最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第156號上 訴 人 台灣工銀證券股份有限公司代 表 人 林杇柴訴訟代理人 袁金蘭
張憲瑋 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年9月8日臺北高等行政法院100年度訴字第664號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」新臺幣（下同）7,910,426元，被上訴人初查依申報數核定，嗣上訴人於98年6月24日申請更正調增漏未計入「87年度申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」631,025元，被上訴人乃併同以系爭欄項原核定誤將否准認列之89年度債券前手息扣繳稅額7,891,615元計入，重行核定（第4次核定）項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」649,836元（7,910,426元＋631,025元－7,891,615元）。上訴人不服，申請復查，獲被上訴人以99年10月8日財北國稅法一字第0990234775號復查決定追認股東可扣抵稅額帳戶期初餘額231,236元及扣繳稅額1,013,928元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，乃提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人核定調整上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶變動之
情形，其核定數與上訴人申報數之差異及其原因謹說明如下：查被上訴人於系爭年度第15欄「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」所調減之股東可扣抵稅額計7,891,615元，係屬89年度扣繳稅額，又該等扣繳稅款，係上訴人於申報91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表當時，因89年度債券前手息扣繳稅款7,891,615元尚未達成和解，是以，上訴人依被上訴人核定89年度營利事業所得稅之結果於91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表項次（二）之15欄「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」計入7,891,615元，後於92年度與被上訴人就前手息達成和解（即上訴人放棄四成前手息扣繳稅款），上訴人隨即依被上訴人核定之復查決定於申報之92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表項次（三）之32欄「結（決）算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額」項下調整減除4,734,969元（7,891,615元×60％＝4,734,969元），上訴人此等申報方式，亦經被上訴人歷次核定在案，上訴人並據以計算分配予股東之稅額扣抵比率，然被上訴人逕於逾越稅捐稽徵法第21條規定之核課期間後作出91年及92年度股東可扣抵稅額帳戶之更正核定處分，被上訴人就該二年度之更正核定合併影響數額，如下所示：91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表調減7,891,615元+92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表調增4,734,969元＝股東可扣抵稅額帳戶遭調整減少3,156,646元。（為上訴人和解放棄89年度前手息扣繳稅款之40％，7,891,615元×40％）㈡查上訴人系爭年度股東可扣抵稅額帳戶已依規定於92年5月3
0日向被上訴人申報在案，且上訴人並無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐（詳後說明），是以依前揭法條規定，本案之核課期間應為5年，自申報日92年5月31日起算，已於97年5月31日屆滿。依被上訴人本次91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表（98年10月29日核定），除上訴人就被上訴人核定有誤之項目申請更正之金額外，被上訴人另又調整減除7,891,615元，與上訴人前次收到之核定通知書金額不相符。上訴人系爭年度之股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表分別於94年及95年收到被上訴人第1次核定，最後於96年12月24日收到被上訴人第3次更正核定通知書，然被上訴人上開數次核定雖未逾越核課期間，但亦未就該等項次進行調整，而本次核定（98年10月29日）已逾越法定核課期限之末日97年5月31日，是以，被上訴人本次更正核定既已逾5年之核課期間，應以被上訴人之前次核定為準（但復查決定追認之部分應仍予以維持），故被上訴人之此等核定顯然違反稅捐稽徵法第21條核課期間之規定而對上訴人強加調整，其違法至灼。
㈢按現行所得稅法對營利事業所得稅改採兩稅合一制後，營利
事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，而股東可扣抵稅額帳戶之設置與記錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，是以被上訴人更正核定調整上訴人股東可扣抵稅額帳戶之金額，形式上雖未對上訴人開單補稅，實質上已於91年度及92年度間減少股東之抵稅權，形同補徵稅款，是股東可扣抵稅額帳戶餘額減少之核定，尚難謂對上訴人之租稅權益並無不利影響。且稅捐稽徵法第21條立法過程中，在逐條討論時，就「核課」二字之解釋為「核算」及「課徵」，從而被上訴人對上訴人之股東可扣抵稅額重新核算之更正核定，自屬稅捐稽徵法第21條「核課」之文義解釋範疇內，故於核課期間屆滿後，被上訴人即不得再行調整。本案被上訴人調整上訴人91年度股東可扣抵稅額股東可扣抵稅額帳戶（ICA），雖無核定該系爭年度有應徵納之稅負，惟上訴人於93年度盈餘分配日依所得稅法第66條之6計算之股東可扣抵稅額扣抵比率，係以上訴人92年度之股東可扣抵稅額帳戶期末餘額為核算依據，且被上訴人之此等調整，將對上訴人93年度甚至以後年度稅額扣抵比率均有不利之影響，依原審法院93年度訴字第2420號判決之意旨，變更上訴人91年度之股東可扣抵稅額帳戶，當然對上訴人92年度甚至93年度及往後各年度之稅額扣抵比率造成影響，且已造成上訴人93年度有超額分配股東可扣抵稅額之情事，被上訴人此等更正核定自係變更上訴人之利益，應可確定。被上訴人之本次更正核定已逾5年之核課期間，縱對上訴人系爭年度未造成補徵稅捐之情形，惟誠已變更上訴人之租稅權益，形成實質上被補稅之結果，是以，本案仍有稅捐稽徵法第21條之適用，被上訴人逾越法定核課期間之核定即屬無效，應以被上訴人前次之核定數（但復查決定追認之部分應仍予以維持）為準。
㈣上訴人系爭年度股東可扣抵稅額帳戶被上訴人核定數之所以
與上訴人之申報數不同，係因雙方對於前手息扣繳稅款見解不同所致，絕非上訴人有任何故意逃漏稅捐之意圖，上訴人於92年度申報91年度股東可扣抵稅額當時上訴人就申報應退稅額經調查核定減少之退稅額之金額（債券前手息扣繳稅額遭否准退還之全部）計入股東可扣抵稅額帳戶中，嗣後92年度被上訴人與上訴人就前手息扣繳稅款達成和解協議，上訴人亦就雙方和解下上訴人可獲抵減之前手息扣繳稅款60％，於該年度股東可扣抵稅額帳戶中減除，足見上訴人於申報當時所持之見解並非完全無據，且亦非以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間不可能為7年，而應為5年，殆無疑義。於逾越核課期間後，稅捐稽徵機關不僅就已核課之案件不得再為變更，即便另行發現應徵起之課稅要件事實，如未能於核課期間內完成核定課徵之手續，亦不得再行追徵。本案中被上訴人雖未於91年或92年對上訴人補稅，但透過將ICA核定降低之結果，造成股東之抵稅權減少，應納稅額增加，實質上造成補稅之結果，應受5年核課期間之限制，不得任意調整上訴人之ICA餘額。是以，財政部及被上訴人現已就同一爭議類型之案件，依法作出撤銷原處分之訴願決定，謹請命原處分機關予以比照。
㈤綜上，上訴人已於規定期間內申報，亦無故意以詐欺或其他
不正當方法逃漏稅捐，而應受稅捐稽徵法第21條5年核課期間之約束，縱上訴人所補繳之超額分配稅款於補繳日可計入上訴人之股東可扣抵稅額帳戶中，惟本次更正核定確已影響變更上訴人之利益，被上訴人之更正核定已逾核課期間始送達上訴人，至為明確，爰請撤銷被上訴人98年10月29日之更正核定，以維上訴人權益等語，求為判決撤銷原處分、復查決定不利於上訴人之部分及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠系爭7,891,615元為89年度扣繳稅額經調減前手息扣繳稅額
致減少之退稅金額，不應計入系爭欄項，此為上訴人所不爭，為維護股東可扣抵稅額帳戶金額之正確性，被上訴人乃併同上訴人主動申請更正調增漏未計入「87年度申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」631,025元，核定項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」649,836元（7,910,426元＋631,025元－7,891,615元），並無違誤。上訴人以系爭該調整已逾核課期間，形式上雖未開單補稅，實質上已減少股東之抵稅權，致往後年度有超額分配而補稅處罰之效果，惟復查決定追認部分應仍維持等語，顯見上訴人並非全數否認被上訴人維護股東可扣抵稅額帳戶金額之正確性，況本件係因上訴人主動申請更正而併同調整，調整後餘額亦未影響系爭年度稅額，被上訴人自未損及上訴人依法所得享有之租稅權益。
㈡因股東可扣抵稅額帳戶餘額係累積餘額之概念，倘未能就各
年度之金額正確調整，致股東可扣抵稅額帳戶餘額累積發生虛增虛減情形，實質上將產生有超額分配數無法追回，減少餘額數時亦無法彌補之不合理現象，實有違所得稅法第66條之1所規定應正確設置股東可扣抵稅額帳戶之立法意旨，且稅捐稽徵法第21條第2項規定已明揭在核定期間內未經發現者，其法律效果為「以後不得再補稅處罰」，因股東可扣抵稅額帳戶金額為累計之金額，如發生錯誤將影響稅額扣抵比率之計算，被上訴人在稽徵程序上，先就將逾核課期間年度之期初餘額，依已逾核課期間各年度正確金額計算後逕予調整，如已逾核課期間各年度涉有超額分配時，免予補稅及處罰，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定並無二致；至往後年度產生之租稅效果，應視往後年度調整情形而定，以符合所得稅法第66條之1之立法意旨。上訴人主張對於系爭年度股東可扣抵稅額帳戶之調整，造成上訴人93年度有超額分配股東可扣抵稅額，惟該年度是否確涉超額分配，及該超額分配產生之原因究係為何，實應以93年度案件事實據為爭執，況本件系爭年度股東可扣抵稅額帳戶餘額經更正核定後並無超額分配情事。至原審法院93年度訴字第2420號之判決，係對系爭年度得用以抵減該年度應納所得稅之期初投資抵減尚未抵減稅額所為之裁判，投資抵減留抵稅額係稅法賦予之租稅利益，與股東可扣抵稅額帳戶係正確記錄可分配予股東或社員之所得稅額，係屬二事自不得援引適用，本件被上訴人僅就上訴人股東可扣抵稅額帳戶紀錄有誤之所得稅額調整，除調減多計入之稅額，亦調增漏未計入之稅額，並不涉租稅利益之變更。
㈢綜上，被上訴人以原核定期初餘額7,906,022元及扣繳稅額4
,983,897元，經依財政部賦稅署99年2月1日臺稅一發字第09804163110號函釋示（下稱賦稅署99年函釋）計算後，應分別追認231,236元及1,013,928元為由，變更核定期初餘額為8,137,258元及扣繳稅額為5,997,825元，並無不合；另以上訴人列報項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」7,910,426元，其中7,891,615元不應計入系爭欄項，併同漏未計入之631,025元，維持原核定（第4次核定）項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」649,836元亦無不合，本件原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點在於：被上訴人於98年10月29日作成更正核定91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表處分，於98年11月19日送達上訴人，是否違誤？（即更正股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，是否有稅捐稽徵法第21條核課期間之適用？）㈠查原處分機關原核定自87、88、89、91年度之股東可扣抵稅
額帳戶中，分別減除前手息扣繳稅額，核定各該年度扣繳稅額，並逐年結轉至91年度期初與期末餘額，惟依賦稅署99年函釋，上訴人因債券前手息扣繳稅額與原處分機關協談放棄之部分，應於協談成立確定核減之日（各該年度營利事業所得稅核定通知書送達日），分別自上訴人股東可扣抵稅額帳戶中減除，尚不宜回溯至原結算申報年度。經分別加回各該年度扣繳稅額並正確計算後：1.僅88年度扣繳稅款實際抵繳88年度應納稅額之數額調增231,236元，除增加當期期末餘額外，並逐年結轉增加至91年度期初餘額。另因88年度營利事業所得稅核定通知書於94年度送達，應於94年度始將協談放棄之扣繳稅額21,236元自股東可扣抵稅額帳戶減除。2.其餘87、89及91年度因調整後暫繳及扣繳稅額合計數仍大於申報應納稅額，不影響計入股東可扣抵稅額帳戶金額。
㈡次查上訴人91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列
報項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」7,910,426元，原處分機關初查依申報數核定。嗣上訴人於98年6月24日申請更正調增漏未計入「87年度申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」631,025元，就此部分兩造並無爭議。惟上訴人89年度申報應納稅額14,661,387元，第1次（91年5月）核定應納稅額14,680,198元，促產扣抵稅額154,713元，則應納稅額僅調增18,811元（14,680,198－14,661,387元＝18,811元），而非原核定之7,910,426元，乃重新核認為649,836元（631,025＋18,811＝649,836）。被上訴人就上開上訴人申請更正併同就原核定誤將否准認列之89年度債券前手息扣繳稅額7,891,615元計入，重行核定（第4次核定）項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」649,836元（7,910,426元＋631,025元－7,891,615元），並非無據。又系爭年度股東可扣抵稅額帳戶，除調減多計入之稅額外，同時調增漏未計入之稅額，且帳戶餘額經更正核定後，並無超額分配情事，未涉及租稅之變更。
㈢上訴人對於91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列
報項次15「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」7,910,426元，其中7,891,615元為89年度經調減債券前手息扣繳稅額致減少之退稅金額，不應計入系爭欄系，並不爭執。但以被上訴人對系爭案件之更正核定已逾5年核課期間，雖未對當年度造成補稅效果，但實質上已減少股東之抵稅權，致往後年度有超額分配而補稅處罰之效果，仍有損其租稅權益，且其並無故意逃漏稅捐情事，不應適用7年核課期間等語。惟按實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，自87年度起，在會計帳簿外，應另設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依所得稅法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄。再觀之所得稅法第66條之1立法理由，係「股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，爰於第1項作原則性規定，以資規範。」即明營利事業設置之股東可扣抵稅額帳戶應保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以維護其餘額之正確性，且股東可扣抵稅額帳戶金額為累計之金額，依所得稅法第66條第2項「其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」保持此帳戶之永續紀錄，具有「帳外實帳戶」之性質，如發生錯誤將影響稅額扣抵比率之計算，故計入金額如有錯誤，除應調整正確外，就足以影響各年度股東可扣抵稅額申報表期初餘額、期末餘額者，應就各該年度辦理更正，保持正確性，而達立法目的。且股東可扣抵稅額帳戶餘額係累積餘額之概念，倘未能就各年度之金額正確調整，致股東可扣抵稅額帳戶餘額累積發生虛增虛減情形，實質上將產生有超額分配數無法追回，減少餘額數時亦無法彌補之不合理現象，實有違前揭所得稅法第66條之1所規定應正確設置股東可扣抵稅額帳戶之立法意旨；觀諸稅捐稽徵法第21條立法理由係對漏稅追徵期間所為規定，並非針對有關系爭帳戶更正核定之規定，其文義係規定逾核課期間，不得再補稅處罰，非謂不得更正以求正確，故無稅捐稽徵法第21條核課期間之適用；且更正核定後造成其他年度之超額分配，非屬必然發生之現象，上訴人以此主張更正核定應適用稅捐稽徵法第21條核課期間，委不足取。又股東可扣抵稅額帳戶金額之核定，既在保持股東可扣抵稅額帳戶餘額之正確性，而非在造成租稅債權之得喪變更，至於往後年度因更正產生之租稅效果，應視往後年度調整情形而定，以符合所得稅法第66條之1之立法意旨；易言之，若因稽徵程序將逾核課期間年度之期初餘額，依已逾核課期間各年度正確金額計算後逕予調整，發生已逾核課期間各年度涉有超額分配，致生租稅效果，則應依稅捐稽徵法第21條規定，免予補稅處罰。從而上訴人主張本件不得更正核定股東扣抵稅額帳戶，為不足採。又本件係因上訴人申請更正而併同調整，上訴人陳稱被上訴人併同調整損及其依法所得享有之租稅權益，造成股東可扣抵稅額帳戶餘額變動不休，難以正確計算稅額扣抵比例，亦非可採。至於上訴人主張在本件訴願決定（100年2月21日作成）前，財政部99年5月26日台財訴字第09900067660號（案號：第00000000號）訴願決定之案情與本件類似，而所採見解對其有利，及本院另案判決亦對其有利乙節，因其事實與本件尚非完全一致，且屬個案見解，尚無拘束本件之效力，爰不予適用，併予敘明。
㈣從而，被上訴人復查決定以原核定期初餘額7,906,022元及
扣繳稅額4,983,897元，經依賦稅署99年函釋計算後，應分別追認231,236元及1,013,928元為由，變更核定期初餘額為8,137,258元及扣繳稅額為5,997,825元，並無不合；上訴人列報項次15「申報應退稅稅額經調查核定減少之稅額」649,836元，即無不合。
㈤綜上所述，原處分（含復查決定）認事用法並無違誤，訴願
決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴請求撤銷訴願決定及對其不利部分之原處分，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：㈠本案被上訴人之更正核定已逾核課期間，原判決未予查明而顯有違反稅捐稽徵法第21條之違法。
㈡原判決對於與本案事實有重大審酌價值之他案訴願決定及重
核復查決定皆未加以查核審酌，顯有行政訴訟法第189條之違法。
㈢原判決對於所得稅法第66條之1之認定方式，顯有違背經驗
法則及論理法則，造成租稅之巨大不確定性之結果，使兩稅合一制度難以運行，顯有違反行政訴訟法第189條有認定事實應依經驗法則之違法至灼。
㈣公法上有5年之請求權，如本案不受稅捐稽徵法之特別法核
課期間規範，則亦應受此行政程序法之普通法相關規定規範，故此等超額分配股東可扣抵稅額之情形在被上訴人於5年內皆未加以更正下，亦會因已罹請求權時效而無從行使，原判決未查於此，自有違反行政程序法第131條規定至灼等語。
六、本院按：㈠本件上訴爭點之體系說明：
⒈由於本案中兩造訴訟當事人對爭點之說明不夠體系化，故
本院在此先將上訴爭點之體系定位，予以簡要說明之，實則本案涉及二稅合一制度下之「股東可扣抵稅額帳戶」（91年度稅捐週期）期末金額之認定，此項帳戶金額相對營利事業各期營利事業所得稅額之課徵，有以下之實證及規範特徵必須先予言明。
⑴各期營利事業所得稅乃是「流量」之概念，以營利事業
在特定稅捐週期內之損益為基礎，計算其當期應納之營利事業所得稅。
⑵而營利事業當期「流量」盈餘，減除其繳納之當期所得
稅額（包括依所得稅法第66條之9計算未分配盈餘特別所得稅額），即為其稅後盈餘併入其累積之「存量」財富中，而營利事業對所累積之「存量」財富，可以有兩種處理方式，一為以股利方式分配予股東，一為留存企業內部進行再投資，以擴大企業營業規模。
⑶現行所得稅法為求避免同一稅捐客體在企業及個人層次
被重複課徵所得稅，而採取「二稅合一」之規範規劃，試圖將營利事業所繳納之所得稅以「暫繳」方式處理，而在事後分配股利時，將該「暫繳」稅款連同股利一併公平分配予股東，使股東能用該暫繳稅款抵繳其當期個人綜合所得稅之稅款（不過這樣的立法規劃理想在現實法制設計上並未完全實踐，至少營利事業出售土地時所繳納、具有所得稅性質之土地增值稅額，即未納入「暫繳」之規劃中）。
⑷為了實踐上開「暫繳稅款事後再公平分配予股東」之立
法規劃，現行所得稅法上方有「股東可扣抵稅額帳戶」概念之提出。其規劃方式不外是將營利事業列入「暫繳」範圍之所得稅款（但不是全部，土地增值稅即未納入）予以「資產化」，因此營利事業可以分配給股東之利益有二個部分（可以用二個籃子來描述），一為實質之稅後盈餘，一為已暫繳之稅款。二個部分要按其一定比例（在本案應適用之行為時所得稅法對營利事業所得稅稅率採取25％之給定限制下，如果不考量加徵10％未分配盈餘特別所得稅時，其分配比例原則上是1比1/3，1元稅後盈餘搭配1/3元之可扣抵稅額。這是因為100元稅前獲利，被課25元之營利事業所得稅，剩餘75元可分配予股東，二者之比例為1:3，故企業每分配1元之稅後盈餘予股東時也應同時分配1/3元之可扣抵稅額予同一股東），而該股東在計算其獲配盈餘之營利所得時，也要將二部分相加（例如上例中要用1.333...元來計算），但股東可扣抵稅額（上例中之0.33...元）則可用以抵減該股東分配股利當期、依其全部應稅所得計算而得之綜合所得稅應納稅額，二稅合一之規範規劃至此方得實現。
⑸因此「股東可扣抵稅額帳戶」是因稅法設計而新生之虛
擬「存量」，與營利事業真實之稅後盈餘「存量」具有相同之性質，同樣是累積之概念，每期期初有前期未配出去之累積餘額，而當期繳納之營利事業所得稅（但土地增值稅除外）則應加入其帳戶內，但當期因真實稅後盈餘分配而一併分配予股東之金額則應予以減除，加減後之最後餘額即形成當期期末存量。
⑹由以上說明足知，「股東可扣抵稅額帳戶」內之金額組
成，即是來自每期繳納營利事業所得稅之累積（但需扣除各期分配予股東之金額）。因此其與每期營利事業所得稅額之「流量」具有絕對相依之連動關係，無法分割處理。因此只要每期之營利事業所得稅額有變動，股東可扣抵稅額帳戶之金額即會連帶變動，這是事務本質之使然。
⒉然而「股東可扣抵稅額帳戶」之事務法則實然面特徵，卻
會為其規範之規劃帶來特定之難題，而危及企業納稅義務人法律生活秩序之安定性，以下即說明此項規範難題之具體內容及現行稅捐稽徵實務（針對「債券前手息」案型）所提出之解決手段。
⑴上開「流量與存量關係相依」而生之連動性特徵，在各
期營利事業所得稅之終局核定常常會滯後確定之情況下，「股東可扣抵稅額帳戶」內之確切金額，即會因為其來源不確定，而一併處於不確定之狀態。
⑵而該帳戶內之金額卻會因為企業分配真實稅後盈餘時，其需一併按比例分配，以致隨時有流出之可能。
⑶若企業因分配真實稅後盈餘，致其「股東可扣抵稅額帳
戶」中有金額流出，但事後才確定其前期因稅收少繳而致「股東可扣抵稅額帳戶」內之存量金額減少，其結果就是造成「收不敷出」，形成所謂之「超額分配」（例如原來帳戶內有10元之累積金額，分配7元，但事後才確認前期已納稅額中有5元可以退稅，因此實際上正確之累積僅有5元，但其卻分配7元出去，造成2元之超額分配），而超額分配之金額獲配股東又實際持以抵稅，因此不得不要求由為超額分配之企業以現金補足其稅收差額。這會對企業之正常營運構成極大困擾，在規範層次也會導出信賴保護原則適用與否之爭議。
⑷而稅捐主管機關曾經針對「有關『債券前手息』類型所
生各期稅捐流量爭議，就其所造成『股東可扣抵稅額帳戶』存量變動之連帶影響，進而造成『超額分配』困擾」之議題，提出以下之法律解決手段。茲說明如下：
①該法律解決手段實為法律漏洞之填補，其規範形式為
「行政函釋」，其原判決理由欄中所提及之財政部賦稅署99年函釋。
②而債券前手息之爭議內容，歸納言之，不外「企業領
取債券而被暫扣之利息，該企業可否以此等被暫扣利息抵付其營利事業所得稅額」。而實務上最終解決之手段是「徵納雙方協議，按一定之比例准許扣抵」。
③又因為稅捐機關以往一律不准扣繳，因此造成稅捐機
關與企業間對「股東可扣抵稅額帳戶」存量金額認定上之差異，進而形成稅捐機關片面認定「企業超額分配」之結果，稅捐機關對超額分配在規範上之處理，即是要求企業補繳上開差額（舉例言之，T1時點徵納雙方對100元之暫扣款能否扣抵企業之稅款發生爭議，稅捐機關拒絕扣減，因此企業應繳納500元之稅款，但其自認只需繳納400元，故實際亦只繳納400元，此時若T1時點「股東可扣抵稅額帳戶」之期初存量金額為500元，帳戶期末累積金額徵納雙方觀點即有不同，稅捐機關認為只有900元，而企業認為有1,000元。若在T2時點企業將帳戶內之1,000元分配予股東，供該等股東抵稅之用，從稅捐機關之觀點即認為有100元之超額分配，而向該企業追繳100元）。
④若事後雙方在T3時點達成和解，付息機關之暫付款可
以抵繳部分稅款（例如上例中之100元准予扣繳40 元），在上開行政函釋未發布前，稅捐機關之處理手段是向前調整T1時點之股東可扣抵稅額（在上例中即由900元，調整為940元，而就不足之60元追繳），但在上開行政函釋發布以後，稅捐稽徵機關之處理手段則是「將T1時點『股東可扣抵稅額帳戶』之金額維持企業主張之金額（上例中即為1,000元），而在T3時點將同一帳戶內之累積金額減除否准之金額（上例中即為60元），以矯正「向企業追繳超額分配稅款所形成法律狀態不安定」之缺失。
㈡透過上開體系基礎之說明，本案上訴爭點即可予以簡化，而以下述方式來加以理解。
⒈實則上訴人對於被上訴人認定其91年度之「股東可扣抵稅
額帳戶」金額，在實體法上並無爭議（換言之，其也認為該等存量金額，在扣除流出予股東之分配金額外，符合其截至91年度為止實際繳納營利事業所得稅之累積總額），但其主要爭點主要集中在「程序法」上，而為以下之法律主張。
⒉本案之更正核定處分違反稅捐稽徵法第21條及第22條第1
款有關核課期間之規定，因為被上訴人是於98年10月29日方作成「應於92年5月31日起算核課期間，算至97年5月31日核課期間屆滿」之91年度「股東可扣抵稅額帳戶」金額核課（更正）處分。原判決謂「股東可扣抵稅額帳戶金額之更正處分無核課期間之適用」云云，明顯違法，難以維持。
⒊又為何本案更正處分無核課期間規定之適用，以及類似案
件中有在訴願階段即為企業勝訴者，該等法律見解為何不可採用，也未見原判決予以實質審酌，並說明差別待遇之理由，從此言之，原判決亦屬違法。
⒋依被上訴人採行之法律見解，「股東可扣抵稅額帳戶」之
確切金額始終無法確定，隨時可以事後調整，使企業無端面臨「超額分配」之不確定風險，造成企業不敢分配（稅後真實）盈餘之寒蟬效應，使二稅合一之理想落空。
⒌即使本案無核課期間規定之適用，但仍有行政程序法第13
1條所定公法請求權5年時效期間之適用，原判決未予適用，亦屬違法。
㈢本院對前開上訴爭點之判斷結論：
⒈實則本案中真正有判斷意義之事項，僅是「有關股東可扣
抵稅額帳戶金額核定處分之作成，有無稅捐稽徵法第21條及第22條第1款核課期間規定之適用」，而對此爭點本院採取與原判決相同之法律見解，認為「股東可扣抵稅額帳戶金額之核定處分並無稅捐稽徵法核課期間規定之適用」，其主要之法律理由則建立在此等核定處分之實證特徵基礎上。
⒉實則從事務法則之實證觀點立論，「股東可扣抵稅額帳戶
金額之確定」，因其屬「存量」概念，本質上始終要與其各期流量營利事業所得稅額連動，任何一期營利事業所得稅之絕對金額有變動，「股東可扣抵稅額帳戶」之絕對金額亦會「亦步亦趨」，隨之連帶變動，因此無法以（原則上）每期獨立計算之稅捐「流量」核課處分等同視之，因此有關規範（原則上）獨立計算稅額核課處分之核課期間規定，自難有適用餘地，事實上只要相關各期所得稅「流量」處分不得再行爭執，代表「存量」之「股東可扣抵稅額帳戶」也會連帶確定。
⒊至於因為存量金額無法確定對企業所帶來「超額分配」之
法律狀態不確定風險，在前述財政部賦稅署99年函釋發布後，至少在「債券前手息」之爭議，已透過前述「自達成協議時起，在該協議所屬稅捐週期之帳戶，向後調整（即減除而和解而不准扣抵金額）」之方式予以消除，此時應無再予維持「法安定性」之特別考量。
⒋當然對本案上訴人而言，其真正在意前開帳戶金額變更，而主張信賴保護之實質理由則可分述如下：
⑴其實上訴人自始即對稅捐機關制作、表徵上開帳戶每期
增減量金額之核定書（亦兼申報表）中代號15之「申報應退稅額經調查核定減少之退稅額」欄位認知有誤。該欄位固然是將加項欄位，足以增加帳戶金額，但此項欄位所稱之「退稅額」是指「本質上為營利事業所得稅款，但因稅捐優惠而生減免部分」，而債券前手息中，由付息機關預扣之利息，因為被認為不應歸屬為領息企業之稅款，所以根本不應在此欄位中記錄。而上訴人卻誤將89年度全部前手息款項7,891,615元全部記入該欄位，以致發生後面之錯誤（事實上該筆金額應該計入89年度帳戶內，還是91年度帳戶內，本身也有討論空間）。
⑵又徵納雙方雖在91年間就89年間債券前手息爭議可扣抵
稅款之金額達成協議，並且在上開賦稅署99年函釋尚未制定以前，就先「從權式」地自92年度予以「向後」調整，可是上開代號15欄位卻未更正，以致錯誤延續下來，直到98年被上訴人方予更正核定，造成上訴人在此段期間（91年至98年間）發生「超額分配」之錯誤。
⑶但此事只要被上訴人及早告知，錯誤即可避免，因此認為其有主張「信賴保護原則」之餘地。
⒌不過本院認為，上訴人在本案中之前揭實質考量，仍不足以推翻原判決法律見解之合法性，爰說明如下：
⑴固然稅捐機關就上開帳戶之申報及核定設計過於技術化
，以致讓企業難以理解，不過常識上之理解，「股東可扣抵稅額帳戶」即是企業已繳營利事業所得稅額之「資產化」，只要掌握住此一觀念，其流入帳戶之正確金額應可輕易由企業掌握。因此稅捐機關核定處分所形成之信賴基礎過於薄弱，是以本案並無適用信賴保護原則之必要。
⑵又類似本案情形之法律狀態不安定狀態，其成因與前手
息案件並不盡一致，主要導因於上訴人在91年間之錯誤申報，而此錯誤通過對「股東可扣抵稅額帳戶」之常識理解，即可輕易避免，因此並無類推適用上開賦稅署99年行政函釋之規範意旨，（自98年度）向後調整之正當依據。
⑶但既然「股東可扣抵稅額帳戶」之設計如此複雜，類似
本案所生之後續超額分配案件，有無處罰之正當性，則大有討論空間（本案無此問題，僅在此附帶論及）。
⒍至於上訴意旨所提及、行政程序法第131條所定「公法請
求權5年時效期間」在本案中有無適用之爭議，由於「股東可扣抵稅額帳戶」金額之核定調整，隨時會因為各期流量之調整而併同調整，因此本質上其時效期間無法起算，原判決未在本案中適用行政程序法第131條之規定，亦無違法可言。又上訴意旨所提及之訴願先例（上證3號）其發回意旨仍是「事實不明，有待調查」，亦未有具體法律見解之表達，無從據為平等原則意義下之先例，在此亦併予附帶說明。
㈢總結以上所述，本件原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 17 日
書記官 葛 雅 慎