最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第198號上 訴 人 台灣工銀證券股份有限公司代 表 人 林杇柴訴訟代理人 袁金蘭
張憲瑋 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國100年9月8日臺北高等行政法院100年度訴字第663號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報項次32「結（決）算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額」新臺幣（下同）5,348,394元，被上訴人初查依申報數核定，嗣上訴人於97年6月25日申請更正減除87年度債券前手息協談追認之扣繳稅額613,425元，被上訴人乃併將89年度債券前手息協談追認之扣繳稅額4,734,969元計入，重行核定（第3次核定）項次32為0元。上訴人申請復查，獲准被上訴人以99年10月8日財北國稅法一字第0990234776號復查決定書，追認股東可扣抵稅額帳戶期初餘額231,236元及扣繳稅額2,021,578元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人92年度股東可扣抵稅額帳戶已依規定於93年5月31日向被上訴人申報在案，且無「故意以詐欺或其他不正當方法」逃漏稅捐之情事，依稅捐稽徵法第21條規定，核課期間5年已於98年5月31日屆滿，被上訴人卻於98年10月29日作出系爭92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表之更正核定，已逾核課期間，被上訴人之核定顯然違法。又被上訴人更正核定雖未對當年度造成補稅效果，但仍損及上訴人依法得享有之租稅權益，造成股東可扣抵稅額帳戶餘額變動不休，難以正確計算稅額扣抵比例，將使上訴人往後年度有超額分配股東可扣抵稅額之情事，被上訴人實不應於核課期間經過後調整核定等語，求為判決訴願決定及原處分、復查決定不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件上訴人92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報項次32「結（決）算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額」5,348,394元，其中4,734,969元為89年度債券前手息協談追認之扣繳稅額致減少之稅額，不應計入系爭欄項，為維護股東可扣抵稅額帳戶金額之正確性，被上訴人乃併同上訴人主動申請更正減除87年度債券前手息協談追認之扣繳稅額613,425元，核定該項次32為0元，並無違誤。
至於上訴人主張對於系爭年度股東可扣抵稅額帳戶之調整，造成上訴人93年度有超額分配股東可扣抵稅額，惟該年度是否確涉超額分配，及該超額分配產生之原因究係為何，實應以93年度案件事實據為爭執，況系爭年度股東可扣抵稅額帳戶餘額經更正核定後並無超額分配情事等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按所得稅法第66條之1之立法理由，已揭明營利事業設置之股東可扣抵稅額帳戶應保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以維護其餘額之正確性；且股東可扣抵稅額帳戶金額為累計之金額，依同法第66條之2第2項(原判決誤繕為第66條第2項)「其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」保持此帳戶之永續紀錄，具有「帳外實帳戶」之性質，如發生錯誤將影響稅額扣抵比率之計算，故計入金額如有錯誤，除應調整正確外，就足以影響各年度股東可扣抵稅額申報表期初餘額、期末餘額者，應就各該年度辦理更正以保持正確性，而達立法目的。再股東可扣抵稅額帳戶餘額係累積餘額之概念，倘未能就各年度之金額正確調整，致股東可扣抵稅額帳戶餘額累積發生虛增虛減情形，實質上將產生有超額分配數無法追回，減少餘額數時亦無法彌補之不合理現象，實有違所得稅法第66條之1之立法意旨。又股東可扣抵稅額帳戶餘額之更正在求其正確性，並非直接核課稅捐，故關於股東可扣抵稅額帳戶之更正核定，自無稅捐稽徵法第21條核課期間之適用；且觀諸稅捐稽徵法第21條係對漏稅追徵期間之規定，其文義係規定逾核課期間，不得再補稅處罰，非謂不得更正以求正確，至於往後年度因更正產生之租稅效果，應視往後年度調整情形而定，以符合所得稅法第66條之1之立法意旨；易言之，若因稽徵程序將逾核課期間年度之期初餘額，依已逾核課期間各年度正確金額計算後逕予調整，發生已逾核課期間各年度涉有超額分配，致生租稅效果，則應依稅捐稽徵法第21條規定，免予補稅處罰；再本件係因上訴人申請更正而併同調整，上訴人陳稱被上訴人併同調整損及其依法所得享有之租稅權益，造成股東可扣抵稅額帳戶餘額變動不休，難以正確計算稅額扣抵比例，亦非可採。至上訴人主張財政部99年5月26日台財訴字第09900067660號訴願決定及本院另案判決亦對其有利乙節，因其事實與本件尚非完全一致，且屬個案見解，尚無拘束本案之效力。從而，原處分以原核定期初餘額負18,894,915元及扣繳稅額7,114,048元，經依財政部賦稅署99年2月1日臺稅一發字第09804163110號函釋計算後，應分別追認231,236元及2,021,578元為由，變更核定期初餘額為負18,663,679元及扣繳稅額為9,135,626元；另就上訴人列報項次32「結（決）算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額」0元，均無不合等語，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決於法無違，再論斷如下：
(一)按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。……」「營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶之起訖期間，應為每年1月1日起至12月31日止。但營利事業之會計年度，經依第23條規定核准變更者，得申請稽徵機關核准依其會計年度之起訖日期。營利事業自87年度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」所得稅法第66條之1、笫66條之2分別定有明文。查股東可扣抵稅額帳戶係因實施兩稅合一，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，為正確計算營利事業分配予股東或社員之股利或盈餘所含可扣抵繳稅額而設置。是股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，；且股東可扣抵稅額帳戶採取存量累積之方式，該帳戶之期初餘額應等於其上年度期末餘額，而兼具年度性及延續性，如營利事業各期應計入股東可扣抵稅額帳戶之金額發生錯誤，將影響稅額扣抵比率之計算，故上述所得稅法第66條之1明定，股東可扣抵稅額帳戶之設置，應保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以確保其餘額之正確性。又股東可扣抵稅額帳戶之金額，依所得稅法第66條之3第1項規定，係來自營利事業各期實際繳納營利事業所得稅額、未分配盈餘加徵之稅額、扣繳稅款及可扣抵稅額等稅額之累積，因此，如上開應計入股東可扣抵稅額帳戶之各項稅額有所變更，股東可扣抵稅額帳戶之金額即會連帶變動，而影響稅額扣抵比率之計算，則依上開說明，除應將計入股東可扣抵稅額帳戶之金額調整為正確外，如有影響各年度股東可扣抵稅額申報表期初餘額、期末餘額者，亦應就各該年度辦理更正，以核實反映股東可扣抵稅額帳戶之金額，俾正確計算可併同股利或盈餘分配予股東之可扣抵稅額，始符設置股東可扣抵稅額帳戶之意旨。
(二)次按，稅捐稽徵法第21條：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」係對於漏稅追徵期間所為之規定，並非對於股東可扣抵稅額帳戶更正期間之規定。況者，股東可扣抵稅額帳戶之更正，係為維持該帳戶餘額之正確性，以正確計算可併同股利或盈餘分配予股東之可扣抵稅額，並非核課稅捐之處分；且股東可扣抵稅額帳戶金額之確定，既來自營利事業各期繳納之營利事業所得稅額，任何一期營利事業所得稅金額有所變動或調整，股東可扣抵稅額帳戶之金額即會隨之併同調整更正，此為其事務之本質使然，亦無法與每期獨立計算之稅捐核課處分等同視之，故原判決認關於股東可扣抵稅額帳戶之更正處分，無稅捐稽徵法第21條規定之適用，並無不合。又原判決已論明：稅捐稽徵法第21條第2項已明定在核課期間內未經發現之稅捐，其法律效果為「以後不得再補稅處罰」，故若因股東可扣抵稅額帳戶之計入金額發生錯誤而為更正，在稽徵程序將逾核課期間年度之期初餘額，依已逾核課期間各年度正確金額計算後逕予調整，發生逾核課期間各年度涉有超額分配，致生租稅效果，則應依上述稅捐稽徵法第21條第2項之規定，免予補稅及處罰；至往後年度產生之租稅效果，應視往後年度調整情形而定，以符合所得稅法第66條之1之立法意旨，於法亦無不合。
故上訴意旨謂被上訴人對系爭年度股東可扣抵稅額帳戶之更正核定，已逾5年核課期間，據以指摘原判決有違反稅捐稽徵法第21條違法云云，並無可採。又股東可扣抵稅額帳戶之設置，依所得稅法第66條之1規定，應保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以確保營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，業經論述如前。故計入股東可扣抵稅額帳戶之金額如發生錯誤，稽徵機關即應予以調整更正之，以維持該帳戶餘額之正確性，要無行政程序法第131條所定公法上請求權5年時效期間之適用。另上訴意旨所提另案財政部99年5月26日台財訴字第09900067660號訴願決定及重核復查決定，其事實與本案有別，且屬個案見解，無拘束法院之效力，上訴意旨據以指摘原判決未予查核審酌，有違反行政訴訟法第189條之違法云云，亦無可取。
(三)綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 23 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 2 月 24 日
書記官 伍 榮 陞