最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第155號上 訴 人 智英科技股份有限公司代 表 人 林宴臨訴訟代理人 黃志成被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 劉桂英上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年6月18日臺北高等行政法院97年度訴字第3231號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）2,622,179元及其他費用21,540,188元，經被上訴人分別核定0元及14,397,332元，應補稅額2,461,779元。上訴人不服，申經復查結果，獲追認佣金支出2,622,179元，其餘復查駁回。上訴人對其他費用部分仍表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：有關智英實業股份有限公司（下稱智英實業公司）之權利金收入（即上訴人申報權利金支出對象），其經估價之年度給付價金為7,500,000元（扣除營業稅5％金額為7,142,856元），為期5年（92－97年），係依照專家鑑定公司出具之報告所為，符合所得稅法第8條（中華民國來源所得）第6款所稱「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」；又同法第60條（無形資產之估價）規定，「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產」，上訴人均有實際出價並有對價關係；專業鑑價公司所為之勘估鑑定報告，係依照當時之經濟情勢、客戶報價、產品成本等主、客觀因素估價計算；上訴人92年度營所稅申報案件若加回專利權費用4,166,667元後之營業淨利亦達11,202,409元，與前述鑑價公司出具之勘估報告所預計之營業淨利相當，如推算全年度之金額，亦超過當初預估數，實無被上訴人所認定其專利權殘值率高估且與常理未合之情事。上訴人與智英實業公司間所訂專利權授權契約，言明上訴人僅擁有產品授權之「應用權」，智英實業公司並未將其秘密方法及技術「所有權」讓與上訴人，是該項秘密方法及技術資料，僅係提供本上訴人使用而取得一定報酬，係屬權利金；被上訴人竟認定本案申報該等專利不具實際價值，將本案列報之專利權全數剔除，實難讓納稅義務人信服；上訴人自93年度至96年度攸關前述專利權存貨之銷售實績表，其營業收入均依法繳交營業稅、營利事業所得稅，倘若被上訴人認定上訴人之專利權價值為0，上訴人又怎能因有專利權的對價保障，產生營業收入，又如何能符合所得稅法第24條規定經扣除成本費用的實質課稅精神，來奉繳國家稅捐呢？又智英實業公司與上訴人之代表人雖同，但其背後股東成分差異很多，智英實業公司擁有專利之「所有權」，倘若不開放前述專利之「應用權」給上訴人使用，上訴人之外部股東，有極大的可能因為未取有專利權的使用保障，進而遭逢智英實業公司告訴求償；再者，參照若干與上訴人業務經營範疇「連接器產品」雷同之民事案例，在在指出「連接器產品」之專利權未正確使用而產生損害賠償情事，案例中之上訴人求償金額，亦能證明本案上訴人之專利權價值所在；被上訴人核定智英實業公司83年至92年度營利事業所得稅結算申報中列報有研發費用支出，並非全無專利權開發成本，而其開發成本也不盡然列報於該研發費用科目，例如人力成本、模具成本等；系爭專利權的價值並非絕對按智英實業公司86至91年度的開發成本為判定依歸；92年間由二家專業鑑價公司所提供之鑑價報告，是上訴人為求12項專利價值的估算能力求公正、公平，而依專家意見由智英實業公司提供86至91年開發成本所為之預估，惟上訴人認為系爭專利的價值估定，開發成本的估計基礎只是途徑或方法之一而已。又本案支付專利之權利金對價均附有金流、契約、統一發票等支出憑證，完全符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第87條第4款所規定；被上訴人不應全盤予以否認其價值所在，為上訴人納稅權益之公平、公正性，上訴人主張93年度營所稅案件申報減除之其他費用－權利金支出7,142,856元，符合查核準則第62條規定「所列報費用符合本業及附屬業務之費用及損失」、與同準則第87條第1款規範「權利金支出，應依契約或其他證明文件核實認定」之情形辦理等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（即復查決定）關於否准認列其他費用7,142,856元部分。
三、被上訴人則以：㈠依上訴人提示92年5月15日力華資產鑑定股份有限公司出具之鑑定報告書內容，系爭12項專利價值經鑑價理算結果合計34,106,433元，其估算技術成本包含直接成本及間接成本，直接成本為科技研發研究中投入費用，間接成本為與科技研發研究有關的其他支出。次查上訴人提示92年5月12日華信資產鑑定股份有限公司出具之估算報告計算內容，係以上訴人提供開發專利之成本為基礎，即按學理及經驗上一般資產估價方法評估，再以一般數據計算而得專利權之鑑價而得。惟查智英實業公司於專利權取得期間即83至90年度，其營利事業所得稅結算申報列報研究費僅1,102,431元，核與前揭專利開發成本34,106,433元顯不相當，且上訴人之代表人與智英實業公司之代表人相同，復未能提示前揭智英實業公司於84至90年間取得之新型及新式樣專利，其價值及專利權開發成本內容、紀錄及證明資料供核；且系爭專利權內容僅對形狀、構造或裝置，或對形狀、花色透過視覺訴求創造之新型及新式樣之專利，該等84至90年間取得之專利於科技進步產品生命周期甚短之市場上有無仍具未來競爭優勢及價值，上訴人均未能提示證明資料以實其說，原處分請續予維持。㈡上訴人98年4月23日行政訴訟陳報狀補提示之智英實業公司86至91年度專利開發成本表乙紙內容，其中「項目」及「86－92年度」欄項填載投入成本分別為薪資支出9,647,320元、研發支出2,964,479元及模具成本15,845,100元，合計28,456,899元，其雖提供86至91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書或結算申報書（損益及稅額計算表）、86至91年度財產目錄明細表、88至91年度各月分薪資表及工程部相關人員學經歷等資料，仍無法與前揭鑑價報告估算內容勾稽核對。綜上，上訴人補提示之86至91年專利開發成本表因無法舉證所載投入成本為系爭12項專利所發生之成本，上訴人所訴委無足採。㈢上訴人提出93年度12項專利銷售業績暨毛利分析表乙節。經查系爭專利係84至90年間取得之新型及新式樣專利，於科技進步產品生命周期甚短之市場上有無仍具未來競爭優勢及價值，上訴人如何因此專利授權而增加之效益及其佐證資料，為上訴人應盡之協力義務；惟查上訴人98年4月23日行政訴訟陳報狀補提示之93年度12項專利銷售業績暨毛利分析表，因上訴人無法舉證該表所載各項產品類別之銷售數量、銷貨金額及銷貨毛利等數據及各該項產品為系爭專利授權所增加之效益等佐證資料供核，上訴人所訴仍無足採，原處分請續予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件兩造之爭點為上訴人列報系爭專利權費用（其他費用）7,142,856元，經被上訴人以系爭專利權開發成本並未提示證明文件供核，又智英實業公司最近2年皆虧損，其殘價率均有高估，且其超額收益預估營業淨利遠低於鑑價報告之預估金額，不具實際價值等由，否准認列，核定其他費用14,397,332元，是否適法？經查：㈠依上訴人提示92年5月15日力華資產鑑定股份有限公司出具之鑑定報告書內容，系爭12項專利價值經鑑價理算結果合計34,106,433元，其估算技術成本包含直接成本及間接成本，直接成本為科技研發研究中投入費用，間接成本為與科技研發研究有關的其他支出。次查上訴人提示92年5月12日華信資產鑑定股份有限公司出具之估算報告計算內容，係以上訴人提供開發專利之成本為基礎，即按學理及經驗上一般資產估價方法評估，再以一般數據計算而得專利權之鑑價而得。惟智英實業公司於專利權取得期間即83至90年度，其營利事業所得稅結算申報列報研究費僅1,102,431元（83至87年度0元、88年度187,839元、89年度572,076元及90年度342,516元），核與前揭專利開發成本34,106,433元顯不相當，且上訴人之代表人與智英實業公司之代表人相同，復未能提示前揭智英實業公司於84至90年間取得之新型及新式樣專利，其價值及專利權開發成本內容、紀錄及證明資料供核；又系爭專利權內容僅對形狀、構造或裝置，或對形狀、花色透過視覺訴求創造之新型及新式樣之專利，該等84至90年間取得之專利於科技進步產品生命周期甚短之市場上有無仍具未來競爭優勢及價值，上訴人均未能提示證明資料以實其說，依首揭規定，上訴人主張之情，尚難採據。㈡上訴人應盡協力義務提供前揭2家鑑價公司所據以引用之成本憑證及如何核算系爭各項專利之計算明細等數字計算過程資料供核。惟上訴人98年4月23日行政訴訟陳報狀補提示之智英實業公司86至91年度專利開發成本表乙紙內容，其中「項目」及「86－92年度」欄項填載投入成本分別為薪資支出9,647,320元、研發支出2,964,479元及模具成本15,845,100元，合計28,456,899元，其雖提供86至91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書或結算申報書（損益及稅額計算表）、86至91年度財產目錄明細表、88至91年度各月份薪資表及工程部相關人員學經歷等資料，仍無法與前揭鑑價報告估算內容勾稽核對。綜上，上訴人補提示之86至91年專利開發成本表因無法舉證所載投入成本為系爭12項專利所發生之成本，尚難據為有利上訴人之認定。至上訴人提出93年度12項專利銷售業績暨毛利分析表乙節；經查系爭專利係84至90年間取得之新型及新式樣專利，於科技進步產品生命周期甚短之市場上有無仍具未來競爭優勢及價值，上訴人如何因此專利授權而增加之效益及其佐證資料，為上訴人應盡之協力義務；惟查上訴人98年4月23日行政訴訟陳報狀補提示之93年度12項專利銷售業績暨毛利分析表，因上訴人無法舉證該表所載各項產品類別之銷售數量、銷貨金額及銷貨毛利等數據及各該項產品為系爭專利授權所增加之效益等佐證資料供核，亦難據為有利上訴人之認定。㈢綜上論述，上訴人起訴論旨，並非足採。被上訴人否准上訴人列報系爭專利權費用（其他費用）7,142,856元，認事用法，並無違誤；復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠本件上訴人與智英實業公司間有關系爭專利授權之交易屬實，有契約、統一發票等支出憑證及實際金流之出價、對價關係在卷可證，完全符合查核準則第87條第1款本文及第4款之規定，並為被上訴人於原審準備程序中所當庭自認。據此，倘被上訴人認定前述交易係超出一般常規，而依上開查核準則第87條第1款但書之規定不予認定，自應由其負舉證之責。惟原判決未命被上訴人就此舉證，反而復以上訴人未盡協力義務為由，而為上訴人敗訴之判決，其顯有不適用查核準則第87條第1款本文及第4款規定之違法，及違反改制前行政法院36年判字第16號判例而錯置舉證責任之違法。㈡系爭專利之開發成本、費用及其在市場上有何競爭優勢及價值等事項，根本與本件待證事實無關。原判決對此進行調查並責命上訴人負擔協力義務，有判決違背經驗法則之違背法令。蓋專利權為智慧財產權之一種，專利之研究開發可能因突發奇想之一個觀念而成，未必有多少成本或時間的耗費；同理，一個專利權之市場競爭優勢及價值，亦與其開發成本或授權金額的多寡，並無必然之關聯。㈢原判決完全否認上訴人所提出二家專業鑑價公司所製作之勘估鑑定報告，而將上訴人所支付之權利金全數剔除不予認列，如此認定之依據何在全未說明，自屬判決不備理由之當然違背法令等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確定與其對應舉證責任之客觀配置，以及本案爭點事實證明與協力義務關係之一般化說明。
⒈針對上訴人93年度營利事業所得稅之稅基計算，上訴人列
報支付予關係人智英實業公司（該公司負責人與上訴人公司之負責人同一，故二家公司為關係人）之專利權授權權利金費用7,142,856元（上訴人實際支付金額為7,500,000元，但內含營業稅7,142,856元，而營業稅部分是否應列為稅捐費用，在計算稅基時扣除，不在本案爭執範圍內），但為被上訴人所否准，並在此基礎下，計算上訴人當年度之營利事業所得稅額，作成補稅處分。原判決則支持被上訴人對上開爭點之主張，而駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟，因此上訴人提起本件上訴。
⒉上開爭點性質上屬「事實認定」爭議，其有無理由之判斷
，同時涉及「待證事實之舉證責任客觀配置」與「稅捐法制上協力義務意涵及違反者之對應法律效果」二個部分之法理原則，爰分別說明如下。
⑴從舉證責任之客觀配置言之，由於上開待證事實涉及費
用之認列，費用又屬計算所得稅基之減項，依舉證責任客觀配置之一般原則，應由上訴人負擔之。
⑵不過當上訴人已依查核準則第87條第4款規定所要求之
證據方法，證實上開費用支出之真實性，而符合查核準則第87條第1款前段之要件後，即應認其已盡客觀證明責任，應承認上開權利金費用得列為計算稅基之減項。
不過若被上訴人再引用查核準則第87條第1款但書之規定（即「但契約或其他相關證明文件約定金額，超出一般常規者，除經提出正當理由外，不予認定」），對上開權利金費用支出之合理性或必要性為爭執者，其此項「費用支出合理性及必要性」之客觀證明責任，即歸由被上訴人負擔。
⑶以上舉證責任在本案中之客觀配置，建立在舉證責任配
置之通說（規範說）基礎下。依規範說之觀點，舉證責任不是程序法之議題，而是實體法之議題，且其客觀配置必須在立法層次，由立法者依待規範事務之實證特徵公平決定之，並表現在法條文字結構中。當實證法已對人民權利成立要件（在稅捐法上即為費用之許可認列）予以明文，再以但書規定「例外排除權利成立」之特殊障礙事由構成要件（在稅捐法上即為許可認列之費用，例外排除許可），此項障礙事由即應由稅捐機關負擔事證不明之風險。
⑷而在本案中，另一值得特別提及之法理則是：上開「待
證事實舉證責任之客觀配置」與上訴人依法應盡之協力義務分屬二事，因此即使上開費用支出之必要性及合理性應由被上訴人負擔舉證責任，基於資訊（即證據）優勢之考量，上訴人仍應盡其協力義務（稅捐稽徵法第12條之1第3項參照），就依法應由其保存，或依日常經驗法則其會搜集之相關事證，配合被上訴人之（合理）要求，提出於行政部門或法院，以供調查之用。違反此項義務者，其法律效果乃是在「舉證責任客觀配置不改變」之情況下，降低（負舉證責任）稅捐機關對待證事實之證明高度（參照所得稅法第83條第1項之規範意旨，而「降低證明高度」之真正意涵，也不是待證事實之法定絕對證明高度真正被降低，而是經由「納稅義務人不肯提出應由其保留之事證」之客觀事實，依經驗法則推斷，待證事實為真正之蓋然性升高，此項蓋然性升高之結果，使其與法定絕對證明高度標準之距離縮小，因此使個案中所需後續努力之相對證明高度降低，稅捐機關只要較少之證據資料即可使法院對待證事實之真實性形成確信）。
㈡在上開法理基礎下，本院之判斷結論及其理由形成：
⒈本案上訴人對上開權利金費用債務之存在及已實際支出等
事實，已提出授權契約書（參原處分卷第319頁至第321頁）、93年6月1日開立、編號ZU00000000之統一發票為證，應堪信為真實，而認上訴人已對費用支出之真實性，盡其客觀證明責任。
⒉而被上訴人則主張，查核準則第87條第1款但書之規定，
對上訴人上開費用支出之必要性及合理性提出質疑。依上所述，自應對此待證事實（即「上訴人支付予智英實業公司之專利權權利金，有超過一般常規」之客觀事實存在，而依法不應予以認列）負舉證責任。
⒊原審法院認為：被上訴人上開主張所對應之待證事實，即
使無法被明確證明為真正，因為有以下之客觀事證存在，足以使事實審法院對其真實之可能，形成初步之大體印象，此等客觀事證，依原判決理由之記載，包括下列部分：
⑴上訴人與智英實業公司為關係人（公司負責人同一）。
⑵上訴人支出上開權利金所取得之專利授權，其授權標的
共計12項，專利權形態有「新型專利」及「新式樣專利」。而智英實業公司取得上開12項專利權之時間分布在「83年至90年間」，該12項專利權，經智英實業公司二次送鑑價，鑑價結果如下所述：
①92年5月15日送力華資產鑑定股份有限公司鑑價結果
，認定系爭專利現值總價為34,106,433元（參閱原處分卷第308頁至第317頁）。
②92年5月12日送華信不動產鑑定股份有限公司鑑價結
果，認定系爭專利現值總價為34,137,340元（其中成本價格為15,678,458元，將來獲利折現值為18,458,882元，參閱原處分卷第300頁至第307頁）。
⑶但在此期間，智英實業公司所申報營利事業所得稅，其
8個年度所列報之研究費總金額，共計為1,102,431元，與上開估價金額，無法對應。
⒋而上訴人對原審法院所提出之反證，原判決基於下述理由
，認上訴人對此事實應負「本證」義務（即應由上訴人負擔「權利金支出符合一般常規」待證事實之舉證責任），且因其未盡「協力義務」，因此不予採信其事實主張。⑴上訴人提出之反證（附於上訴人98年4月23日行政訴訟
陳報狀內）有二部分，分別證明「智英實業公司開發上開專利權之成本」（即「智英實業公司86至91年度專利開發成本表」，並配合「智英實業公司86至91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書或結算申報書（損益及稅額計算表）、86至91年度財產目錄明細表、88至91年度各月份薪資表及工程部相關人員學經歷」等書面資料），與「上訴人利用該等專利權所得之收益金額」（即「上訴人公司93年度12項專利銷售業績暨毛利分析表」）。
⑵但原審法院就智英實業公司成本支出部分，認為：上訴
人所提出之上開書證，無法與前揭二份鑑價報告估算內容勾稽核對，因此以上訴人無法證明「上開書證所載投入成本確為系爭12項專利所發生之成本」，故該書證難據為有利上訴人之認定。
⑶又原審法院就上訴人為證明上開專利對收入貢獻而提出
之「93年度12項專利銷售業績暨毛利分析表」書證部分，則認為：「……系爭專利係84至90年間取得之新型及新式樣專利，於科技進步產品生命周期甚短之市場上有無仍具未來競爭優勢及價值，需由上訴人盡協力義務為證明。但上訴人無法舉證證明上開表格所載各項產品類別之銷售數量、銷貨金額及銷貨毛利等數據及各該項產品為系爭專利授權所增加之效益等佐證資料供核，故該書證無法為有利於上訴人之認定。
⒌本院則認為原判決上開理由論述雖非正確，但基於下述事實認定及法律適用，其最終結論並無錯誤。
⑴原判決對查核準則第87條第1款但書構成要件事實之舉
證責任配置，顯然有所錯誤。將原本應由被上訴人負擔之「證明權利金約定金額超過一般常規」待證事實舉證責任，誤解為：由上訴人對「權利金約定金額符合一般常規」之待證事實負擔舉證責任。
⑵不過基於以下之理由，本院認有關上開費用支出不合理
性之待證事實，透過被上訴人所舉本證（原判決誤為反證），已經證明為真正，故可認被上訴人已盡舉證責任，而上訴人所舉上述反證（原判決誤為本證）則因不具說服力，而無法推翻本院已確認之上開心證。其理由除於原判決所載外，本院再補充如下：
①依卷證資料所示，智英實業公司授權之12項新型專利
技術，最早取得排他性專利權之時間為84年間，最晚取得排他性專利權之時間為90年間，但其自83年間設立時起至87年間為止，在申報營利事業所得稅時，均無申報研究費用支出，從88年至90年共計3年之期間內，所申報之研究費亦僅有1,102,431元，與其專利技術取得之時間不相當，也與智英實業公司因授權取得之權利金數差異甚多，故其專利技術之技術及市場價值值得高度懷疑。
②又依卷證資料，92年5月28日上訴人曾與智英實業公
司間訂立併購契約，當時併購價格僅900萬元，但本案中（含稅）共計5年之授權金卻高達37,500,000元，二者顯不相當，對此上訴人對前後決策之差異性無合理說明。
③上開授權之12項專利技術，有2項其專利（即「快速
組接刺破型端子」與「電訊插座改良結構」）之專利權人並非智英實業公司（而係陳惠英），且其中有6項於97年間屆滿，由此可推論智英實業公司授權本身及授權之合理性值得懷疑。
④上訴人設立時間為92年4月18日，而智英實業公司則
為83年間，上訴人成立在後，卻以高價取得設立且研發在先之智英實業公司技術，有違社會交易常態（常態交易應是新公司從事研發，既有公司買入新公司研發成果之新技術）。
⑶又查核準則第87條第1款之規定內容，其法律效果處於
「全有或全無」的二種極端（單獨符合前段之規定者，權利金費用全額認列，若也同時符合但書之規定者，權利金全額剔除），此等規定方式在法理上固有討論餘地（因為該條款但書所稱之「常規」，在實證上不會「非黑即白」，而呈現著光譜式的分布。因此是否「超出常規」也往往存在「程度」之問題），是否要考量類推適用所得稅法第43條之1對「非常規交易」之處理方式，並非沒有討論餘地，但此屬立法政策抉擇，法院無從表示不同見解。
㈢總結以上所述，本件原判決理由雖有未洽，但判決結論尚無
違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 陳 秀 媖法官 劉 介 中法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 17 日
書記官 葛 雅 慎