最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第151號上 訴 人 林惠玲
送達代收人 ○○○
區○○○街○○號被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國100年9月28日臺中高等行政法院100年度訴字第237號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報本人及配偶白金華土地捐贈扣除額新臺幣（下同）17,607,971元，被上訴人依上訴人97年6月19日出具之同意書，按系爭土地公告現值17,607,971元之16%，核定為2,817,275元，嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署通報上訴人有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，乃更正依實際支付成本金額，核定土地捐贈扣除額為3,216,944元及虛列捐贈扣除額7,997,281元，歸課綜合所得總額20,742,513元，綜合所得淨額16,644,589元，核定應納稅額為5,817,352元外，並處以所漏稅額1,366,852元1倍之罰鍰計1,366,852元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）本件爭點是涉及到關於土地捐贈之價額應如何認定之問題，自無涉上訴人主觀上有無故意與過失之問題，因為價額如何認定，僅係事實問題，因此稽徵機關不能僅因為價額認定不同，而推論上訴人具逃漏之故意。
（二）上訴人對於依所得稅法規定應申報之所得額，並未漏報，自不得對上訴人處以罰鍰，縱數額有落差亦為價格認定之問題，並非因價額有落差即認定上訴人主觀上有故意或過失，又上訴人並未違反協力義務，無隱匿或漏報短報任何項目，不符合主觀上故意過失要件，自無所得稅法第110條第1項之適用。（三）縱認上訴人之行為該當所得稅法第110條之要件，然被上訴人再依上開規定對於上訴人處以罰鍰，違反行政罰法第26條一事不二罰原則。本件上訴人既經緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，自與行政罰法第26條第2項列舉之不起訴處分等情形迥然有別，退步言之，若認為包含緩起訴也應僅只限制在「無負擔或未附相當條件」。本件上訴人已受緩起訴處分，稽徵機關不得擴張解釋行政罰法第26條第2項，故不得再對上訴人處以罰鍰，以免牴觸一事不二罰原則。（四）縱使認為本件有所得稅法第110條之適用，則依稅捐稽徵法第48條之1規定，該條文所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在內。人民僅需在稽徵機關調查之前主動補繳稅款，即應認符合稅捐稽徵法第48條之1之規定。因此，上訴人主動要求稽徵機關開立繳款書，並於97年6月19日即主動補報補繳稅款，縱被上訴人認為上訴人有違反所得稅法第110條之規定，依稅捐稽徵法第48條之1規定，亦不得對上訴人處以罰鍰。（五）本件雖發生於行政罰法施行前，惟依照稅捐稽徵法第48條之3第1項規定，基於法律適用之從新從有利原則，故應適用行政罰法第27條，因3年期間經過而喪失裁處權，故本件已逾裁處時效等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人係於財政部發布92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋後，始於94年9月間簽訂系爭土地買賣契約，自難再以稽徵機關曾准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報捐贈扣除額，作為信賴基礎，進而主張依行政慣例及國稅局所編製之節稅秘笈申報捐贈扣除額以致逃漏稅捐，並無過失。又上訴人既明知系爭土地取得成本僅契約書價金之20%，竟以不實交易價格列報捐贈扣除額，而虛列捐贈扣除額，致其相對應綜合所得淨額減少，並產生漏稅結果，已構成違章事實，難謂無故意或過失，自無行政罰法第7條第1項不予處罰規定之適用。（二）上訴人並非被上訴人進行調查前，主動要求開具稅單補繳稅捐，係被上訴人所屬東山稽徵所於95年12月14日以中區國稅東山二字第0950023877號函（下稱95年12月14日函），請上訴人提示取得系爭土地成本確實事證供核，上訴人據以接受調查始於97年6月19日同意按捐贈土地公告現值計算捐贈扣除額，經被上訴人所屬東山稽徵所核定發單補徵，上訴人方於97年7月21日繳納，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳加息免罰之規定。（三）是緩起訴者乃附條件的不起訴處分，為不起訴的一種，即依不起訴處理，依行政罰法第26條第2項規定，被上訴人自得依違反行政法上義務規定裁處之，並無一事二罰之情事。（四）按行政罰法第27條第1項關於裁處權之3年時效，依同法第1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法，本件被上訴人以上訴人虛列土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定處罰，其裁處時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。又本件裁處罰鍰繳款書於99年9月30日送達，並未逾5年核課期間，上訴人主張本件被上訴人之裁罰已逾裁處權時效，自不可採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰，上訴人訴稱其就課徵之所得額並未漏報或短報，即不符所得稅法第110條第1項之裁罰要件，核非可採。（二）本件上訴人居住於臺中市，卻購買南投縣、臺南縣（現已改制併為臺南市）之土地，並經合併分割取得臺北縣（現已改為新北市，下同）之土地後，贈與澎湖縣望安鄉公所顯有異常，被上訴人乃於95年12月14日函請上訴人提示取得前述坐落臺北縣土地之確實成本事證供核，足認被上訴人已對有可疑之違章事實進行調查，此函查日自為調查基準日，惟上訴人迄未提示，僅於97年6月19日出具之同意書，同意按系爭土地公告現值17,607,971元之16％計算捐贈扣除額，被上訴人遂核定上訴人捐贈上揭土地之扣除額為2,817,275元，上訴人並於同年7月21日繳納稅額，而上訴人主張其於被上訴人調查前即主動補稅，有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用，及調查基準日應以稽徵機關將核定處分書送達納稅義務人時為準，均核無足採。（三）本件上訴人經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經上訴人坦白承認，係以積極之行為，目的在於虛列土地捐贈列舉扣除額，其對於該行為造成自己短漏所得之結果，難謂無認識，上訴人尚不得以其對捐贈價額認知不同，而免除其依取得土地之實際價值，列報捐贈扣除額之義務，是上訴人縱無故意，難謂無過失責任，上訴人訴稱其並無漏稅之故意或過失，亦無足採。（四）依刑事訴訟法第256條及第260條之規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質，故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。（五）本件被上訴人以上訴人虛列土地捐贈扣除額，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，其裁處權時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定之5年或7年，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地，上訴人主張本件被上訴人之裁罰已逾行政罰法規定之裁處權時效，亦無可取等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：（一）按「(第1項)一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。(第2項)前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。(第3項)第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」100年11月23日修正公布之行政罰法第26條第1項至第3項、第45條第3項及稅捐稽徵法第48條之3分別定有明文。而上開法條所稱之裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之裁定或判決，自不待言。（二）本件上訴人有因本件之利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額，漏報94年度綜合所得稅1,366,852元，而遭檢察官予以緩起訴處分確定，暨遭依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以1倍之罰鍰1,366,852元等情，為原判決依法確定之事實，且為兩造所不爭，自得執為本院判決之基礎。而上訴人於原審審理中既已主張本件業經澎湖地檢署檢察官緩起訴並繳納公益金在案，且有緩起訴處分書附於原處分卷第82頁可參。因行政罰法第26條第3項之規定於原審100年9月28日判決後始修正並公布生效，致原審未及適用該有利於上訴人之規定，於裁處之罰鍰內扣抵上訴人已繳交之公益金，逕為不利於上訴人之判決，自有判決不適用法規之違誤。上訴人執此指摘原判決違背法令，應認本件上訴為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院就上開上訴人指摘部分詳加調查後，另為適法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
書記官 王 福 瀛