最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第187號上 訴 人 中華航空股份有限公司代 表 人 張家祝訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師蘇偉哲 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年9月15日臺北高等行政法院99年度訴字第2425號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報「依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」（下稱境外所得可扣抵稅額）39,356,350元、人才培訓支出553,241,447元及其可抵減稅額194,885,563元、本年度抵減稅額501,223,260元，嗣更正增列本年度抵減稅額203,263,188元，經被上訴人分別核定為13,587,436元、0元及0元、201,258,834元，應補稅額325,733,340元；92年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」0元、未分配盈餘5,433,735,550元、本年度抵減稅額543,373,555元，嗣更正增列「其他經財政部核准之項目」4,437,627,412元，並同額減列未分配盈餘，經被上訴人分別核定為0元、5,433,735,550元及543,373,555元，應補稅額0元。上訴人不服，申請復查，又分別更正增列境外所得可扣抵稅額26,409,271元及14,797,063元，申經被上訴人復查決定，93年度營利事業所得稅部分：追認境外所得可扣抵稅額64,198,481元、人才培訓支出245,888,327元及其可抵減稅額73,766,498元、本年度准予抵減稅額320,789,543元；92年度未分配盈餘部分：復查駁回。上訴人對92年度未分配盈餘仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人係自78年起向民航局承租航機，符合融資租賃之
條件，惟於92年時因民航局擬取回該航機公開招標，是以該資產於當年度即不符合融資租賃條件，而應改按營業租賃處理，是以上訴人於92年度將該資產之淨額及相關融資租賃科目加以沖轉，惟因該資產淨值（即資產成本減除累計折舊後之淨額）於財務會計上及稅務申報上有所差異（稅務上之淨值小於財務會計上之淨值5,015,647,689元），該差異於92年度申報營利事業所得稅時一次反映而調增上訴人之課稅所得5,015,647,689元，並須計入上訴人加徵10％稅款之未分配盈餘。惟兩稅合一制自87年開始施行後，營利事業除營利事業所得稅外，尚須就87年度及以後各年度之未分配盈餘，逐年申報並繳納未分配盈餘稅，而行為時未分配盈餘稅係以課稅所得為計算起點，由於87至91年度上訴人所申報之未分配盈餘稅，已因87至91年各年度之課稅所得低於財務會計所得而使上訴人獲得較低未分配盈餘稅之好處，故其於92年度造成上訴人須繳納較多之未分配盈餘稅，尚屬衡平，惟就87年以前（即78年至86年）各年度之折舊財稅差異計4,437,627,412元，所造成92年未分配盈餘稅須額外多繳納稅款部分，對上訴人尚有不公。
㈡按所得稅法第66條之9之立法意旨，上訴人應將該87年度以
前之財稅差異數列為92年度未分配盈餘之減項，被上訴人卻以非為稅法列舉之範疇為由，使上訴人對於商業會計法上不存在且亦無從分配之盈餘，憑空負擔10％未分配盈餘稅，對上訴人至為不公。蓋系爭78年至86年度所造成之資產累計折舊差異，於78年至86年並未有課徵未分配盈餘稅問題，卻於92年度調整而一次增加上訴人之未分配盈餘稅課徵基礎，實不合理，被上訴人卻強認上訴人92年度未分配盈餘稅課稅基礎應包含該78年至86年部分之調整數，等於創造出所謂「虛擬之未分配盈餘」而要求上訴人納稅，而在營利事業沒有盈餘可供分配的情況下仍需假設其有盈餘而課徵未分配盈餘稅，已與所得稅法制度下歷來最基本針對實際盈餘課稅之原理完全相左。
㈢所得稅法第66條之9條文已於95年5月30日經立法者修正公布
，即可證明行為時法令之意旨應為「完全以財務會計盈餘（即真實之盈餘分配能力）計算未分配盈餘稅」，而被上訴人為正確核課稅捐，實無否准此項財稅差異數列為減項之法理基礎。
㈣按司法院釋字第420號解釋所揭「實質課稅之公平原則」及
財政部97年4月30日台財稅第00000000000號函（下稱財政部97年4月30日函）之精神，訴願決定僅泛指財政部97年4月30日函與本件之情形有間云云，並未闡明理由，顯有違背行政程序法第5條及第43條之謬誤。另上訴人就該航機自78年至86年之財稅折舊差異數，既於經濟實質上已造成未分配盈餘稅上之永久差異，依據未分配盈餘稅設置之立法目的，即不應將其擬制為有虛擬之未分配盈餘可供選擇分配或不分配，因此原審法院應可比照適用財政部97年4月30日函將本件系爭財稅差異數自未分配盈餘項下減除，否則即與實質課稅原則及該函意旨皆有所違。
㈤上訴人向民航局承租航機而於92年度由融資租賃變更為營業
租賃之情事實屬不可抗力之因素，並非上訴人所得控制或選擇，懇請將本件原處分及訴願決定撤銷。
㈥依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，財政部係可於事前
發布法規命令、行政規則，或是事後以行政處分方式為之，法律並無限制，惟被上訴人及訴願決定竟未予考量本件之情事仍否准上訴人之將該等財稅差異列為未分配盈餘之減項，顯非適法。
㈦依據量能課稅原則及所得稅法第66條之9規範意旨，上訴人
對於系爭財稅差異數並無實際分配能力，原處分及訴願決定應予廢棄。
㈧現行租稅法令亦有法律不溯及既往原則之體現，是縱認仍應
將該非為可供分配盈餘之課稅所得調整數，納入未分配盈餘稅之課徵基礎，亦絕不應將兩稅合一實施前之折舊財稅差異所造成之系爭年度調整數予以納入，否則無異溯及未分配盈餘稅實施前對上訴人課稅。
㈨被上訴人以兩稅合一施行前即有強制歸戶制度，以為答辯理
由之一，惟查強制歸戶制度係課徵股東個人之所得稅，與營利事業之稅負係屬二事，被上訴人顯有邏輯之謬誤依據兩稅合一制度施行前之所得稅法第76條之1之規定。
㈩被上訴人所援引本院98年度判字第1306號判決理由與本件之情形實屬有異，不應援引參考。
被上訴人所舉本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議
內容，與本件之情形實非相同，被上訴人之論理顯有邏輯之謬誤。
被上訴人所援引所得稅法第66條之9第10款以非為稅法列舉
之範疇為由，使上訴人對於商業會計法上不存在且亦無從分配之盈餘，憑空負擔10％未分配盈餘稅，顯違憲法第15條所保障之財產權等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠系爭迴轉86年度以前租賃資產累計折舊之財稅差異數4,437,
627,412元，上訴人主張係商業會計法上不存在且無從分配之盈餘，應計入「其他經財政部核准項目」，列為未分配盈餘減項，惟依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅；第2項規定前項所稱「未分配盈餘」，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計或減除各規定項目後之餘額。由於行為時所得稅法第66條之9第2項所稱「未分配盈餘」，並非指營利事業依商業會計法與財務會計準則（下稱財會）規定之未分配盈餘，致或有財會上「未分配盈餘」之計算結果為零或負數，而稅法上「未分配盈餘」之計算結果為正數，依法仍應加徵10％營利事業所得稅情形。綜上，上訴人92年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額6,653,987,917元，被上訴人依申報數核定，至系爭4,437,627,412元是否為所得稅法第66條之9第2項第10款規定之未分配盈餘減除項目疑義乙節，被上訴人前於94年6月9日依據財政部賦稅署94年5月5日台稅一發字笫00000000000號移文單轉上訴人94年4月29日2005PS/AZ00185號函，以財北國稅審一字第0940201262號函復以「所詢事項，非屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定之未分配盈餘減除項目」，系爭金額既未經財政部核准得列為未分配盈餘減除項目，被上訴人原核定「其他經財政部核准項目」0元並無違誤，請予維持。
㈡本件上訴人就該民航機，自78年起選擇採用定率遞減法以享
加速折舊賦稅延期之利，相關固定資產折舊規定迄今並未改變，是其因稅務折舊採用定率遞減法提列，財務會計上仍採平均法提列，致當年度營利事業所得稅申報所得額與帳載依財務會計所計算之數額，存在差異之事實，於86年12月30日所得稅法第66條之9規定修定前後均存在。況兩稅合一制度施行前，就未分配盈餘，亦有強制歸戶制度（修正前所得稅法第76條之1）之採行，且依修正前所得稅法第76條之1第2項所稱主管稽徵機關核定之營利事業所得額與行為時所得稅法第66條之9第2項規定相同，均係指經稽徵機關核定之課稅所得額；又關於稅捐申報與財務會計因採行折舊方法之不同所生折舊之差異，亦非得列為計算未分配盈餘減項之項目。
是關於此等稅、財差異，不得列為計算未分配盈餘之減項，既不因所得稅法採行兩稅合一制而有不同，即無違「信賴保護原則及法律不溯及既往原則」。
㈢查上訴人主張應列為計算未分配盈餘減項之系爭款項，乃其
前將部分固定資產於稅務申報選擇採用定率遞減法計算折舊，與採平均法計算折舊之財務會計間之差額，然此項差異乃屬時間性差異，尚非行為時所得稅法第66條之9第2項第10款授權財政部弭平此種差異之立法意旨，而於正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時據以核准減除之項目。況上訴人於稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，業於兩稅合一制度實施前之年度，依所得稅法第76條之1為未分配盈餘之強制歸戶時，獲有利益，若謂因稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，且於財務會計又採行不同之折舊方法，而得將此等差額列為未分配盈餘之減項，反而對未採行此等方式之納稅義務人形成租稅不公平情形，上訴人指摘有違量能課稅原則及實質課稅原則，自無可採。是被上訴人以系爭4,437,627,412元，係固定資產於86年以前提列折舊，稅務申報採定率遞減法，而會計帳務採平均法之差異數，非屬財政部核准減除項目，核定「其他經財政部核准之項目」為0元，乃適用行為時所得稅法之當然結果，自非無課稅依據。
㈣又95年5月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，是9
4年度起未分配盈餘改採財務會計觀念，使應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業所得稅實際保留之盈餘，然本件為92年度未分配盈餘事件，並無上開新修正規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人92年度未分配盈餘申報，所更正增列「其他經財政部
核准之項目」4,437,627,412元部分，並同額減列未分配盈餘，經被上訴人核定為0元，核無不合：
⒈查上訴人自78年起以資本租賃方式向民航局承租6架航機
，租期19.5年，上訴人依財務會計原則，按租賃資產之估計耐用年限及估計殘值，帳務處理以平均法提列折舊，稅務申報以報經被上訴人核准之定率遞減法計提折舊〔被上訴人77年7月28日（77）財北國稅審壹字第86772號函核准〕，截至92年民航局中止租約，6架航機累計折舊帳列12,776,734,547元，稅務申報為17,792,382,236元，復因航機由資本租賃改為營業租賃，上訴人將帳上「租賃資產」、「累計折舊」及「應付租賃款」沖銷，差額貸記租機費，並於辦理92年度營利事業所得稅結算申報時，將提列累計折舊之財稅差異數5,015,647,689元（17,792,382,236元－12,776,734,547元，其中86年度以前4,437,627,412元，87至92年度為578,020,277元）於營業成本項下減列，合先敘明。
⒉本件上訴人92年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部
核准之項目」0元及未分配盈餘5,433,735,550元，嗣於94年12月16日申請增列「其他經財政部核准之項目」4,437,627,412元，同額減列未分配盈餘，更正列報「其他經財政部核准之項目」為4,437,627,412元及未分配盈餘為996,108,138元，被上訴人經查以系爭4,437,627,412元係「固定資產提列折舊」，稅務申報採定率遞減法，而會計帳務採平均法之差異數，非屬「財政部核准減除項目」，核定「其他經財政部核准之項目」0元及未分配盈餘5,433,735,550元，核無不合。
⒊本件上訴人自78年起以資本租賃方式向民航局承租航機，
折舊費用係依所得稅法第51條規定報經稽徵機關核准採用「定率遞減法」提列，財務會計上仍依「平均法」提列，產生因提列折舊方法不同，致當年度營業所得申報（稅務會計）所得額與帳載依財務會計所計算之數額存在差異。嗣上訴人於92年度將該民航機由「資本租賃」轉為「營業租賃」，須將資產帳面價值除帳(成本－累積折舊)，迴轉86年度以前稅務申報採定率遞減法而財務會計採平均法提列折舊之「累計差異數」，因該差異數並非行為時所得稅法第66條之9第2項第1款至第9款規定得減除之項目，亦非屬營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）所列舉之範疇，自非得依所得稅法第66條之9第2項第10款予以核准減除。行為時所得稅法第66條之9第2項之規定，係因稅法實施「兩稅合一制」，據以作為正確計算營利法人應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘之法定計算基礎。準此，非屬同條項第1款至第9款所定得減除之項目，亦非財政部依同條項第10款核准減除者，即非計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時所得予以減除。再者，行為時所得稅法第66條之9第2項所稱「未分配盈餘」，並非指營利事業依商業會計法與財會規定之未分配盈餘；因此，或有財會上「未分配盈餘」之計算結果為零或負數，而稅法上「未分配盈餘」之計算結果為正數，依法仍應加徵10％營利事業所得稅之情形。本件上訴人92年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額6,653,987,917元，被上訴人依申報數予以核定，至於系爭4,437,627,412元是否為所得稅法第66條之9第2項第10款規定之未分配盈餘減除項目乙節，被上訴人前於94年6月9日依據財政部賦稅署94年5月5日台稅一發字笫00000000000號移文單轉上訴人94年4月29日2005PS/AZ00185號函，以財北國稅審一字第0940201262號函復以「所詢事項，非屬所得稅法第66條之9第2項第10款規定之未分配盈餘減除項目」，系爭金額既未經財政部核准得列為未分配盈餘減除項目，被上訴人原核定「其他經財政部核准項目」0元，並無不合。上訴人所稱本件財政部未依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，於事前發布法規命令、行政規則、或事後以行政處分，將系爭財稅差異列為未分配盈餘減項，顯非適法云云，揆諸前揭規定及說明，尚非有據。
⒋上訴人所稱應列為計算未分配盈餘減項之系爭款項，乃其
前將部分固定資產於稅務申報選擇採用定率遞減法計算折舊，與採平均法計算折舊之財務會計間之差額，此項差異乃屬「時間性」差異，尚非行為時所得稅法第66條之9第2項第10款授權財政部弭平此種差異之立法意旨，而於正確計算應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘時據以核准減除之項目。本件上訴人於92年度將航機資本租賃轉為營業租賃，依會計準則公報，將帳上「租賃資產」及其累計折舊與「應付租賃款」沖銷，權責發生於00年度，差額自是92年度「當期損益」。上訴人以其稅務申報與帳載分別選擇不同之折舊方法，進而指稱該差額為「虛擬之未分配盈餘」，自與事實不符。況且，上訴人於稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，業於兩稅合一制度實施前之年度，依所得稅法第76條之1為未分配盈餘之強制歸戶時，獲有利益，若謂因稅捐申報選擇折舊金額較早實現之折舊方式，且於財務會計又採行不同之折舊方法，而得將此等差額列為未分配盈餘之減項，反而對未採行此等方式之納稅義務人形成租稅不公平之情形。是以被上訴人查認系爭4,437,627,412元係固定資產於86年以前提列折舊，稅務申報採定率遞減法，而會計帳務採平均法之差異數，非屬財政部核准減除項目，核定「其他經財政部核准之項目」為0元，乃適用行為時所得稅法之結果，尚無上訴人所稱使其憑空負擔未分配盈餘之課稅，違反量能課稅原則及所得稅法第66條之9之規範意旨等情事。
⒌本件上訴人就系爭民航機，自78年起選擇採用定率遞減法
以享受加速折舊、賦稅延期之利益，相關固定資產折舊規定迄今並未改變，是其因稅務折舊採用定率遞減法提列，財務會計上仍採平均法提列，致當年度營利事業所得稅申報所得額與帳載依財務會計所計算之數額，兩者存在差異之事實，於86年12月30日所得稅法第66條之9規定修定前後，均仍存在。況且，兩稅合一制度施行前，就未分配盈餘，亦有強制歸戶制度（修正前所得稅法第76條之1）之採行；而依修正前所得稅法第76條之1第2項所稱主管稽徵機關核定之營利事業所得額與行為時所得稅法第66條之9第2項規定相同，均係指經稽徵機關核定之「課稅所得額」而言；再者，關於稅捐申報與財務會計因採行折舊方法之不同所生折舊之差異，亦非得列為計算未分配盈餘減項之項目，已如前述。是以有關此等稅務財務之差異，其不得列為計算未分配盈餘之減項，並不因所得稅法採行兩稅合一制而有不同，自無違反信賴保護及法律不溯及既往原則之情事。
⒍本件係86年度以前，上訴人就系爭租賃資產，財務會計採
平均法、稅務申報採定率遞減法計提折舊，故依商業會計法計算之盈餘大於依所得稅法規定計算之盈餘，而依行為時所得稅法第76條之1規定，未分配盈餘係以稽徵機關核定之課稅所得額為計算基準，是上訴人已選擇就當時租稅效果對其較為有利之方式，提列折舊。上訴人自78年向民航局承租之航機於92年度改採營業租賃，其所發生之「財稅會計差異」，仍因上訴人選擇提列折舊方式財、稅會計不同所致，此與財政部97年4月30日台財稅第00000000000號函釋之從事廢棄清除等業務之營利事業，係依財團法人中華民國會計研究發展基金會92年2月12日（92）基秘字第034號函釋及查核準則第63條等「強制規定」，於辦理營利事業所得稅結算申報時，認定其掩埋廢棄物使用土地之成本及掩埋場封閉後復育費用之攤提金額，屬未實現之費用及損失而不予核認，且業經財政部核准得列為計算93年度以前未分配盈餘之減除項目，兩者情形有別，自不得援引適用該97年之函釋。
⒎依95年5月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，
是以自94年度起，未分配盈餘改採「財務會計」觀念，使應加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業所得稅實際保留之盈餘，然本件為92年度未分配盈餘事件，並無上開新修正規定之適用。
㈡上訴人就92年度未分配盈餘更正增列部分，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由：
綜上所述，上訴人92年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」0元、未分配盈餘5,433,735,550元、本年度抵減稅額543,373,555元，嗣更正增列「其他經財政部核准之項目」4,437,627,412元，並同額減列未分配盈餘，經被上訴人分別核定為0元、5,433,735,550元及543,373,555元，應補稅額0元。上訴人92年度未分配盈餘更正增列部分，所更正增列「其他經財政部核准之項目」4,437,627,412元，並同額減列未分配盈餘，經被上訴人核定為0元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠關於系爭航機租賃合約之法律性質，臺灣高等法院已明確指
出上訴人與民航局之租賃契約自始非屬「融資租賃」性質，基此，上訴人78年至92年間誤就系爭租賃標的物提列折舊費用，其與每年支付租金費用之差額，應回溯於先前各年度營所稅申報中一一分別調整，而非於92年度全數一次調增，視為上訴人92年度之當期損益。原判決未盡職權調查證據及闡明義務就此租賃契約性質詳為查明，竟認系爭財稅上折舊差異係屬上訴人92年度之當期損益，認定事實顯有違誤，而有判決不適用行政訴訟法第177條、第125條及第133條之違背法令。
㈡系爭財稅上折舊差異數應一一歸屬於78年至92年各年度，並
視為各該年度之所得，而所得稅法自87年度起始增訂第66條之9，自87年度起之所得始得適用該法文就未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，則應歸屬於78年度至86年度發生折舊差異數，自無回溯適用所得稅法第66條之9課徵未分配盈餘10％營利事業所得稅之餘地，原判決違反法律不溯及既往原則暨租稅法律主義，不應適用所得稅法第66條之9而為適用，顯有判決適用法令不當之情事。
㈢縱原審法院認歸屬於78年至86年各年度之折舊差異數得適用
所得稅法第66條之9，惟該等先前年度之所得已逾稅捐稽徵法第21條所定之5年核課期間，被上訴人無論如何皆不得就該等所得再行課徵任何稅捐，原判決不察，竟肯認原處分合法，即有應適用稅捐稽徵法第21條及行政程序法第131條第2項而未適用之違背法令等語。
六、本院按：㈠本件上訴法律爭點之闡明：
⒈按本案在原審法院之法律爭點，其客觀事實基礎及規範架構背景，可簡言如下：
⑴上訴人經營民航業務，而自78年起向民航局承租6架民
航飛機而從事載客載貨等營業活動，租約期間為19.5年。而該飛機承租法律關係在民事法之定性，原來被上訴人定性為「融資租賃」，對應之會計處理則如下述。①該承租之飛機被認定為上訴人取得之資產，故6架飛
機之價格載入資產負債表中「有形資產」欄位。②而其每期應付之租金則被視為取得資產之負債，同樣記入資產負債表中之「長期債務」欄位。
③往後在損益表中，該飛機資產每年認列折舊，因此影響當期損益。
④而在上訴人給付租金予民航局時，資產負債表中之負
債減少，而現金資產亦等額減少，對損益表則無影響。
⑵但在92年間，因民航局主張上開飛機租賃不屬融資租賃
，而屬一般之「營業租賃」（換言之，租期屆至時民航局無義務將飛機所有權移轉予上訴人），上訴人在會計上亦決定按「營業租賃」為對應處理。
⑶而一般營業租賃之會計處理，則需按照以下方式為之。
①該承租之飛機不屬上訴人之資產，也無庸記入資產負債表。
②其每期應付之租金則於實際支付時，列入損益表中之當期費用支出，進而影響當期損益。
⑷可是若完全依上開會計方式處理，則表彰上訴人各期損
益之財務報表，必須從78年間開始逐期調整，如此將連帶影響各期損益金額，使在會計損益基礎下之稅務及財務事項處於不安定之狀態。因此基於安定性之考量，會計上之處理原則為「不對以往年度之財務報表（及該報表所表徵之當期損益）進行回溯性調整，而只向後為調整」。
⑸不過「向後調整」之調整過程中，「其前期累積之損益
差異數如何處理」，則有以下之「會計變動」理論必須先予陳明。
①所謂「會計變動」，依其變動原因，可以分為以下三種類型，爰分別說明如下。
A.第一種類型為「會計原則變動」，其定義則為「由原採用之會計原則改用另一會計原則」。而此處所稱之「會計原則」，泛指原則、程序及應用方法等。如存貨評價由後進先出法改為先進先出法、折舊性資產之折舊方法由年數合計法改為直線法，及長期工程合約損益之認列由全部完工法改為完工百分比例法，均屬會計原則之變動。
B.第二種類型為「會計估計變動」，其定義則為「會計處理過程對於未來情況或事項之不確定性難免需要估計，如折舊性資產之經濟耐用年限及殘牘，對此估計隨時間經過因新經驗之修正、新資料之獲得或新事項之發生而必須修正以往之估計，以使會計表達更符合經濟實況」。
C.第三種類型為「編製報表主體變動」，其定義為「編製報表之企業個體增減，致當年度之財務報表編製主體與以前年度不同者」。
②而處理會計變動之方法亦有以下三種：
A.其一為「追溯調整法」，處理標準為：「當發生會計變動時，就應假設一開始即採用新原則，並計算在變更當期採用新原則與用舊原則下期初保留盈餘之稅後差額，此差額即稱為『會計變動之累積影響數』。再將此差額調整原有期初保留盈餘，使保留盈餘之餘額與按新原則計算期初保留盈餘應有之餘額相等」。
B.其二為「當期調整法」，處理標準為：「計算會計變動累積影響數，作為當期損益項目，列於會計變動當期之損益表，而不調整期初保留盈餘，編比較報表時，也不需重編以前年度報表。但是應列示新原則所計算各年度『計列非常損益前純益』及『本期純益』之擬制資料，以供比較」。
C.第三種方法則「推延調整法」，其處理標準為：「會計變動只影響變更當期及未來各期，不需計算累積影響數，也不需重編以前年度之報表。只是自變更年度起，開始依新原則或新估計數處理」。
③相關會計理論認為，不同之會計變原動原因，有不同之對應處理方法，二者之配對可說明如下：
A.「會計原則變動」原則上應採取「當期調整法」處理，例外情形才改採「追溯調整法」。
B.「會計估計變動」採取「推延調整法」。
C.「編製報表主體變動」原則上採取「追溯調整法」。
⑹比較以上三種處理會計變動之方法，其等處理標準之異同則可分別說明如下。
①正如前述，該三種調整方法都是從變動原因發生時之
會計週期進行調整，而以往週期之損益維持原狀，其間之差異僅在於「依新舊會計原則計算對以往會計週期損益計算結果所形成差異，在調整時是否要一併加以考量」。
②其中「追溯調整法」與「當期調整法」在調整過程中
，都會一併將以往會計週期之累積損益差異數在當期財務報表中呈現，進而影響到當期會計評量結果。但「推延調整法」則對以往年度損益差異完全不予考量，因此以往會計週期累積之損益差異數不會影響當期之會計評量結論。
③至於「追溯調整法」與「當期調整法」之差異則在於
，「追溯調整法」是將累積損益之差異數在當期財務報表之期初餘額反應，意即該累積損益差異數被視為前期之存量，而非當期損益。而「當期調整法」則恰恰相反，而將該等累積損益之差異數視為「當期損益」之一部（這雖是財務會計之觀點，但在所得稅法上影響重大，因為所得稅之稅捐客體是當期流量之所得）。
⑺因為上開租賃契約性質認定上之差異性質上屬「會計估
計變動」，其會計變動之處理方法依前所述，為「推延調整法」，而上訴人在財務會計上亦是如此處理。不過對以往年度以融資租賃為會計處理時（78年度至92年度之會計週期），因該飛機可以認列為上訴人之資產，亦可逐年攤題折舊。此等折舊金額之計算，在財務會計上採取「平均折舊法」，按期平均攤提折舊。而「稅上調整」之折舊計算則因為上訴人之申請，改採「定率遞減法」（即先期折舊大，後期折舊小）。其結果造成財上所提之折舊金額累積小於稅上所提者，其差額如上所述為5,015,647,689元。此等財稅差異金額對上訴人有利（因為折舊多，即表示78年至92年間認列之費用增多，盈餘因此減少，而對應之營利事業所得稅額亦得減少），事後從「後見之明」之觀點認為上開財稅「暫時性」差異實際上並不存在（因為上訴人沒有該6架飛機資產，即無折舊產生），故該等財稅差異所形成之稅捐利益（上訴人之遞延所得稅負債）也不應認為存在，故需在92年間將此暫時性差異一次調整回來，所以此時在稅上對此等累積之財稅折舊差異數額，借用「當期調整法」之處理標準，認列該差異數為上訴人92年度稅捐週期之稅上獲利，進而上訴人92年度之稅捐週期新增5,015,647,689元之課稅所得。以上之財稅差異，對上訴人92年度營利事業所得稅額造成如下之影響。
①一般所得稅部分：
多出5,015,647,689元×25％之當期稅款，此部分上訴人不爭執，亦不在本案上訴範圍。
②保留盈餘特別所得稅部分：
多出5,015,647,689元×25％×10％之特別所得稅稅款。而此部分稅款金額又可行為時所得稅法第66條之9開始適用之稅捐週期劃分，將之分為：
A.78年至86年間所累積之財稅「折舊」差異金額4,437,627,412元。對應稅額為4,437,627,412元×25％×10％，此部分上訴人爭執（理由詳後所述），而為本案之審理標的。
B.87年至92年間所累積之財稅「折舊」差異金額578,020,277元。對應稅額為4,437,627,412元×25％×10％，此部分上訴人不爭執。
⑻此處之所以言該財稅差異之調整，是借用「當期調整法」之理由在於：
①本案如果92年度財務報表之作成是依「當期調整法」來處理，其處理方式為：
A.在92年以前之各期財務報表均不予調整，而在92年度之財務報表中將上開各期差異加總，並一次反應完畢。
B.一次反應手段是將原來依「融資租賃」在會計上認列之該6架飛機資產淨額（即原始取得價格減除各期折舊之加總）予以沖轉（即為註銷），但以往各期折舊金額之累積則改列為當期收入，但同時亦將以往各期已支付之租金加總，計為當期費用一次認列，二者相減後之餘額認列為損益。
②但上訴人之實際且合法之作業卻是採取「推延調整法
」，以前之租金支出及計算折舊而形成之損益差異數累積，均不計入上訴人92年度之財上損益。但為解決稅上折舊標準不同所形成、造成稅收短收之暫時性差異，才借用「當期調整法」來計算各期折舊差異數，將之併入上訴人92年度當期損益中，事實上上訴人在申報92年度營利事業所得稅時，也採取相同之觀念。
⑼事後上訴人又對78年至86年間所累積之財稅「折舊」差
異金額4,437,627,412元為爭執，此等爭執之提出，若從宏觀之角度言之，必須有以下規範體系背景因素之理解，爰說明如下。
①所得稅法制對「如何促使企業將盈餘分配予股東，使
國家能在個人綜合所得稅層次上獲致股東營利所得所對應之所得稅稅款」議題之規範設計，曾在87年間發生重大變革。
②原來之規範設計為「營利事業所得稅與個人綜合所得
稅重複課徵」，促使企業分配盈餘之規範手段則是已廢止所得稅法第76條之1所定「強制歸戶」之規範（即是將企業超過資本額一定比例數額之累積盈餘，在法律上擬制為「已分配」，而對擬制受分配之股東就擬制受配金額，課徵個人綜合所得稅）。
③但自87年度起，則採取「二稅合一」之立法規劃，企
業所繳納之營利事業所得稅額在法律上被「資產化」，計入「股東可扣抵稅額帳戶」內，在真實盈餘分配時，按比例連帶分配。而促使企業分配保留盈餘之規範手段則是所得稅法第66條之9所定、改以當期稅後盈餘「流量」為基礎，加徵10％特別所得稅，稅後餘額不再過問實際有無分配，不過若其實際分配，該10％特別所得稅亦計入「股東可扣抵稅額帳戶」中，並在實際盈餘分配時可按較高分配比例流出，分配予股東。
④上訴人前開92年度之會計處理方式，基本上卻是將多
期損益（78年至92年）在92年度一次調整在92年度之當期損益中。而會計上如此處理，其背後之價值權衡則是：在「認定上訴人前期作業為善意（即其主觀上確信上開飛機租賃確為融資租賃，只是事後該法律關係客觀上被認定為非屬融資租賃之一般營業租賃）」之基礎下，為了維護上訴人利益及相關法律狀態之安定，而為此處理，此等處理方式一定程度上也符合上訴人及其股東之利益（避免回溯調整所帶來之調整勞費，或股利之超額分配等問題）。
⑤然而以上會計處理方式，因為稅捐法制在87年間之重
大變革，即會產生「在92年間一次調整時，本來在78年至86年間可以用強制歸戶手段處理之累積盈餘，會因此必須在92年間完全按照行為時所得稅法第66條之9保留盈餘加徵10％特別所得稅」之規定來處理。
⑥所以在上開事實及規範背景基礎下，本案上訴爭點之
法律定性，應該是「在時間軸上線段式之法律事實，跨越了87年新、舊法適用交接時點，所生應適用新法或舊法」之「時際法」議題（這個認識，在訴訟兩造似乎都未完全掌握）。
㈡本院對上訴爭點之判斷結論及其理由形成經過說明。
⒈實則本案中第一個有必要說明之重要法律論點即是，本案
與「財稅暫時性差異」無關，而與「時際法」議題有關，因為原本存在之財稅差異在92年間調整時，已經被一次調整完畢，有關前開6架飛機之承租，其在會計上之財稅差異即不再存在。因此本案行為時所得稅法第66條之9第2項第10款之規定無涉。
⒉其次要說明者為，上訴人在原審之事實審程序中所提出之
訴訟主張及法律論點，與其在本院審理中所提出之論點有重大差異，已完全割捨事實審之法律論點，而改採不同之論點為訴訟攻擊策略，爰說明如下。
⑴其強調依民事法院作成之上開判決，「上開飛機租賃法
律定性」自始（即78年訂立租約時起）即為「一般營業租賃」，而非「融資租賃」，所以每期損益均需回溯調整。事實審法院卻沒有對此客觀事實之民事法定性，盡到職權調查義務，因此原判決違法。
⑵又因為在事實基礎上每期損益都要調整，並單獨決定各
期保留盈餘應適用之法規範（87年以前為已廢止所得稅法第76條之1，87年開始適用行為時所得稅法第66條之9），因此原判決就78年至86年間之累積保留盈餘，一律適用行為時所得稅法第66條之9之規定，即屬違法。
⑶最後在同樣的法律邏輯推論基礎下，上訴意旨復主張「
即使本案78年至86年間之保留盈餘稅上處理在實體法應適用行為時所得稅法第66條之9，但程序法上其核課期間已經過，原判決未考量本案之核課處分逾越核課期間，亦屬違法」。
⒊但在本院看來，全案真正有意義之爭點即在於時際法議題
下，新、舊法適用之選擇而已。上訴意旨所提出之三項論點，實質上只是單一論點下之三個當然推論，而真正有檢討必要之論點，僅在於「上訴人漠視時際法議題，而認本案應當然分段適用」之主張，是否符合規範本旨。就此本院不同意上訴人前開論點，而認在時際法理論基礎下，「本案中78年至86年之累積盈餘，應認定在92年度實現，而應適用行為時所得稅法第66條之9之規定」，其法理依據及上訴人主張不可採之各項理由，則可分述如下。
⑴在事實認定層次上：
①按所得稅法第22條第1項規定「會計基礎，凡屬公司
組織者，應採用權責發生制」，而查核準則第2條第2項前段復明定「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表」，以上法規範之規範意旨，簡言之即是，涉及營利事業所得稅認定之客觀事實基礎是透過會計工具來加以界定及掌握（常識上比喻為，稅捐事實乃是透過會計之眼鏡而被看見）。
②而上訴人前開78年至92年之每期損益差異（雖然其只
爭執78年至86年間之部分，但在說理上必須一體看待），之所以在92年度被累積並被一次（向後）調整完畢，正是因為信賴上訴人以往之判斷（主觀確信前開飛機租賃確為「融資租賃」），為避免事實回溯調整所帶來之不安定狀態，而在會計準則上對有關稅基實現時間之客觀事實為調整，調整目的不僅是為了上訴人之利益，也是為了公眾利益，這樣的事實應該被尊重，因此上開損益實現之事實認定，不能指為違法。
事實上依前所述，會計變更之三種處理方法，一律是向後調整，由此亦可知上開事實認定之正確性。
⑵在法律適用層次上：
①在此固應強調：即使如前所述，所得稅法上之稅基事
實認定，要以會計原則據為判準工具，但並不意味著該等事實在規範評價上，稅捐實證法不可以進行調整評價（此即查核準則第2條第2項後段所載「……至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」等有關「稅上調整」規定之規範意旨所在）。所以即使在事實認定層次，上開各期累積損益差異在92年度一次被調整在該稅捐週期現實，但畢竟不能否認該等各期損益差異實質發生在各期間內之常識性認知。這些持續存在事實在稅法規範評價上仍有意義，稅捐實證法對之同樣也有自為規範之空間，這正是本院認為前開爭點涉及「時際法」議題之理由所在。
②而處理涉及時際法議題之個案事實，決定新、舊法何
者應予適用時，其判準抽象，簡言之乃是「法進步性」與「法安定性」對立價值間之權衡取捨，而在制度設計上原則上應由立法者預為規劃，如果立法者未為規劃，再於個案中視案件特性，各別定之。至於信賴保護原則本屬法安定性原則之具體化，其在時際法議題中乃是附屬於法安定性之規範價值中，而無獨立適用餘地之。就本案而言，如果處理標準強調法進步性之規範價值，即如原判決之處理方式；若處理標準強調法安定性之價值，則上訴人主張之分期適用各該期損益週期有效實施之實證法亦屬可能之選項（上訴人在上訴理由中直接主張應分段適用，但卻沒有對該等法律適用之前提要件予以論述，這是本院認為其沒有思及時際法議題之理由所在）。
③由於本案上開客觀事實所涉及之時際法議題，立法者
並未預為規劃，此即屬法院應予決定者。本院鑑於已廢止所得稅法第76條之1所定「強制歸戶」規範與行為時所得稅法第66條之9之規範，雖然使用之規範手段有所不同，但規範目的均在促使企業將保留盈餘分配予股東，而使國家得以課徵股利所生之個人綜合所得稅，二者在評價上本不應為太大差異。且在92年度「二稅合一」法制已實行，加徵10％特別所得稅可以被「資產化」，列入股東可扣抵稅額帳戶中，總體言之，對上訴人亦較有利。另外上訴人在本案中也未特別說明除了（可扣抵）稅款多徵外，為何不適用已廢止所得稅法第76條之1所定「強制歸戶」規範，對其造成稅額以外之其他財產上不利益，在此情況下，法安定性之權重比例在本案中實不如法進步性為大，故本案之法律適用，自應適用新法（即行為時所得稅法第66條之9之規定）。原判決在此基礎下為法律適用，亦無錯誤。
⑶另外本案中應予附帶補充說明之旁論者為：雖然上訴人
對「本案中使用『當期調整法』為以往年度財稅暫時性差異累積數之調整」一節並無爭議（甚至其本身也如此主張，見原處分卷第578頁及第579頁之釋例），但本院還是認為有必要對其適用上之正當性為補充說明。簡言之，以上財稅差異之產生，若以後見之明觀察，是建立在一個「事後被認定為非真實」的「虛幻」事實基礎下（即飛機為上訴人所有），而在此虛幻事實基礎下上訴人又主動申請適用對其有利之「定率遞減法」為飛機折舊，就算事實之虛幻不可歸責於上訴人，但在真實基礎下財稅差異所形成之稅捐延後繳納，最後終歸會有繳納之日。若虛幻事實基礎下稅捐延後繳納之利益，就因虛幻事實破滅反而因推延調整法之適用，而得以視為不存在，顯非事理之平。故上開以「當期調整法」對財稅暫時性之累積差異進行調整尚無錯誤。
㈢總結以上所述，本件原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 23 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 24 日
書記官 葛 雅 慎