最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第144號上 訴 人 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師被 上訴 人 花蓮縣地方稅務局代 表 人 林全祿上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年8月11日臺北高等行政法院100年度訴更一字第28號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落花蓮縣花蓮市○○里○○路○段○○○號、711號○○里鎮○○里○○街○○○號○○里鎮○○里○○街○○號、56號等房屋（以下合稱系爭房屋），於被上訴人辦理民國96年度房屋稅籍清查時，發現上訴人係依醫療法第5條規定，由行政院衛生署（下稱衛生署）核准設立之醫療財團法人，非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，核與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符，被上訴人遂核定課徵97年度房屋稅計新臺幣（下同）7,119,916元。上訴人不服，申請復查，迭經被上訴人以97年3月31日花稅管字第0970003397號復查決定及97年7月30日花稅管字第0970023128號復查決定駁回其復查之申請（以下合稱原處分），上訴人仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵97年度房屋稅額超過新臺幣112,079元部分均撤銷。被上訴人提起上訴，經本院100年度判字第139號判決（下稱本院前審判決）發回更審。
二、上訴人起訴主張：（一）按上訴人立案宗旨即係慈善救濟事業，參酌衛生署於76年7月4日衛署醫字第675199號函、被上訴人76年10月15日以上訴人符合房屋稅條例第15條第1項第2款之規定於91年准予免徵房屋稅函、上訴人捐助章程第3條、臺灣花蓮地方法院核發之上訴人法人登記證書之目的欄、內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函等意旨，且實際上從事所謂「上開相關規定」之大部分慈善救濟工作，均足表徵上訴人立案宗旨係慈善救濟事業。同時參酌財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋所提出「醫院具備慈善救濟本質」且「從事慈善救濟工作」兩項標準。另依93年4月28日修正公布醫療法增訂第38條第2項規定，醫療財團法人雖在衛生署立案，仍得享有房屋稅之減免。（二）上訴人依醫療法第5條及第11條規定，經衛生署許可設立，向法院為財團法人登記後，報衛生署備查，合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定。又依內政部96年10月2日內授中社字第0960015743號函、96年12月17日函之意旨，上訴人是否符合「立案之私立慈善救濟事業」，應由衛生署認定，嗣衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函認定上訴人係「業經立案之慈善救濟事業」，是衛生署已行使職權明白認定上訴人醫院係慈善救濟事業。（三）依財政部64年11月4日台財稅第37824號函釋、64年12月19日台財稅字第38987號函釋等意旨，教會附設醫院之辦公房屋、診療室、病房、值夜醫護人員宿舍等「屬直接供醫院使用之房屋」，亦符合該款之免徵要件。又「業經立案之私立慈善救濟事業」之認定，不限於向內政部立案，若向行政院衛生署立案之醫療財團法人亦得適用，內政部100年5月23日內授中社字第1000700490號函採相同意旨。（四）土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，未有「私立醫院不得為慈善救濟事業」之意涵，否則基督教醫院也無法符合慈善救濟事業之標準。又土地稅減免規則並無房屋稅條例第15條第1項第2款「私立慈善救濟事業」之用語，且並未定義何謂「私立慈善救濟事業」，從而土地稅減免規則將「私立醫院」與「社會救濟慈善事業」分別例示，尚無法據此作出「醫療財團法人」不得被認定為「私立慈善救濟事業」之結論。（五）上訴人是獨立法人，向衛生署立案，復具醫療慈善法人之本質，自符合房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案」之要件，並依衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函釋（下稱衛生署96年12月5日函）意旨，上訴人即屬「持續提供醫療救濟服務」之財團法人醫療機構，故應作出「財團法人慈濟綜合醫院及其各分院應可認屬慈善救濟事業」之認定。又上訴人兼具「醫療財團法人」及「慈善救濟事業」之本質，除從事慈善救濟外，仍應依法及依其設立目的從事醫療事業，此與其同時屬於私立慈善救濟事業之本質，並無抵觸。另「財團法人醫院」要成為「慈善救濟事業」之要件為：「提供或從事符合社會救助法、身心障礙者權益保障法、兒童及少年福利法及老人福利法所規定社會福利項目之醫療救濟服務或慈善救濟工作」、「持續性」及「具備慈善救濟本質」等3項要件，上訴人均屬符合。（六）上訴人91至98年歷年來累積「課稅所得額」為－2,989,463,366元，直至97年方始轉虧為盈；上訴人91至98年歷年來累計之「慈善救濟支出」為1,076,605,771元，已超過上訴人歷年來累計之「盈餘」，足證上訴人確為「慈善救濟事業」。被上訴人以上訴人之「醫療社會服務費用」分占與創設目的有關支出及與創設目的有關收入之比例為由，質疑上訴人非屬慈善救濟事業，顯係「增加法律所無之限制」，違反「租稅法定主義」。上訴人91年至98年歷年來累計之「全部可供用作慈善救濟支出之金額」雖為負數，惟上訴人依然堅持從事慈善救濟工作，並投入遠較其他教會醫院為高的「慈善救濟支出」，可見被上訴人之認定顯不足採等語，求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵97年度房屋稅超過112,079元部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人係經衛生署73年12月27日衛署醫字第501843號函准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人。慈濟基金會係於69年1月16日由前臺灣省政府社會處核准立案，經內政部84年1月25日同意改隸該部，並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業。二者間分屬單獨成立之財團法人，上訴人雖由慈濟基金會捐助，然並非慈濟基金會之附設醫院，自不得依財政部98年4月9日函免徵房屋稅。（二）房屋稅條例第15條第1項第2款之要件為「已完成財團法人登記者」、「不以營利為目的」、「須為經立案之私立『慈善救濟事業』」及「直接供辦理事業所使用之自有房屋」等，核其立法意旨在於是否為慈善救濟事業，須由權責機關予以認定並經立案登記，故慈善救濟事業之認定應屬目的事業主管機關即內政部權責，上訴人如未經內政部核准立案，縱有衛生署核准立案之醫事財團法人登記或法院核准立案之財團法人登記，仍非該款所稱之慈善救濟事業。又慈善救濟團體義賣貨物或舉辦義演，得不視為「銷售貨物或勞務」，免予課徵所得稅，為財政部84年3月1日台財稅第000000000號函所釋示，然銷售貨物或勞務之醫療收入之所得依法應課徵所得稅，顯見醫療財團法人稅法上非即當然為「慈善救濟事業」。（三）依醫療法第1條、第5條第2項所明定，可知醫療法係以「從事醫療事業辦理醫療機構」之目的而訂立，顯見醫療財團法人非以從事「慈善救濟事業」為目的而設立。另依醫療法第46條規定，醫療財團法人辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，其提撥之下限為收入「結餘10％」，其與「慈善救濟事業」顯屬有別，自不得以此作為醫療財團法人即慈善救濟事業之依據，且與房屋稅條例第15條第1項第2款規定之立法精神不合。（四）依土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定，「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。又依衛生署公告之「醫療財團法人捐助章程」參考範例第3條、所得稅法第4條第1項、及同條項第13款等規定，可見所得稅法係將「公益事業」與「慈善事業」分開列示，益見醫療財團法人公益事業非等同慈善救濟事業。
（五）系爭房屋得否免徵房屋稅非屬衛生署權責，該署意見尚無法律上拘束力。而被上訴人76年10月15日復查決定，或因誤審誤認上訴人為私立慈善救濟事業或慈濟基金會之附設醫院，而有房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅之適用，故作成系爭房屋為免稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。（六）依內政部97年8月19日內授中社字第0970013498號函之意旨，所謂「業經立案之私立慈善救濟事業」應以經目的事業主管機關核准立案者為限。又依上訴人96、97年度教育文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書顯示，96、97年度與創設目的有關支出申報，占與創設目的有關收入1.19％、1.11％，足證上訴人實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。又依醫療法第1條、第5條第2項等規定，醫療財團法人並非以慈善救濟事業為目的而設立，其從事項目自與醫療有關，自不得以此作為醫療財團法人即慈善救濟事業之依據；另依同法第46條，係因財團法人醫院之收費標準與一般醫院一樣，但享有相關租稅優惠，故應提撥部分收入作社會公益事業及教育訓練之用，如此對醫院、社會皆有利，而非據此就可認定為慈善救濟事業。又此一租稅優惠乃依各該稅法規定辦理，並非依醫療法第38條第2項規定即當然得予減免。（七）依衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函釋之見解，無異是將公益性之醫療財團法人與慈善救濟財團法人劃上等號，使房屋稅條例第15條第1項第2款規定形同具文。醫療財團法人須將全部收益直接用於各該目的事業者，始得認定屬慈善救濟事業，相較有違比例原則；醫療財團法人依醫療法第5條第2項既係以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，顯然與已立案主要從事慈善救濟事業為目的之財團法人有別；財團法人醫療機構具公益性質，基於平等原則，以公益為目的而設立之各種型態財團法人，均比附援引認定為慈善救濟事業，則房屋稅條例第15條第1項第2款規定將形同具文，可見衛生署96年12月5日函係屬不當。又若肯認衛生署見解，則易造成非屬醫院之財團法人或非屬財團法人之醫院、診所援引比照，顯不符合社會公平正義。（八）上訴人得否免徵房屋稅之免稅要件事實，均由上訴人所管領，自應由上訴人舉證以實其說。依司法院釋字第635號解釋之意旨，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。（九）從上訴人向國稅局申報之96年至97年度所得稅結算申報書及會計師之稅務簽證申報查核報告書觀之，除醫療法人財務報告編製準則第20條所規定相關費損外，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助之支出；就上訴人帳載91年至98年度平衡表觀之，由原有永久受限淨值－登記（創設）基金及暫時受限淨值－擴建基金4,983,072,565元，增加為16,695,066,886元及4,439,912,161元，亦未見設有社福基金，顯見上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，益見上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」。又依財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局提供上訴人各年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書顯示，其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作，難謂慈善救濟事業為上訴人的主要目的事業。（十）慈善救濟之舉本非慈善救濟事業始得為之，況所提撥之醫療社會服務費用，其每年期提撥比例約為醫療收入淨額之1％左右，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別，更不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據。又查財政部98年4月9日函之意旨，係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別。從而本件尚無比附援引前述財政部釋函免徵房屋稅之餘地等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依司法院釋字第369號及第496號解釋等意旨，租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。房屋稅條例第15條第1項第2款之適用，應具備「須為經立案之私立慈善救濟事業」、「已完成財團法人登記」、「不以營利為目的」及「直接供辦理事業所使用之自有房屋」等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，惟因慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。（二）依內政部組織法第4條、第13條及內政部96年12月17日函之等意旨，內政部設有社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項，衛生署僅為從事醫療、衛生等相關業務之財團法人主管機關。又醫療法第46條應與土地稅減免規則第8條第1項第5款為體系解釋，則規範提撥下限為收入「結餘百分之十」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。另衛生署96年12月5日函之意旨，雖肯認上訴人具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業。（三）上訴人係依醫療法第5條、第11條規定，經主管機關衛生署以73年12月27日衛署醫字第501843號函許可准予設立，並經臺灣花蓮地方法院同意聲請財團法人設立登記，則上訴人就系爭房屋未能提出業已向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記，自難認有房屋稅條例第15條第1項第2款之適用。另慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人係經衛生署准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，自無財政部64年11月4日台財稅字第37824號及64年12月19日台財稅字第38987號函釋之適用。（四）上訴人捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的之事業，已非無疑。且依上訴人捐助章程第16條之規定，慈善救濟事業之進行係就決算後之結餘款50％為之，惟上訴人91-96年度決算後確無結餘可撥充社會慈善救濟事；縱令上訴人確有提撥年度醫療收益結餘10％-50％辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，尚不符合財政部85年7月5日台財稅字第851116753號函釋、房屋稅條例第15條第1項第2款之要求。又政府對醫療財團法人實施租稅優惠政策，其主要目的係藉租稅減免之誘因，鼓勵醫院多從事醫療公益服務活動，慈善救濟之舉本非慈善救濟事業始得為之，況上訴人遵行醫療法第46條及同法施行細則第30條之1規定所提撥之醫療社會服務費用，其每年期提撥比例約為醫療收入淨額之1％左右，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別；上訴人訓練志工乃為提升其醫院之服務品質，且為醫療財團法人為公眾利益應辦之服務事項，與「慈善救濟事業」係以從事慈善救濟為主要目的事業，自不能相提並論，故本件亦無財政部71年12月8日台財稅第38854號函釋之適用。（五）依上訴人96、97年度教育文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書顯示，96、97年度義診費、醫療社會服務費用、捐贈衛生署分別占與創設目的有關支出1.48％、1.56％，占與創設目的有關收入1.19％、1.11％；依上訴人自己計算結果，95、97年度慈善救濟支出占收入之比例係1.63％、1.52％；依上訴人所提出95-98年度醫療社會服務費用與醫務收入比例表觀之，95-98年度醫療社會服務費用與醫務收入比例分別為
1.63％、1.63％、1.52％、1.65％，依財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局提供上訴人各年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書顯示，上訴人收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作，均可證明上訴人實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。又依上訴人向國稅局申報之96年至97年度所得稅結算申報書及會計師之稅務簽證申報查核報告書觀之，上訴人從事醫療服務，收入來源大部分來自醫務收入，並非無償，除依醫療法人財務報告編製準則第20條所規定之醫務成本、管理費用、非醫務活動費損外，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助之支出。另由上訴人帳載91年至98年度平衡表觀之，其91年至98年度淨值之變動，亦未見設有社福基金，顯見上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，足認上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」而非以「從事慈善救濟為主要目的事業」。（六）稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。房屋稅條例第15條第3項之規定，實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序，業據司法院釋字第537號解釋理由闡釋在案。上訴人雖提出相關慈善救濟支出明細表及慈善救濟執行報告，尚乏單據供核；嗣上訴人於100年7月1日提出97年度財務報告之醫療社會服務費用明細表乙紙，惟此項明細表仍非實際支出之單據，尚難認其已盡協力義務。又依社會救助法第10、18、20、21及25條等規定，上訴人補助之捐贈，是否符合醫療補助、急難救助等要件，以及所謂「辦理病友團體費用」、「社區公共衛生教育」等支出，均乏相關單據及資料佐證。另「社服室費用」並非社會救助法規定之「生活扶助、醫療補助、急難救助及災害救助」各項，與內政部96年12月17日函未符。其他「社區居家關懷費用」，上訴人自承義診費僅醫材藥品費用，不符合房屋稅條例第15條第1項第2款之規定；其他貧病生活補助係由上訴人將需生活扶助的病患轉介由慈濟基金會提供生活扶助，非上訴人對該個案行使救助行為，尚難認上訴人係從事慈善救濟。（七）財政部98年4月9日函示之意旨，係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別。另財團法人老人扶療養院業經內政部主管機關認定屬社會福利事業，與上訴人非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，二者情形不同，自無違租稅公平原則等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）實務操作上，並沒有所謂「慈善救濟事業之立案」：房屋稅條例第15條第1項第2款係規定「慈善救濟事業」免徵房屋稅，並非規定「社會福利事業」或「內政業務財團法人」免徵房屋稅，但要醫療財團向社會福利事業主管機關立案，顯不符憲政體制。故無論在法律上及事實上內政部或縣市政府根本沒有所謂「慈善救濟事業財團法人之登記」。惟原審判決認為應向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記，未說明其法律依據為何，顯有適用法規不當之違法。（二）本件主管機關應為行政院衛生署，而非內政部、財政部：依內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函、100年5月23日函及100年7月13日財政部、內政部及衛生署之協調會結論等意旨，內政部認為應由衛生署認定，且無須再向內政部社會司立案；若內政部、財政部及衛生署權限劃分有疑義，應由其上級機關行政院決定權限之劃分，而結論上亦肯認不以向內政部立案者為限。則衛生署依該署96年12月5日函釋，已行使職權認定上訴人屬慈善救濟事業，被上訴人逾越權限逕自為不同之認定，顯違反行政訴訟法第4條第2項之規定。又上訴人與教會附設醫院同質性高，然被上訴人未為相等之對待，係違法之行政處分。另內政部從未自認是「慈善救濟事業」的主管機關，故依醫療法第46條、同法施行細則第30條之1、兒童及少年福利法第23條及第35條、老人福利法第3條第3項、身心障礙者權益保障法第22條等規定，衛生署才是慈善救濟事業範疇內「醫療財團法人」之主管機關，惟原審判決未予指駁。再參99年2月3日公佈「行政院組織法」第3條第11款，自101年1月1日起，無論社會福利事業或醫療財團法人事實上祇能向衛生署（即衛生福利部）立案等規定，惟原審判決未予指駁，顯有不備理由之違法。（三）「慈善救濟事業」應專就房屋稅條例之文義予以理解，超出此範圍之標準或解釋，均屬「增加法律所無之限制」。又房屋係「直接供醫院使用」者，即應有房屋稅條例所規定免稅之適用：財政部係直接認定教會附設醫院就是慈善救濟事業，並未要求教會附設醫院必須「將全部收益直接用於各該目的事業者」，始得認屬慈善救濟事業，只要房屋係「直接供醫院使用」即得免徵房屋稅，被上訴人自應為相同解釋。又上訴人決定及提供醫療補助、急難及災害救助、義診計畫、病友團體活動及老人健診活動等，均在醫院房屋進行，當然符合財政部上開函釋之意旨。（四）上訴人已備妥相關證據，均可證明上訴人為「慈善救濟事業」：國內各財團法人之成本及費用占其醫療收入之平均約在97％，若依被上訴人所辯醫療財團法人必須將醫療收益全部投入慈善救濟者，幾無醫療財團法人可達成。上訴人對於貧民亦施予醫療救濟，有「慈善救濟執行報告」可證，已符合財政部100年8月3號台財稅字第1000273810號函。（五）「全部收益用於目的事業」並非「認定宗教慈善救濟性質」之標準：行政院衛生署98年1月12日衛署醫字第0970053721號函、財政部98年4月9日函等意旨，均未以全部收益用於目的事業之標準適用於具宗教慈善救濟性質之醫療財團法人，惟原審逕為歧異之認定。（六）「慈善救濟事業」之態樣，並非限於社會救助法、兒童及少年福利法、老人福利法及身心障礙者權益保障法等規定：上訴人所提供之醫療服務或慈善救濟工作，均較上開諸法之規定為多，自應認定慈善救濟是上訴人主要目的事業。（七）「醫療收入」不可能全部用於慈善事業，亦不應以此一標準檢視：原審判決認為上訴人未將「醫療收入」全部用於慈善事業，而否定上訴人為慈善救濟事業，此一標準於現實中並無達成之可能，惟原審判決遽為歧異之見解，顯有未妥。另上訴人從事慈善救濟工作，於經營虧損時仍堅持「自行提撥」相當金額辦理社會服務事項，於有結餘時則提撥遠超過醫療法規定之數額從事慈善救濟工作，並非原審判決所認定之「其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作」。再查遍法律規定，未見「必須設有社福基金才得從事慈善救濟」之規定。（八）「慈善救濟事業」之判斷，應以「實質上有無持續提供醫療救濟服務或從事慈善救濟工作」而定：上訴人所提出「慈善救濟執行報告」，詳細記載相關社會福利項目之支應及執行，因此慈善救濟應視上訴人實質上有無持續提供醫療救濟服務或從事慈善救濟工作而定。就「慈善救濟執行報告」之內容以觀，上訴人對於「社服室費用」、「轉介服務費用」「醫療補助及生活扶助費用」、「經濟個案補助費用」、「捐贈者幹細胞採集費用補助」、「減收醫療費用」等支出項目及金額以觀，益證上訴人確為「慈善救濟事業」。（九）上訴人章程已明確說明「慈善救濟」是上訴人的主要目的事業：上訴人章程所載目的事業歸納起來有「醫療財團法人」及「慈善救濟事業」兩部份，與「教會附設醫院」或「財團法人教會醫院」之章程相同，足證慈善救濟是上訴人的主要目的事業。另觀上訴人章程第4條第1項第13款「其他有關事項」是概括條款，足已涵蓋可以從事一切慈善救濟項目，故上訴人所為之相關慈善救濟行為，並未逾越章程目的事業範圍，惟原審判決對此主要攻擊防禦方法均未予以指駁。（十）平等原則之違背：天主教聖保祿修女會醫院與屏東基督教醫院所提撥的醫療慈善救濟支出金額遠低於上訴人，既然前開醫院可認定為醫療及慈善救濟事業，則上訴人應為相同對待。原審嚴重忽視上訴人所投入於「慈善救濟事業」之相關事項，上訴人於原審主張，財政部於98年認定了十三家「財團法人教會醫院」為「慈善救濟事業」，然慈濟醫院投入「社會醫療救濟支出」之數額遠遠超過這十三間醫院之總和。又上訴人於91年起開始持續大量訓練志工、成立「人醫會」等作為，另上訴人所支出的「醫療社會服務費用」、從事慈善救助之項目、受惠人次、投入人次、地域範圍、訓練志工人數及支出金額，遠比「教會附設醫院」或「財團法人教會醫院」為多，自應認定慈善救濟是上訴人主要目的事業，惟原審判決均未予指駁，顯有不備理由之違法。（十一）土地稅減免規則尚無法作出「醫療財團法人」不得被認定為「慈善救濟事業」之結論：土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定，完全沒有私立醫院不得為慈善救濟事業之法規意涵，且非房屋稅條例之授權命令；又無論「私立醫院」、「社會救濟慈善事業」均有土地稅減免規則第8條第1項第5款適用，尚無法作出「醫療財團法人」不得被認定為「慈善救濟事業」之結論。上訴人於原審聲請之諸多調查證據，類此證據均有利於上訴人，惟原審未予調查，且未說明毋庸調查之理由，顯有理由不備之違法等語。
六、本院按：（一）「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3％，最高不得超過5％。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5％，最高不得超過2.5％。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第5條第2款、第6條及第15條第1項第2款分別定有明文。又依臺北縣政府所訂之房屋稅徵收率表規定，系爭房屋分屬「二、營業用房屋按房屋現值課徵3％。三、私立醫院…等非營業用房屋按房屋現值課徵2％」。而財團法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。又「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」醫療法第5條第2項及第46條定有明文。可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。（二）按判斷事業是否為慈善救濟事業，非僅以其立案之名稱為準，且依內政部100年5月23日、100年5月31日、100年7月19日等函釋，內政部有關法規並未就慈善救濟事業之型態、範圍、及其設立之法令依據、認定標準加以規範，是原判決就上訴人是否為慈善救濟事業，綜合各種事証從實質上加以判斷，認上訴人雖屬醫療財團法人，但非屬慈善救濟事業，並無違誤。又依內政部組織法第4條、第13條之規定，是否屬慈善救濟事業之認定機關為目的事業主管機關內政部，並非衛生署，而醫療法第46條並不能作為認定事業是否為慈善救濟事業之依據，因此原判決摒棄不用衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函釋，並無不合。又慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人係經衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，不容混為一談。上訴人雖由慈濟基金會捐助，然非慈濟基金會之附設醫院，自無財政部64年11月4日台財稅字第37824號、64年12月19日台財稅字第38987號及98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋之適用。觀之上訴人捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的事業，已非無疑。再依財政部85年7月5日台財稅字第851116753號函釋，財團法人老人福利機構其收費非以營利為目的且將全部收益直接用於各該目的事業者，得認屬慈善救濟事業。而本件依上訴人96、97年度教育文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書顯示，其中義診費、醫療社會服務費用、捐贈衛生署等費用分別僅占與創設目的有關支出1.48％、1.56％；占與創設目的有關收入1.19％、1.11％，可知上訴人實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。又上訴人於原審審理中雖提出慈善救濟支出明細表、慈善救濟執行報告、及97年度財務報告之醫療社會服務費用明細表，惟此等報表均係上訴人自行製作之文書資料，其實際支出情形如何，上訴人迄原審言詞辯論時，均未能提供相關之單據供核，自難認上訴人已盡協力義務。至於台大醫院、中山醫院、馬偕醫院、天主教聖保祿修女會醫院、屏東基督教醫院，情況均與上訴人不同，原判決認難比附援引，尚無違平等原則。（三）綜上所述，上訴意旨均無足採。原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
書記官 張 雅 琴