判決不適用法規及適用不當之違法。（六）被上訴人83年10月21日北區國稅二字第830344474號函為確定之有效處分，即系爭土地應申報並課徵贈與稅，且被上訴人迄今未依行政程序法第110條第3項撤銷廢止該函。詎被上訴人將系爭土地課徵贈與稅之租稅項目，轉換為課徵遺產稅之租稅項目，對上訴人更為不利，顯有違行政程序法第116條第1項第3款規定。（七）上訴人非出於故意或重大過失之疏失，依司法院釋字第275號解釋意旨，當無科處上訴人罰鍰之餘地，前程序判決及原審之再審判決仍維持被上訴人之罰鍰處分，顯有適用法規不當及不備理由之違法。（八）上訴人請求「先行輔導當事人申報贈與稅」之公法上請求權，因上訴人於83年11月1日之請求而生中斷之效力，即認未中斷，應類推適用民法第125條一般請求權15年之時效期間規定，是本案補申報贈與稅之公法上請求權時效尚未完成。原審確定判決及原審之再審判決未於理由中有所置喙，有適用法規不當及理由不備之違法。（九）前遺產稅核課之訴訟程序係就系爭土地應否視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產，及依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定全數扣除免徵遺產稅；而本案之爭點則為系爭土地應否依遺產及贈與稅法第4條或第5條規定課徵贈與稅。是前後二案爭點明顯不同，其訴訟標的及法律關係迥不相同，故前遺產稅核課之訴訟程序，為本案爭訟之前提訴訟，本案主張當非該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，故原審所為之再審判決顯有適用法規錯誤及不備理由之違法。（十）財政部民國83年2月16日台財稅第000000000號及92年4月9日台財稅第000000000號函釋未有「贈與人死亡不得適用」即可知，本件贈與人生前有贈與不動產之意思或行為，雖於贈與人死亡後仍未辦妥所有權移轉登記予受贈人，其贈與仍發生效力，原審確定判決及原審之再審判決顯與上開財政部函釋及本院94年度判字第178號判決意旨有違，顯有適用法規錯誤之違法等語。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回等語，為其理由。
四、原判決以：（一）上訴人於98年4月27日起訴時，僅主張有行政訴訟法第273條第1項第1款、第2款及第14款之再審事由，嗣於97年5月13日始具狀補正認另有行政訴訟法第273條第1項第13款之再審事由，此部分為訴之追加，且本院認為適當，自應准許。（二）財政部83年2月16日台財稅第000000000號及92年4月9日台財稅第000000000號函釋，固謂不動產所有人經由第三人移轉予特定人之案件，如經查明係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第4條或第5條情形課徵贈與稅，惟此係不涉贈與人死亡之案件，始得適用，依修正前遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅。而前程序判決認定本件上訴人亦自承系爭32筆農地係被繼承人生前虛偽於79年7月31日以其本人名義委託陳家財等3人簽訂土地信託協議書，再於79年9月15日以該3位受託人為出賣人將系爭農地出售於8位男性繼承人，嗣被繼承人於79年10月1日死亡，並於79年11月26日完成產權登記予8位男性繼承人，則依前揭財政部函釋雖認此之移轉亦涉贈與情事，惟依前揭規定，仍應將此被繼承人死亡前3年內之贈與，視為被繼承人之遺產，被上訴人將之併入遺產總額課徵遺產稅，並無不合，即原審確定判決已將其得心證之理由及上訴人之主張如何不足採等情，均已詳為論斷。核其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。上訴人對原審確定判決所持駁回其於前訴訟程序之訴之理由縱有爭執，核屬事實認定職權之正當行使或法律上見解之歧異，尚難謂為原審確定判決適用法規顯有錯誤。（三）上訴人主張有行政訴訟法第273條第1項第2款之再審事由部分，惟行政訴訟法第273條第1項第2款所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指理由所為之論斷與主文背道而馳，例如認定原告之訴有理由，而
主文則為駁回其訴之宣示者而言。經查：本件原審確定判決並無理由所為論斷與主文相左之情形，此經原審法院依職權調閱原審法院95年度訴字第848號卷宗全卷查明屬，自不得認原審確定判決有該款之再審事由。（四）上訴人所指發現之新證物為原審法院94年度訴字第3878號判決。經查：原審法院94年度訴字第3878號判決，係於95年12月21日辯論終結，於96年1月11日宣判，而原審確定判決，即原審法院95年度訴字第848號判決，係於95年12月21日辯論終結，於96年1月4日宣判，足見原審法院94年度訴字第3878號判決，係在前訴訟程序終結之後始作成，則原審法院94年度訴字第3878號判決在前訴訟程序終結前並不存在，自非屬未經斟酌之證物，不得據以提起再審之訴。（五）上訴人固主張本件有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，其理由無非係以：79年7月31日系爭32筆農地土地信託登記協議書、79年7月31日系爭32筆農地土地買賣契約書、79年9月15日系爭32筆農地土地買賣契約書、申報系爭32筆農地，土地增值稅及免徵土地增值稅之文件、被上訴人83年10月21日北區國稅法二字第83034474號函、被上訴人83年11月25日北區國稅法二字第83039346號函、吳吉松等3人談話證詞等證物，均係上訴人發見原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者云云。然原審確定判決，已就上訴人所提出之上開證物，予以論述，然此部分證物，縱經斟酌，仍不足影響原審確定判決之認定，上開證物顯與行政訴訟法第1項第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」之要件不合，自不得據為提起本件再審之訴之事由。而上訴人就此部分之爭執，核屬對於原審確定判決證據取捨及事實認定職權之行使，與上訴人之希冀不同所造成之差異，尚不得作為原審確定判決有上開再審事由，據以駁回上訴人之訴及追加之訴。本件核其上訴理由，無非重述其在前訴訟程序之實體爭議事項而為指摘，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 茂 權法官 陳 鴻 斌法官 胡 方 新法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 100 年 4 月 15 日
書記官 楊 子 鋒