最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第160號上 訴 人 林子元訴訟代理人 張清富 律師
參 加 人 林常宏
林子修林玉敏被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年7月14日臺北高等行政法院99年度訴字第2232號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被繼承人即上訴人之母林陳秀麗於民國96年9月17日死亡，上訴人及其他繼承人（即參加人林常宏〈被繼承人林陳秀麗之配偶〉、林子修〈被繼承人林陳秀麗之次子〉及林玉敏〈被繼承人林陳秀麗之長女〉等3人）辦理系爭遺產稅之申報，經被上訴人初查結果，核定遺產總額為新臺幣（下同）100,426,917元、遺產淨額為85,703,029元，應納稅額為28,778,014元。上訴人對遺產總額─投資昭元化成股份有限公司（下稱昭元化成公司）、正豐貿易股份有限公司（下稱正豐公司）、裕元興業股份有限公司（下稱裕元公司）、亨元股份有限公司（下稱亨元公司）及遺產總額─其他（提領現金）部分不服，申請復查結果，獲追減遺產總額261,525元，其餘則未獲准變更，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以99年度訴字第2232號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）遺產總額─被繼承人林陳秀麗所持有之昭元化成、正豐、裕元、亨元公司等4筆股票（下稱系爭股票）部分：1.本件被繼承人林陳秀麗與其夫林常宏於74年6月5日民法修正生效前結婚，且結婚時未以契約約定夫妻財產制，自應以當時之法定財產制即聯合財產制為其夫妻財產制。是於74年6月5日前，於夫妻關係存續中，以妻林陳秀麗名義登記取得之財產，既非屬其特有財產或原有財產，即應屬其夫林常宏所有，而不應計入林陳秀麗之遺產總額課徵遺產稅，另有本院94年度判字第527號判決、原審法院97年度訴更一字第77號判決及96年度簡字第742號判決、財政部76年10月6日台財稅第000000000號函及88年5月13日台財稅第000000000號函釋，得予佐證。2.退步言，縱認系爭股票須計入被繼承人林陳秀麗遺產總額，惟亦應增列被繼承人林陳秀麗之生前未償債務，予以扣除：系爭股票屬被繼承人林陳秀麗之夫林常宏所有，依法不應納入遺產總額，自符實情。又縱被上訴人僅就登記外觀而認定所有權歸屬，以登記名義人林陳秀麗為所有權人，而認須納入被繼承人林陳秀麗之遺產總額，惟因修正前之民法親屬編對於夫妻財產制另有規定，而否認妻對於登記在其名義下之財產具有所有權，是被繼承人林陳秀麗負有返還系爭股票予其夫林常宏之未償債務，自應依本院60年判字第76號判例意旨，准自遺產總額扣除，始合乎實體法所有權之正確歸屬。另有高雄高等行政法院92年度訴字第254號判決及本院94年度判字第527號判決，可資參照。（二）遺產總額－提領現金部分：本件遺產稅案自復查、訴願階段，即有主張系爭現金提領係用以支付醫療費及償還林常宏代墊之看護費，直至行政訴訟階段亦無改變此同一事實之主張，僅增列未償債務扣除額之法律適用請求，是被上訴人辯稱應受爭點主義拘束，顯非現今行政訴訟審判實務所採，原審法院自得依職權就生前未償債務扣除額部分詳加審酌。本案被繼承人林陳秀麗生前（自94年9月至96年10月31日）因病需雇用看護，及於被繼承人林陳秀麗過世後喪家後事打理需要，特聘請看護即訴外人周陳菊，薪資約定為每日2,200元，所需支付看護費用計1,749,400元，原則採月結或半月結方式，每次支付金額視結算當時看護日數或特殊節日而有所不同，而該筆費用均由林常宏以其臺灣中小企銀帳戶資金先行代墊，有每期費用付款明細、裕元公司內部付款簽核單、看護周陳菊每期領款簽收之單據及林常宏之銀行帳戶對帳單可資佐證，故系爭現金提領部分顯非遺產及贈與稅法施行細則第13條所指繼承人無法證明用途，自不應納入遺產總額課稅。退步言，縱使系爭提領現金須納入遺產總額計算，惟該筆提領乃用於償還林常宏所代墊之費用，仍應增列生前未償債務扣除額，自遺產總額予以扣除，始謂妥適等語，為此，訴請將訴願決定及復查決定（即變更原核定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）遺產總額─系爭股票部分：被繼承人林陳秀麗於47年5月4日與參加人林常宏結婚後，於52年至67年間分別設立取得系爭股票，嗣被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡，自應適用91年6月28日修正公布之民法及民法親屬編施行法條文，即其名下於婚姻關係存續中取得之系爭股票，依法應係其所有之婚後財產，應予計入遺產總額，尚無違誤。（二）遺產總額－提領現金部分：稅務訴訟採爭點主義，上訴人於復查及訴願階段均主張被繼承人林陳秀麗死亡日由繼承人林常宏委託蕭春茂自被繼承人林陳秀麗之華南銀行帳戶提領現金1,418,050元，係用於償還繼承人林常宏為被繼承人林陳秀麗所墊付之看護費用1,749,400元，不應列入被繼承人林陳秀麗之遺產課稅，迄行政訴訟階段始改稱被繼承人林陳秀麗對林常宏墊付之看護費用，應負清償之責，申請將該看護費用增列為被繼承人生前未償債務，惟上訴人自始未曾向被上訴人為是項扣除額之主張，亦未踐行復查及訴願程序，故應非本件判決所應予論究等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人主張被繼承人林陳秀麗所投資之昭元化成公司、正豐公司、裕元公司、亨元公司，僅係登記於被繼承人林陳秀麗名下，應屬被繼承人配偶即參加人林常宏之財產，不應計入遺產總額一節，經核為不可採，其理由如下：本件上訴人主張被繼承人林陳秀麗持有昭元化成公司、正豐公司、裕元公司、亨元公司股票，多屬婚姻關係存續中且於74年6月5日之前即已取得，其於取得上開4家公司股份後陸續有售出及再取得之情形，乃上訴人自承之事實，詳如上訴人主張一欄所列載。第以參加人林常宏於本件繼承事實發生即被繼承人死亡時，身為昭元化成公司、裕元公司、亨元公司3家公司之負責人，衡之常情，苟其配偶即被繼承人林陳秀麗僅係所持有該3家公司股份股票之「登記名義人」，伊（即參加人林常宏）方為實際所有權人，按理於林陳秀麗長期持股（即自74年6月5日之前至96年9月17日林陳秀麗死亡時止）達22年以上之期間內，逕可儘早予以辦理相關更正登記，斷無任由該虛偽情事產生登記公示法效之理。又被繼承人林陳秀麗投資昭元化成公司、正豐公司、裕元公司、亨元公司，其中裕元公司在82年度分配股利1,231,818元，昭元化成公司在90年度分配340,909元股利。參加人林常宏既身為昭元化成公司、裕元公司之負責人，對上述該2公司分配股利之事實自不容諉為不知，所稱被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡時，所持有之該4家公司股份股票均係其（即參加人林常宏）所有，尚難信為實在。況且，依公司股權股份轉讓、受領及變動登記公示性之法理，被繼承人林陳秀麗既係系爭股份之「登記名義人」，即便上訴人所言該4家公司股份股票均係參加人林常宏之財產一節屬實，縱有所謂之「借名契約」存在，其性質充其量亦僅係債權契約，在未經終止契約移轉系爭股份動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即林陳秀麗）為所有權人。至上訴人主張有關被繼承人林陳秀麗與其配偶林常宏（即參加人）之夫妻財產問題，如有涉及夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，係屬行使分配請求權，請求認列分配請求權扣除額之問題，尚與前述應否計入遺產總額一節係屬二事，上訴人混為一談，尚有誤會。（二）遺產總額－提領現金部分，敘述如下：1.上訴人於本件行政救濟復查階段，雖已就系爭被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡當日，經其配偶即參加人林常宏負責之裕元公司財務人員蕭春茂，自其所有華南銀行城東分行帳號00000000000000號帳戶，提領金額1,418,505元部分為爭執，惟僅係主張「現金1,418,505元非屬遺產總額之一部」，即就應否計入遺產總額一節為爭執，並未主張該部分有未償債務扣除額此點加以說明。又關於前開上訴人主張提領現金1,418,505元應予認列未償債務部分，既於98年3月23日（被上訴人總收文章日戳）即因未經申請復查為之爭執或主張，而告確定在案，故上訴人就未經申請復查之該部分，復行提起訴願及行政訴訟，除不符租稅行政救濟之訴訟標的所採之爭點主義外，亦有違訴願前置主義（未提起訴願者，原則上不得逕行提起行政訴訟），係就已確定之部分提起行政訴訟，所提本件行政訴訟，顯非合法，應予駁回。又基於訴訟經濟，仍於後就上訴人所提訴訟為無理由闡述。2.本件被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡當日，其所有華南銀行城東分行帳戶遭提領金額1,418,505元部分，於扣除經核認之醫藥費187,939元後，所餘1,230,566元應予計入遺產總額核課遺產稅，爰析述如下：⑴本件上訴人所提供醫療費用單據，即國立臺灣大學醫學院附設醫院（下稱臺大醫院）住院部分負擔收據金額為26,000元、住院醫療費用收據金額分別為151,261元、10,678元，合計共187,939元部分係有證明可供查核外，所提「周陳菊」其人於「97年8月25日」（距被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡後11月餘）始出具之「茲收到患者林陳秀麗女士看護費用，共計新臺幣壹佰柒拾肆萬玖仟肆佰元整。看護日期：自94年9月1日至96年10月31日止。」收據，既非以被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡當日所提領之現金1,418,505元支付，亦非被繼承人配偶林常宏所支付之醫療費用單據，核與所得稅法第17條第1項第2款第2目之3所述之規定要件相間，尚難採信。⑵至上訴人所提臺灣中小企業銀行支票存款對帳單，僅能看出該帳戶於某些時日有現金支出情形，然無法證明其支出原因為何，自不能認其支出即係供被繼承人林陳秀麗醫療之用；況上訴人代表全體繼承人，於97年6月2日（被上訴人總收文章日戳）提出說明書1份，就被繼承人林陳秀麗於96年9月17日死亡當日現金提領1,418,505元部分，係自承「……此筆款項已用於醫療費、看護費、購置珍貴藥材，及為照養被繼承人所為之必要支出，因『前述費用皆以現金支出』，且大部分金額用於看護費、民俗療法等『實務上較無單據之用途』，『僅有醫院收據187,939元』，……」等情在卷，是上訴人前後所稱互為矛盾，自難信其所主張為實在。⑶又參被繼承人林陳秀麗於94年度、95年度之租賃所得均為720,000元，薪資所得各為1,254,312元、747,864元，96年度（按：以8個月估算）之租賃所得亦達480,000元、薪資所得亦有498,576元，顯非無資力之人。且依臺大醫院99年4月1日函，以其呈現「無自我意識處理事務之能力」狀態，係自96年9月13日起至96年9月17日死亡時止此點觀之，縱需僱請人看護，其既非無財力支出之人，精神意識狀況復正常，即便有由他人暫墊（如上述參加人林常宏主張之代墊）情形，按理，當無於自94年9月1日起至96年9月13日（無自我意識處理事務能力前）長達2年餘之期間內，全未對之為主張或追索、追償之理；況被繼承人林陳秀麗死亡時所留存款逾3百萬元，苟有積欠債務情形，並非不能加以處理，足見「周陳菊」於被繼承人林陳秀麗在96年9月17日死亡後11月餘之97年8月25日始出具之收據，顯係事後刻意配合為之，自難採認，實不足以引為本件確有「被繼承人（林陳秀麗）之債務」業已確定或可得確定「應由（林陳秀麗）遺產負責清償」之證明等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
甲、系爭股票部分
(一)現行民法第1017條第1項：「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有。」民法親屬篇施行法第6條之2：「中華民國91年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」據此等規定，91年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產，由夫妻各自所有。至於91年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，特定財產是否為於婚姻關係存續中取得之原有財產，應依91年民法親屬編修正施行時之法律即74年6月3日修正之民法第1017條定之。又新法規範之法律關係如跨越新、舊法施行時期，當特定法條之所有構成要件事實於新法生效施行後始完全實現時，則無待法律另為明文規定，本即應適用法條構成要件與生活事實合致時有效之新法，根據新法定其法律效果，除非立法者設限制新法於生效後適用範圍之特別規定，使新法自公布生效日起向公布生效後限制其效力，否則適用法律之司法機關，有遵守立法者所定法律之時間效力範圍之義務，尚不得逕行以分段適用方式，限制現行有效法律之適用範圍。查74年6月3日修正之民法第1017條：「(第1項)聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。(第2項)聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」上開第1項所稱「婚姻關係存續中取得之財產」，並未限定於「74年6月5日以後之婚姻關係存續中」取得之財產，故74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚適用聯合財產制之夫妻，於74年6月4日以前之婚姻關係存續中，妻所取得之財產，除因繼承或其他無償取得者外，在74年6月4日以前，依74年6月3日修正前民法第1017條第2項規定，固屬於夫所有，惟於74年6月5日民法親屬編修正施行後，因民法第1017條之修正，該財產亦屬74年6月3日修正之民法第1017條所稱聯合財產中，妻於婚姻關係存續中取得之財產，自應屬妻之原有財產。此財產於91年民法親屬編修正施行後視為妻之婚後財產，保有其所有權。依原判決認定及上訴人之主張，本件被繼承人與參加人林常宏係適用夫妻聯合財產制，原判決並認定系爭股票由被繼承人於婚姻關係存續中取得，是以即使系爭股票有於74年6月4日以前取得者，依上述說明，於74年6月5日以後因民法第1017條之修正，成為被繼承人之於婚姻關係存續中取得之財產，屬其原有財產，此財產於91年民法親屬編修正施行後視為其婚後財產，保有其所有權，是被上訴人將系爭股票列為被繼承人之遺產，予以計算遺產總額課徵遺產稅，自無不合。上訴人主張74年6月3日修正前之民法第1017條業就夫妻財產所有權歸屬加以明文規定，於修正前所取得之夫妻財產，亦應逕依修正前民法第1017條規定認定所有權之歸屬一節，法律見解有誤，並不足採。上訴人此部分之訴應予駁回。
(二)74年6月3日修正之民法第1030條之1第1項：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」就該規定所稱之「婚姻關係存續中取得之財產」，本院原採取限於74年6月5日以後婚姻關係存續中取得之財產之統一見解(本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議)，在此統一見解基礎下，同時修正之民法第1017條第1項之「婚姻關係存續中取得之財產」，自應為相同解釋，限於74年6月5日以後婚姻關係存續中取得之財產，即不包括74年6月4日以前婚姻關係存續中取得之財產。是以本院94年度判字第527號判決始有上訴人所提及之「依原審確定之事實，系爭光陽公司股票雖登記為被繼承人黃呂基敏之名義，但依74年6月3日修正前民法之規定，仍屬於被繼承人之夫即被上訴人黃德芳所有」之見解。然本院上開統一見解既為司法院釋字第620號解釋宣告不再援用，認民法第1030條之1第1項所稱之「婚姻關係存續中取得之財產」，不限於74年6月5日以後婚姻關係存續中取得之財產，尚包括74年6月4日以前婚姻關係存續中取得之財產。準此，同時修正之民法第1017條第1項之「婚姻關係存續中取得之財產」，亦應為相同解釋，包括74年6月4日以前婚姻關係存續中取得之財產。本院上開判決先例所持見解於司法院釋字第620號解釋後，即無法再採行。上訴人以上開本院判決先例主張系爭股票屬林常宏所有，並不足採。
(三)原判決未就民法對聯合財產制下關於財產所有權規定之修正予以剖析，而以被繼承人及參加人林常宏間是否有借名契約作為此部分判決之主要理由，固有未洽，然其認原處分將系爭股票列為被繼承人之遺產，予以計算遺產總額課徵遺產稅，無不合而駁回上訴人此部分之訴，結論則無二致，此部分原判決仍應予維持。上訴意旨主張原判決此部分判決不適用法規或法規適用不當等違背法令，另原判決未就上訴人所提出之實務見解表明何以不足採信之理由，亦有判決不備理由之當然違背法令情事，求予廢棄原判決，自屬無據。
乙、提領現金部分：原判決就此部分已認定上訴人主張之參加人林常宏代墊看護費等節不可採，周陳菊97年8月25日出具之收據係事後刻意配合為之，尚難採認，不足作為被繼承人已確定或可得確定由其遺產負責清償之證明，亦已自實體上論斷上訴人主張有未償債務一節不可採。上訴意旨徒以就本件遺產稅事件而言，自復查、訴願階段即主張此筆現金提領乃用以支付醫院之醫療費用及償還參加人林常宏所代墊之看護費，直到行政訴訟階段亦無改變此同一事實之主張，僅法律之適用上另外主張請求增列未償債務扣除額，其與不計入之主張並非不得並存，原審法院自得在同一事實認定範圍內作出最適當之法律適用選擇，自無違反爭點主義之可能，原審法院亦無不得審理此一爭點之理，爭執原判決以增列未償債務扣除額之請求，上訴人並未於復查及訴願程序中提出，依照爭點主義法則自不得加以審理，原判決以起訴不合法駁回上訴人之訴，誤用爭點主義法則云云，並未對原判決實體論斷之理由為指摘，其主張判決理由適用法令不當，自難認有據。
丙、從而，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 16 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 17 日
書記官 楊 子 鋒