最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1009號上 訴 人 萬海航運股份有限公司代 表 人 陳柏廷訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年7月19日臺北高等行政法院100年度訴字第1124號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：㈠上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證
券、期貨交易所得新臺幣（下同）142,914,682元，被上訴人原依申報數核定，嗣經被上訴人查獲其中由臺灣富達證券股份有限公司（下稱富達公司）臺灣總代理發行之富達歐洲基金，為境外基金，其應稅之境外證券交易所得32,534,527元，上訴人漏未申報，乃重行核定為110,380,155元，應補稅額8,133,632元，並處罰鍰8,133,632元。㈡另上訴人列報利息收入404,857,144元，經被上訴人核定415
,490,318元，嗣經被上訴人查獲上訴人漏報國外票券利息收入10,633,174元，遂按所漏稅額2,658,294元處1倍罰鍰計2,658,294元。
㈢上訴人不服被上訴人上開核定稅額及罰鍰，申請復查，經被
上訴人99年9月21日財北國稅法一字第0990234492號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭駁回；上訴人復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院100年度訴字第1262號判決（下稱原審判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠關於補徵營利事業應納稅額部分：
⒈按司法院釋字第420號解釋及本院92年度判字第1112號判
決均明示：解釋適用稅法時，應根據經濟事實，始符合實質課稅及公平課稅之原則。我國來源所得認定，除租稅客體形式外觀確認外，尚應佐以發生事件之時間、地點尋找出相對應之法規範。
⒉從所得稅法第4條之1法條文義，該規定停徵證券交易所得
稅適用範圍，不以我國證券交易稅條例所稱有價證券為限，此由同法第4條之2期貨交易所得停徵所得稅規定足資參照。因此，財政部83年1月12日台財稅字第821506281號函規定（下稱83年函釋），增加所得稅法第4條之1規定所無之限制。
⒊按證券交易稅條例第1條第2項規定將適用證券交易稅條例
之有價證券種類分為：政府債券、公司股票與公司債及政府核准公開募銷之有價證券等3大類，與證券交易法第6條第1項對有價證券定義並無差異。因此，政府核准公開募銷之有價證券自無排除經核准外國政府或公司發行之有價證券，83年函釋法律解釋顯失正確；此由財政部81年2月1日台財證㈡字第50778號函釋（下稱81年函釋），可資參證。凡經我國證券主管機關即行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）核准於我國境內發行募集之有價證券，均應屬證券交易稅條例所定之有價證券，其交易後之證券交易所得，自得適用所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅。訴願決定適用法令顯有違誤，應予撤銷。
⒋依所得稅法第3條第2項可知所得稅之稽徵，原則上以中華
民國境內來源所得，有價證券交易所得為財產交易所得之一；關於財產交易之來源所得的認定，依所得稅法第8條第1項第7款規定，以「在中華民國境內財產交易」之增益為準。
⒌關於中華民國來源所得認定原則，財政部98年9月3日台財
稅字第09804900430號令曾訂定「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」（下稱所得認定原則），依其第8點規定，所得稅法之財產種類概分為：不動產、動產及無形資產三類，其中動產又分為在境內註冊登記船舶、航空器、車輛之動產、主管機關核准在臺募集與發行或上市交易有價證券之動產，與其他動產等三目。系爭標的為有價證券動產，該有價證券動產財產交易收益當屬有價證券交易所得類別，至於該有價證券交易所得是否為我國來源所得？依所得認定原則第8點規定，係以是否經證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券為準據（第8點㈡⒈），並非以有價證券交易所得發行所在地，或其註冊登記地或有無公開募銷為標準。
⒍本件訴願決定顯將政府核准在臺募集與發行境外基金有價
證券之事物性質，誤以船舶、航空器、車輛等動產事物性質，以在中華民國境內註冊、登記為認定來源所得要件，與所得認定原則第8點㈡⒈末段規定違誤，增加所得稅法第4條之1所無之限制，適用法令顯有違誤。
⒎再依境外基金管理辦法第2條、第3條規定，境外基金非經
金管會核准或申報生效，不得在我國境內代理募集及銷售，因募集銷售後之所得，依所得認定原則第8點㈡⒈規定，自屬中華民國來源所得之有價證券交易所得，自有所得稅法第4條之1停徵所得稅之適用。上訴人93年度贖回富達歐洲基金之有價證券交易所得，經稅務結算申報簽證會計師依所得稅法第4條之1規定調整為停徵所得稅之免稅所得，自有所據，並經被上訴人調查核定在案。
⒏現行所得稅法迄未對有價證券作定義性規定，財政部對有
價證券雖散見函釋規範，惟所得認定原則第8點規定，乃財政部對所得稅法有價證券財產最新解釋，為有利於納稅義務人之函釋，依稅捐稽徵法第1條之1及中央標準法第17條所定之適用有利於納稅義務人財政部函釋及從新原則之規定，本件關於所得稅法第4條之1有價證券之適用範圍，自應依所得認定原則規定，以經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券為準據。惟本件被上訴人仍執83年函釋規定，違背稅捐稽徵法第1條之1規定，亦違反行政程序法第9條行政機關就該管行政程序應於當事人有利及不利之情形一律注意之規定，適用法規顯有違誤。
⒐復就租稅法理或我國所得稅法租稅客體之認定，我國所得
稅係以中華民國來源所得為主體，故境外所得以中華民國來源所得以外之所得為原則，有所得稅法第2條、第3條、第8條及第24條可參。據此，所得認定原則，除規範所得來源認定範圍外，更認定所得稅徵免原則，為納稅義務人繳納及扣繳義務人扣取所得稅額規範，被上訴人答辯稱所得認定原則，並非據以免稅之認定云云，顯有違誤。
⒑上訴人93年度出售經核准境內募銷之富達歐洲基金計有兩
筆，分別為18,274,542元及32,276,328元，均合併列報結算申報書第40欄出售資產增益163,378,248元中之出售證券交易利益69,499,920元內，並附註說明：「……2.出售證券交易利益係出售持有受益憑證之盈益，經核算尚無不符，因屬證券交易利益，故予以帳外調整減列請詳『貳、應納稅額計算99欄停徵之證券及期貨交易所得（損失）』查核說明。」，被上訴人於95年5月18日財北國稅審一字第0950231804號書函，通知上訴人簽證會計師提出書面說明及違章承諾書在卷，按簽證會計師依限於95年5月22日以安建95審㈡字第0966M號函復被上訴人，同時上訴人另將上訴人當年度買賣富達歐洲基金列報於結算申報書第40欄出售資產增益之出售證券交易利益69,499,920元全部依據資料，提供被上訴人原核定審核，經被上訴人審結核定富達歐洲基金交易所得69,499,920元全部適用所得法第4條之1免納所得稅；且迄本件更正核定期間案關核准買賣國外基金交易所得之認定徵免所得稅適用，財政部並無變更或新增解釋函令，況所得認定原則更明示中華民國來源有價證券交易所得認定採核准主義，非以發行所在地或其註冊登記地為標準，更足資證明被上訴人95年度核定適用所得稅法第4條之1無誤。被上訴人於95年度之認定並無違誤，基於相同事物與相同處理原則暨行政程序法第6條禁止差別待遇原則，被上訴人應不得為差別待遇，再予更正核定32,276,328元，而補徵所得稅額8,133,632元，其核定處分適用法令顯有違誤。
⒒本件爭點為上訴人贖回富達歐洲基金是否為境內來源所得或境外所得：
⑴本件贖回財產交易所得科目類別為有價證券交易所得，
因此，系爭租稅客體富達歐洲基金，如為非中華民國來源境外所得，則無所得稅法第4條之1停止課徵所得稅適用，但如其屬中華民國來源之境內所得，則有所得稅法第4條之1有價證券交易所得停止課徵所得稅適用。
⑵依境外基金管理辦法第2條、第3條及所得認定原則第8
點規定意旨，境外有價證券是否認屬境內有價證券財產，以是否經我國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易為準據，並非以有價證券管理機構設立發行地為標準。系爭富達歐洲基金註冊地雖為盧森堡，屬境外基金，但該基金既經金管會核准或申報生效，自屬在中華民國境內債券有價證券動產之境內財產，而有所得稅法第4條之1停徵所得稅之適用，財政部100年11月4日台財稅字第10000401470號函（下稱100年函釋）顯然違背財政部81年函釋及「來源所得認定原則」規定，要無足採。
⑶復依據證券交易稅條例第1條第2項與證券交易法第6條
第1項規定，兩者均將有價證券種類分為3大類。因此，外國政府或公司發行之有價證券未經我國政府核准得公開募銷者，自非我國證券交易稅條例所稱有價證券。但外國政府或公司發行之有價證券經我國政府核准得公開募銷者，則屬證券交易稅條例第1條第2項末段之經政府核准得公開募銷之其他有價證券規定。準此，財政部83年函釋規定，應指外國政府或公司發行之有價證券，其未經我國政府核准得在我國境內公開募銷者，自非我國證券交易稅條例所稱之有價證券。稽徵機關如果將財政部83年函釋解釋為，不論有無經我國證券主管機關核准境內公開募銷之外國政府或公司發行之有價證券，均非屬我國證券交易稅條例所稱有價證券，證諸上開證券交易稅條例及證券交易法規定，顯失正確。
⑷財政部解釋出售境外基金交易所得是否中華民國來源所
得相關規定有81年函釋、83年函釋、100年函釋及所得認定原則第8點。準上，凡經證券主管機關核准在臺募集買賣之國外股票等投資性有價證券，均屬證券交易稅條例及證券交易法第6條第1項所稱其他有價證券，其於境內交易買賣者，均屬中華民國境內來源所得。由於我國境內營利事業於境外買賣，未經證券主管機關核准在臺募集買賣之國外有價證券所得，依所得稅法第3條第2項規定應合併境內外全部營利事業所得課徵所得稅，故上述81年、83年函釋及所得認定原則之法律見解及解釋意旨均屬一致，而100年函釋乃變更上開該等函令見解至明，依稅捐稽徵法第1條之1第3項規定，經稅捐稽徵機關依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用第2項規定，不適用該變更後之解釋函令。被上訴人答辯100年函釋與83年函釋並無相反之解釋，僅重申系爭境外基金非屬中華民國來源所得，尚無所得稅法第4條之1停止課徵所得稅規定適用，係屬事實之闡明，尚非新見解云云，顯有誤解。
⑸縱依100年函釋，境外基金管理機構在國外設立發行經
金管會核准或申報生效，在國內募集及銷售之境外基金，非屬中華民國來源所得；惟因該函釋係變更81年函釋及所得認定原則所定不利於納稅義務人之變更後解釋函令，且其發布日為100年11月4日即在100年11月8日修正施行前，而系爭所得稅是上訴人於99年2月3日經被上訴人更正核定即依法提起行政救濟之非確定案件，依同法第1條之1第2項規定，自發布日起才發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令；又依同條第3項規定，於本條100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定對於應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令，故被上訴人援引100年函釋，主張本件非屬中華民國來源所得，尚無所得稅法第4條之1停止課徵所得稅規定之適用，顯有違誤。
⑹營利事業所得稅係採科目合計申報，故所得稅法第83條
第1項及第3項有以納稅義務人所提示各帳簿文據或同業利潤標準核定稅額之規定，而非違章裁罰認定原則。上訴人系爭年度贖回富達歐洲基金2筆交易，業依營利事業所得稅申報格式，彙整列報於會計師報告書P23結算申報書第40欄出售資產增益163,378,248元之出售證券交易利益69,499,920元中，且被上訴人查核時亦依法按例通知上訴人簽證會計師提示帳簿或簽證資料，並進一步為該科目該項通知，提出補充證明，上訴人既已如實提供，將重要相關數據備註並分別逐一揭示，亦經被上訴人審查人員核對符合上訴人結算申報書所載申報數無誤，足證上訴人自屬充分揭露申報。被上訴人顯將稽徵調查程序誤為違章認定要件，誤解法令，顯無足採。
⑺若依被上訴人所稱於營利事業所得稅結算申報時必須揭
露所有交易細項全數於申報書中，則現行財政部核定申報書格式欄項顯有不足，且依一般經驗法則列報申報書勢必多達數10冊，不僅增加不必要之稽徵成本及浪費社會資源，稽徵機關亦無法從結算申報書之大量交易細項中一望即知申報內容，則依被上訴人認定原則，仍均屬未充分揭露，顯有不符邏輯。被上訴人一再辯稱上訴人遲於被上訴人調查後才提出說明，故於報繳時並未充分揭露之認定原則，明顯違營利事業所得稅申報查核實務之事實，委不足採。
⒓原審法院於101年2月21日就境外基金收益適用所得稅法第
4條之1問題函詢財政部，其以101年5月9日台財稅字第10100045710號函復（下稱101年函復），其中說明二與證券投資信託及顧問法（下稱證券投顧法）第10條、第16條第1項及境外基金管理辦法第2條規定意旨不符，實不足採：⑴按所得稅法第8條第7款所稱「在中華民國境內財產交易
有價證券交易所得」認定，首先應確定：該有價證券是否為中華民國境內財產？①依所得認定原則第8點第1項第2款第1目規定，有價證
券是否為中華民國境內財產認定，以是否經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券，與有價證券基金註冊地無涉。
②系爭富達歐洲基金係經我國證券主管機關金管會核准
，由富達證券股份有限公司為臺灣總代理發行，在我國境內代理募集及銷售之境外基金有價證券，為被上訴人及財政部訴願委員會所不爭，故該系爭標的富達歐洲基金之有價證券為在中華民國境內財產無疑。⑵其次，該中華民國境內有價證券財產是否為在中華民國境內交易：
①綜觀證券投顧法第1條、第10條第1項、第16條第1項
等規定，足證一經證券主管機關核准之證券投資信託基金，即得據以在國內證券市場從事或代理募集、私募、發行及行銷流通轉讓業務，投資人參與募集、銷售、及贖回等均為在中華民國境內交易。
②系爭富達歐洲基金既經證券主管機關金管會核准，由
富達證券為臺灣總代理發行，在我國境內代理募集及銷售之境外基金有價證券，為在中華民國境內財產，上訴人贖回系爭基金，乃屬在我國境內代理募集及銷售之行銷流通轉讓業務，為在我國境內有價證券交易。
⑶至於指數股票型基金，參照證券投資信託基金管理辦法
第37條，指數股票型基金（Exchange Traded Fund，ETF）指以追蹤、模擬或複製標的指數表現，並在證券交易市場交易，且申購、買回採實物或依據證券投資信託契約規定方式交付之基金及境外基金管理辦法第26條規定，只要經金管會核准證券投資信託基金不論境內或境外，不論是否申請上市之指數股票型基金（ETF）或非指數股票型基金，均得於國內證券市場從事或代理募集、私募、發行及行銷等流通轉讓業務，非以先經過金管會核准境內從事或代理募集、銷售證券投資信託基金後，再另向證券交易所申請上市者，始得在我國境內流通轉讓。
⑷復參考證券投顧法第3條規定，邏輯上不能以境外基金
投資人之申購、買回或轉換等事宜，是否須經其總代理人轉送境外基金機構辦理，作為有價證券交易來源所得之認定標準。所以101年函復與證券投顧法第3條規定，顯有未合，委不足採。
⑸另從投資人請求買回經核准境內募集行銷之憑證而言，
依證券投顧法第25條及證券投資信託基金管理辦法第70條規定，難謂僅限於ETF基金經金管會核准，並向證券交易所申請上市交易後，始得於國內證券市場進行交易及流通轉讓，才屬證券交易稅條例之課稅範圍。
⑹在臺募集與發行或上市交易之有價證券是否為我國境內
財產及是否為我國境內交易流通轉讓，應以經我國證券主管機關金管會核准在臺募集與發行或上市交易為認定基準；與有價證券基金註冊地無涉，亦非單一以經核准後再另向證券交易所申請上市交易者。財政部101年5月9日函之論理，與證券投顧法第16條第1項及境外基金管理辦法第2條規定意旨相悖，增加該法規所無限制。
⒔財政部101年函復說明三，既肯認83年函釋所稱所得稅法
第4條之1規定，不包括外國政府或公司發行之有價證券，則100年函釋乃變更上開83年函釋見解至明，依稅捐稽徵法第1條之1第3項及第2項規定，被上訴人及訴願決定適用該函釋規定，增加所得稅法第4條之1所無之限制，適用法令違誤。
㈡關於停徵證券交易所得罰鍰部分：
⒈上訴人93年度贖回富達歐洲基金，係經被上訴人認定由金
管會核准富達證券公司為臺灣總代理在臺銷售，非上訴人在境外買賣之交易行為，屬證券交易法第6條第1項所定經財政部核定之其他有價證券，上訴人申報是否適用所得稅法第4條之規定停徵所得稅之適用範圍，純屬所得定性徵免扣繳之法律見解不同，上訴人已合併於其他出售證券交易利益69,499,920元，列報於結算申報書「停徵之證券、期貨交易所得」142,914,682元。
⒉又上訴人系爭年度贖回富達歐洲基金交易計有2筆，分別
為18,274,542元及32,276,328元，前經被上訴人95年5月18日財北國稅審一字第0950231804號書函調查，全部提供被上訴人查核完竣，被上訴人於95年5月30日從上訴人申報核定停徵之證券交易所得142,914,682元確定在案，上訴人無刻意規避短漏報事項所得情事。被上訴人僅就其中部分贖回交易補徵所得稅，依所得稅法第110條第1項規定裁處罰鍰8,133,632元，對於部分贖回交易卻仍維持免稅，違反行政程序法第6條行政行為不得為差別待遇規定，適用法規顯有錯誤。
⒊本件93年度有價證券交易，給付人台北富邦銀行信託財產
專戶，尚核實認屬免稅之證券交易所得，當年度未向被上訴人做任何課稅資料通報，遲至98年間才由被上訴人輔導該專戶補報信託財產所得憑單之財產交易所得憑單，足見當時系爭所得並無課稅規定，本次上訴人更正核定乃屬徵、納、給三方對同一事物本質法律見解不同，無損上訴人未取得信託財產所得憑單前結算申報已充分揭露事實，尚不構成短漏報違章行為，自不得對上訴人科處違章罰鍰。
⒋依行政罰法第7條規定及司法院釋字第275號解釋意旨，以
「有責任始有處罰」為原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性。又納稅義務人如已依誠實義務，充分完整揭露其課稅事實，縱其對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，稅捐稽徵機關自不得對其科處違章罰鍰，財政部94年3月16日台財稅字第9404515890號函（下稱94年函釋）可資參照。
⒌又參照財政部56年12月5日台財稅發字第12339號（下稱56
年函釋）、92年5月6日台財稅字第920453012號函釋（下稱92年函釋）、本院98年度判字第1468號判決、100年度判字第1139號、臺北高等行政法院99年度訴更一字第1號判決，被上訴人裁處上訴人罰鍰8,133,632元部分，因上訴人已誠實申報，列報於停徵之證券、期貨交易所得之中，並經被上訴人95年5月30日核定確定，已充分完整揭露其課稅事實，嗣已經被上訴人調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，自不得裁處罰鍰。
⒍查本件上訴人93年度營利事業所得稅，上訴人如期於94年
5月31日申報，被上訴人於95年5月18日調查，並於95年5月30日掣發營利事業所得稅核定通知書及補徵稅額繳款書，上訴人依限於95年8月14日完納稅額確定。惟被上訴人99年2月3日再更正核定「停徵之證券、期貨交易所得」110,380,155元，補徵應納稅額8,133,632元，並於99年3月18日以短漏報所得裁處1倍罰鍰，上述行政裁罰時間無論從被上訴人於95年5月18日調查、或95年5月30日掣發營利事業所得稅核定通知書、或95年8月14日完納確定日起算，皆逾行政罰法第27條第1項規定行政裁罰時效3年期間而消滅，故系爭裁罰均屬無效，應予撤銷。
⒎按個案稅目屬個人綜合所得稅，其所得額申報係以全部所
得明細列示申報，而本件系爭稅目為營利事業所得稅則採科目合計總額方式結算申報，兩者有別。因此，在充分揭露之事證取捨上，亦應有所差異，方屬適當。惟被上訴人未綜觀審就本院101年度判字第116號判決違章判斷體系意旨，及疏漏系爭稅目係屬營利事業所得稅，採科目合計總額方式申報，與個人綜合所得稅完整列示全部所得明細者不同，因此，上訴人僅援引部分為行政罰法判斷體系之適用原則，所未援引部分與本件無必要關連性。
㈢關於漏報利息收入罰鍰部分：
⒈依行為時稅捐稽徵法施行細則第15條第1項及各級稽徵機
關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第4點規定，上訴人93年度取得國外票券利息收入10,633,174元，誤以短期票券利息所得，列報系爭年度結算申報書未分配盈餘加項203代號之依規定不計入所得課稅之所得額144,438,409元，經被上訴人調增利息收入10,633,174元，原核同時將上期轉列資本支出之攤提調增各項耗竭及攤提費用4,668,836元，核定補徵應納稅額1,491,084元（(10,633,174－4,668,836)×25％），並未裁處罰鍰，上訴人亦依限於95年8月14日完納確定，被上訴人卻於99年3月18日再予重為認定上訴人短漏利息收入10,633,174元，而非誤列報，按漏列所計算漏稅額2,658,294元，裁處1倍罰鍰計2,658,294元。上訴人於95年8月14日補繳應納稅額1,491,084元，當時被上訴人並未同時填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書連同稅額繳款書送達上訴人，依行為時稅捐稽徵法施行細則第15條規定，顯見該核定並無認定是項申報具有依所得稅法規定應處罰鍰適用。
⒉但本次被上訴人卻於99年3月18日追認違章裁罰，審理期
間長達3年5月，程序上違反行為時稅捐稽徵法施行細則第15條規定及現行各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第4點㈣審議及裁罰規定，適用法規顯有違誤，亦違反行政程序法第4條依法行政原則，應予撤銷。
⒊上述期間無論從被上訴人於95年5月18日調查，或95年5月
30日掣發營利事業所得稅核定通知書或95年8月14日完納確定日起算，皆逾行政罰法第27條第1項規定行政裁罰時效3年期間而消滅，故系爭裁罰均屬無效，應予撤銷。
⒋所得稅法第110條第1項、第2項之裁罰規定以「漏稅額」
計算，然該法並無定義漏稅額，係依所得稅法第24條第1項前段規定。因此，營利事業已依所得稅法第71條期限規定辦理結算申報而短漏報所得額者，於適用同法第110條第1項處罰時，其「漏稅額」認定標準，應不高於適用該法條第2項未依所得稅法第71條期限規定辦理結算申報而短漏報所得額者之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。依此，上訴人漏稅額應參照第2項規定之計算，准予按「補徵應納稅額」裁罰。上訴人誤列分離課稅之國外票券利息收入10,633,174元經被上訴人裁罰2,658,294元部分，因被上訴人未減除上訴人短列報上期轉列資本支出之攤提調增各項耗竭及攤提費用4,668,836元，逕按調增利息收入10,633,174元計算漏稅額，致已申報者計算之「漏稅額2,658,294元」大於未申報者計算之「補徵應納稅額1,491,084元」，與比例原則有悖。
⒌系爭罰鍰所得上訴人已充分完整揭露其課稅事實，縱其對
租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，稅捐機關不得裁處罰鍰等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：㈠停徵之證券、期貨交易所得部分：
⒈本件係依據被上訴人所屬中南稽徵所98年12月31日財北國
稅中南綜所一字第0000000000A號函送受託人更正信託財產所得32,534,527元扣繳憑單而派查資料袋案辦理，又依上訴人99年1月21日函復，其取得台北富邦銀行之所得係當年度委託贖回富達歐洲基金出售之有價證券盈餘，屬所得稅法第4條之1規定停徵所得稅之適用範圍，已帳列證券交易所得32,534,527元。惟富達歐洲基金由富達證券公司為臺灣總代理發行，其註冊地為盧森堡，屬境外基金，依財政部83年函釋，出售外國政府或公司發行之有價證券所取得之收益，不適用所得稅法第4條之1有關證券交易所得停徵所得稅之規定，為應稅所得。
⒉所得稅法第4條之1規定停徵所得稅之適用範圍，以我國證
券交易稅條例所稱有價證券為限。本件經被上訴人查證系爭富達歐洲基金雖經金管會核准在臺募集及發行，惟該基金由富達證券公司代理募集及贖回，屬封閉型基金，非在公開市場買賣，不屬證券交易稅條例第1條第2項規定之有價證券，其處分利得不適用所得稅法第4條之1規定。
⒊所得認定原則係就所得稅法第8條所稱「中華民國來源所
得」規定內容而認定，非據以免稅之規定。本件富達歐洲基金及其處分利得，縱屬上訴人主張為財政部核定之其他有價證券及中華民國來源所得，惟是否屬停徵之證券交易所得，仍應視其是否符合所得稅法第4條之1之適用範圍，上訴人所述81年函釋，係為利於證券管理所為之規範，與所得稅法第4條之1停徵所得稅規定無涉；況首揭83年函釋已明定所得稅法第4條之1規定停徵所得稅之適用範圍，以我國證券交易稅條例所稱有價證券為限，尚不包括外國政府或公司發行之有價證券。系爭富達歐洲基金本質上屬境外基金，其所得非停徵所得稅之適用範圍。
㈡停徵之證券、期貨交易所得罰鍰部分：
⒈上訴人主張系爭富達歐洲基金所得已列報於非營業其他收
入項下，惟依會計師查核簽證報告書第24頁列報其他收入295,396,306元，明細為賠償收入、短期投資市價回升利益、匯率避險利益、利率避險利益及其他（係電報放貨費及租金收入），尚無系爭富達歐洲基金所得。
⒉上訴人稱已同額列報於停徵之證券、期貨交易所得中，按
會計師查核簽證報告書第25頁，列報停徵之證券、期貨交易所得142,914,682元，係出售證券交易利益69,499,920元及短期投資回升利益73,414,762元，亦無揭露系爭境外基金處分利得32,534,527元，上訴人主張已揭露之金額，僅係於申報書中非營業其他收入及停徵之證券、期貨交易所得項下表達該項數字，惟尚難查得含系爭富達歐洲基金所得之細項金額。
⒊依行政罰法第8條規定，上訴人不得因其法律見解而主張
免責，上訴人贖回富達歐洲基金處分利得是否需課徵營利事業所得稅，本應依法盡探知之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰，上訴人逕採有利於己之解釋，將應稅之境外證券交易所得申報為停徵之證券交易所得，致有本件逃漏營利事業所得稅之違章情事，縱無故意，亦有過失之責，本院99年度判字第598號判決亦持相同見解。
⒋所謂「揭露原則」，參考臺北高等行政法院96年度訴字第
2892號判決、本院99年度判字第158號判決意旨及審計準則公報第2號第7條、第8條規定，係指對於重大及特定事項之充分表達而言，企業及會計師應誠實公正地在財務報表及其附註欄內表達，無庸參索其他資料。本件被上訴人尚須函請會計師補充說明其明細，一般人均無從於申報書之內容或簽證報告中一望即知，難認已符合充分揭露原則，自應受罰。
⒌又上訴人訴狀所提傳票及分類帳係於被上訴人95年5月18
日調查時，上訴人提出之說明及附件，並非上訴人於報繳系爭93年度營利事業所得稅之附件，是上訴人於報繳時未充分揭露系爭富達歐洲基金交易所得之事，參酌本院98年度判字第1468號、100年度判字第1139號判決及臺北高等行政法院99年度訴更一字第1號判決亦同此意旨。
⒍100年函釋並非與83年函釋相反之解釋，僅係重申境外基
金非屬中華民國來源所得，尚無所得稅法第4條之1停止課徵所得稅規定之適用，屬事實之闡明，尚非新見解。另81年函釋是為利於證券管理所為之規範，與所得稅法第4條之1停徵所得稅規定無涉。
⒎本件係被上訴人依所屬中南稽徵所接獲受託人台北富邦商
業銀行於98年12月29日補申報受益人上訴人及雨昇有限公司93年度信託財產各類所得資料更正註銷通知書及相關資料（交易明細及信託財產各類所得憑單）辦理，上訴人申報93年度營利事業所得稅時，系爭扣繳憑單尚未開立，即無上訴人所援引本院101年度判字第116號判決所指「重複揭露」，況上訴人於報繳93年度營利事業所得稅時，均未揭露，上訴人援引上開本院判決與本件案情不同，亦屬個案，實難比附援引。
⒏稽徵機關通知查核函，係就納稅義務人申報或未申報之事
項，有事實不明或待釐清之事項查核，係為行政機關依行政程序法第36條依職權調查證據之行政程序規定，亦為確立調查基準日，攸關稅捐稽徵法第48條之1免罰之適用。
㈢漏報利息收入罰鍰部分：
⒈被上訴人按所得稅法第110條第1項、稅捐稽徵法第21條及
營利事業所得稅查核準則第112條規定，以原處分依漏稅額計算處罰並無違誤，上訴人主張應按減除上訴人短列報上期轉列資本支出之攤提調增各項耗竭及攤提費用4,668,836元後核定之「補徵應納稅額」裁罰，於法未合。
⒉上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，短漏報國外票券
利息收入10,633,174元，為其所不爭，上訴人雖主張已列報於結算申報書未分配盈餘加項203代號之依規定不計入所得課稅之所得額項下，惟僅表達該數字144,438,409元，並無系爭國外票券利息收入之金額，是上訴人主張已充分揭露，尚難採據；且系爭國外票券利息收入並無扣繳資料，上訴人未予審查，簽證會計師亦未查核相關憑證，即逕予認屬分離課稅所得，而於帳外調整減列，顯有過失。
⒊另本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報日為94年5
月31日，迄被上訴人99年3月18日裁處書及罰鍰繳款書送達日99年3月25日，尚未逾核課期間5年之規定。
⒋參酌財政部82年5月17日台財稅字第820170202號令及財政
部97年2月20日台財稅字第0974505750號令說明可知，稅捐稽徵法施行細則第15條第1項後段及「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第4點㈣規定，有關罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，是為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定，並非以併行送達為法定要件，亦不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力，有臺北高等行政法院97年度訴字第2692號判決可資參照。⒌上訴人93年度營利事業所得稅結算申報日為94年5月31日
，短漏報國外票券利息收入10,633,174元，經被上訴人95年5月30日核定補徵營利事業所得稅，該短漏報利息收入部分被上訴人99年3月18日裁處書及罰鍰繳款書送達日99年3月25日，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項及第49條前段規定，原處罰鍰並未逾前揭核課期間；雖行政罰法第27條第1項行政罰裁處權因3年期間經過而消滅，惟依行政罰法第1條其他法律有特別規定，適用該法律規定，是稅捐稽徵法既已明定，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，並聲明駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以兩造之爭點為：⑴被上訴人核定上訴人93年度贖回富達歐洲基金之有價證券
交易所得為應稅所得，有無違法？⑵被上訴人計算上訴人漏報國外票券利息收入部分之漏稅額
，有無違誤？㈠關於停徵之證券、期貨交易所得部分：
⒈按行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第71條第1項
，上述所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅之立法理由係「為簡化證券交易所得之稽徵手續並予合理課徵，以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式，將原應併入所得總額課徵所得稅之證券交易所得稅停止課徵」（引自司法院釋字第693號解釋理由書）。證券交易之收入不課稅，所對應之成本費用、損失亦不得自所得額中減除。
⒉又按證券交易法第6條、證券交易稅條例第1條及83年函釋
，上開函釋係因營利事業出售外國法人等發行之有價證券所得之收益應否課稅，所得稅法未為規定，而同法第4條之1規定之立法理由乃以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式而停止課徵證券交易所得稅。因外國政府或公司發行之有價證券，非證券交易稅條例所定之有價證券，不依該條例規定繳納證券交易稅，自無所得稅法第4條之1規定之適用，此為主管機關財政部本於職權就所得稅法第4條之1立法意旨所為之函釋，符合法律規定意旨，遵守一般法律解釋方法，與租稅法定主義並無牴觸。故出售外國有價證券收益屬應稅收入，應依同法第24條第1項、第71條規定申報營利事業所得稅。
⒊查本件事實：
⑴上訴人於93年1月7日向台北富邦銀行前身台北市銀行贖
回其購入之富達歐洲基金，信託所得32,534,527元，有上訴人99年1月21日答覆被上訴人之說明函及所附贖回申請書、交易傳票與交易明細等件可證。
⑵惟上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之
證券、期貨交易所得142,914,682元，被上訴人於95年5月30日依其申報數核定，有上訴人申報書及被上訴人核定書可按。
⑶嗣於98年12月31日被上訴人所屬中南稽徵所提出系爭贖
回基金更正註銷通知，並檢附台北富邦銀行扣繳憑單，其扣繳稅額0元，函請被上訴人辦理，經被上訴人於99年2月3日更正核定，將原申報「停徵證券、期貨交易所得」142,914,682元更正為110,380,155元，更正原因係該富達歐洲基金係由富達證券公司為臺灣總代理發行，其註冊地為盧森堡，屬境外基金，為應稅所得，上訴人涉短漏報所得，應予補稅，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰，有被上訴人99年3月19日更正核定通知書及99年3月18日裁處書可按。
⑷故依前揭規定及說明，被上訴人之更正核定與裁罰處分，於法並無不合。
⒋上訴人主張83年函釋增加所得稅法第4條之1規定所無限制
，原處分適用該函釋，適用法令錯誤，且100年函釋變更81年、83年函釋及所得認定原則，而有稅捐稽徵法第1條之1第3項規定之適用云云。惟：
⑴按81年函釋內容，係就外國股票及其他具有投資性質之
有價證券等，因在我國境內募集、發行、買賣等，為能使該等有價證券亦納入我國證券交易法規範管理，乃解釋該等有價證券為證券交易法第6條所稱之有價證券，立法意旨亦在使外國有價證券等可以獲得我國證券交易法之保障；惟不能以此即通案認定該函釋亦適用於所得稅法第4條之1所定證券範圍。
⑵所得稅法第4條之1規定，以自79年1月1日起提高證券交
易稅條例稅率代替證券交易所得之課徵，有其特殊立法政策與目的，與57年4月30日訂定證券交易法第6條規定時，立法者所考量社會現況者不同，所得稅法第4條之1既因特殊政策而制訂，其所稱證券範圍，當須參考其立法目的作適當限縮，因而83年函釋明定以適用我國證券交易稅條例之有價證券為範圍。故不能以81年函釋內容作為83年函釋為違法之依據。
⑶證券交易法、證券交易稅條例雖有「其他經中央主管機
關核定之有價證券」規定用語，但此係概括條款，解釋此項條款應按證券交易法、證券交易稅條例及其他法律之立法目的及同條之例示內容作解釋，不得任意擴大，否則使不同體系之稅法受該2法律限制，忽略稅法之立法政策與目的，亦非妥適。
⑷所得認定原則係為使徵納雙方對於所得稅法第8條規定
之中華民國來源所得有認定依據可資遵循而訂定該原則，該原則主要以確認是否為中華民國來源所得為重點，與3年函釋按所得稅法第4條之1所稱證券，以適用證券交易稅條例之有價證券者，並不相同，自不適用稅捐稽徵法第1條之1後解釋函令適用未核課確定案件及中央法規標準法第17條適用修正後法令規定；又後者係就所得稅法第4條之1立法目的而作限縮，為所得認定原則之特別規定，因而適用該原則第8點經我國主管機關核准在臺發行募集之外國有價證券與所得稅法第4條之1規定競合時，就其應否課稅，自應優先適用具特別規定之所得稅法第4條之1相關規定與解釋，自不能以其為所得認定原則之有價證券，反而變更所得稅法第4條之1之規定意旨。
⑸原審法院曾就所得認定原則第8點例示之「香港指數股
票型基金（下稱香港ETF）與100年函釋就贖回境外基金之處分利得，非屬中華民國來源所得，不適用所得稅法第4條之1規定之認定意旨，是否一致之疑義函詢財政部，經101年函復，就香港ETF透過臺灣證券交易所上市交易流通及100年函釋對於為何贖回境外基之利得非中華民國來源所得已有清楚之說明，其本質仍以是否適用證券交易稅條例規定為據，符合所得稅法第4條之1立法理由。是以100年函釋非變更81、83年函釋及所得認定原則之規定。
㈡關於停徵證券交易所得罰鍰部分：
⒈查上訴人於89年2月29日至同年3月7日分3次購入系爭歐洲
富達基金，申購成本1億元，於92年8月18日配股，92年2月6日第1次贖回18000單位，93年1月7日第2次贖回全部422533.54單位，受託人台北富邦銀行第2次贖回於93年1月16日給付，所支付淨額128,335,027元，有上訴人及負責人93年1月7日蓋印之贖回申請書、臺北市銀行信託資金憑單、台北富邦銀行贖回交易計算明細等件可證，則上訴人於93年度確有系爭贖回基金之所得額32,534,527元。
⒉然上訴人於93年度營利事業所得稅結算申報書，其中非營
業收入第40欄出售資產增益163,378,248元，而其主張系爭贖回基金所得列報於非營業其他收入項下，依上訴人委託之會計師查核簽證報告書第23頁「出售資產增益」欄僅說明出售證券交易利益69,499,920元，第24頁列報之其他收入295,396,306元，所列之明細為賠償收入、短期投資市價回升利益、匯率避險利益、利率避險利益及其他，並未說明系爭贖回基金之收益；而上訴人之會計師查核簽證報告書第25頁，列報停徵之證券、期貨交易所得142,914,682元，則以出售證券交易利益69,499,920元及短期投資回升利益73,414,762元，亦未揭露系爭贖回基金處分收入32,534,527元。
⒊上訴人未於當年度申報，即為漏報，被上訴人依稅捐稽徵
法第21條、所得稅法第110條第1項及查核準則第112條規定，計算上訴人漏稅額為8,133,632元，裁處1倍罰鍰，於法並無不合。計算式如下：
⑴全部核定所得額4,658,010,920－匿報所得額32,534,527＝申報核定所得額4,625,476,393。
⑵申報核定所得額4,625,476,393×稅率25％－累進差額10,000＝申報核定應納稅額1,156,359,098。
⑶(申報核定所得額4,625,476,393+匿報所得額32,534,52
7)×稅率25％－累進差額10,000＝全部應納稅額1,164,492,730。
⑷全部應納稅額1,164,492,730－申報部分應納稅額1,156,359,098－短漏報所得額之已扣繳稅額0＝8,133,632。
⒋上訴人主張其於94年5月31日申報營利事業所得稅時，充
分揭露，已盡誠實申報義務，被上訴人不能因其對系爭贖回基金之法律見解不同，即認有違章行為而予裁罰，況系爭贖回基金受託人台北富邦銀行信託財產專戶遲至98年間始開立扣繳憑單通報上訴人，且上訴人於93年度出售系爭富達歐洲基金所得18,274,542元部分，亦經被上訴人核認非屬所得稅法第4條之1規定範圍，未經補稅裁罰，本件32,534,527元部分應予比照，否則違反行政程序法第6條禁止差別待遇原則等語，惟：
⑴上訴人援引之56年函釋、92年函釋、94年函釋雖均以納
稅義務人如已揭露相關事由即不認屬違章情事，然如前所述，上訴人於94年5月31日申報營利事業綜合所得稅時，並未提示本件系爭贖回基金收入32,534,527元之相關資料，難認屬一望即知，上訴人就此證券交易所得並非充分揭露；迄被上訴人於95年5月18日以財北國稅審一字第0950231804號書函通知上訴人：93年度出售富達歐洲基金所得18,274,542元非所得稅法第4條之1停徵證券交易所得之範圍，而有涉嫌短報18,274,542元所得額，上訴人於95年5月22日委託簽證會計師回覆表示：系爭富達歐洲基金經財政部於82年9月8日台財四字第30618號函核准在我國境內募集買賣，屬所得稅法第4條之1停徵證券交易所得之適用範圍，並將95年5月17日列印之系爭贖回基金之交易確認單、傳票、出售之分類帳提出予被上訴人，有上開會計師函及證物可按。
⑵惟被上訴人僅於95年5月30日因上訴人繳納短漏報國外
票券利息收入所核定補徵應納稅額1,491,084元結案，有該繳款書可按，被上訴人嗣未繼續追蹤該18,274,542元，直至被上訴人所屬中南稽徵所於98年12月31日提出系爭贖回基金更正註銷通知後，被上訴人始確認上訴人亦漏報是項證券交易所得，而於99年1月22日函請上訴人說明及出具承認違章之承諾書，有被上訴人函文可稽。上訴人上開於95年5月17日分類帳雖有列出本件32,276,328元之收入，但此非上訴人於94年5月31日營利事業所得稅結算申報時所列報，而上述回覆函亦未就此與被上訴人所函詢之18,274,542元一併向被上訴人說明，且該等證物均非於94年5月31日營利事業所得稅結算申報時所提出，故難認上訴人誠實申報。
⑶上訴人自購入至出售系爭贖回基金均未繳稅，且被上訴
人於95年5月18日函詢上訴人時，已明確說明上訴人第1次贖回證券交易所得18,274,542元部分並非免稅所得，上訴人即已知系爭贖回基金之收入為應稅所得，理應再依法探知，上訴人怠於注意法令，未繼續查詢，即有過失，不能再以適用法律見解歧異而可主張免罰。
⑷本件縱因被上訴人對其查核上訴人18,274,542元所得額
怠於行使其權限，然上訴人對系爭贖回基金收入32,276,328元部分不因前述被上訴人未行使權限，即認上訴人因此而可獲得免稅之利益，依本院92年度判字第275號判決意旨，上訴人不得主張不法之平等，是上訴人之主張，並不可採。
⒋上訴人復主張被上訴人於99年2月3日更正核定補稅及裁罰
，距上訴人完納稅額已有3年5個月期間，被上訴人裁罰處分已逾行政罰法第27條第1項裁處權3年時效規定云云。惟按行政罰法第27條第1項關於裁處權之3年時效，依同法第1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法，本件上訴人漏報出售系爭贖回基金收入，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，其裁處罰鍰處分之時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。本件被上訴人對上訴人課稅處分之核課期間適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款5年期間規定，其於99年2月3日更正核定仍在5年核課期間之內，故上訴人主張本件被上訴人之裁罰已逾行政罰法規定之裁處權時效，並無可取。
㈢關於漏報利息收入罰鍰部分：
⒈上訴人93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入40
4,857,144元，經被上訴人查獲其短漏報國外票券利息收入10,633,174元，於95年5月30日核定為415,490,318元，有上訴人申報書及被上訴人核定通知書可按，短漏報國外票券利息收入10,633,174元，為上訴人所不爭執。上訴人於95年5月11日簽證會計師回覆被上訴人查詢時亦表示：
上訴人93年度取得之短期票券利息收入其中10,633,174元係屬國外票券依規定應計入所得總額申報納稅，惟因誤以為係國內短期票券分離課稅而予以帳外調整減除，致低估課稅所得10,633,174元等語，故系爭國外票券利息收入之金額，並無扣繳資料，上訴人未審查，簽證會計師亦未查核相關憑證，逕認屬分離課稅所得，而於帳外調整減列，怠於注意，具有過失，被上訴人按上訴人所漏稅額，依所得稅法第110條第1項、查核準則第112條規定計算上訴人之漏稅額為2,658,294元，並裁處1倍罰鍰，並無不合。計算式如下：
⑴全部核定所得額4,625,476,393－匿報所得額10,633,1
74＝申報核定所得額4,614,843,219。⑵全部核定所得額4,614,843,219×稅率25％－累進差額10,000＝申報應納稅額1,153,700,804。
⑶(申報核定所得額4,614,843,219+匿報所得額10,633,17
4 )×稅率25％－累進差額10,000＝1,156,359,098。⑷全部應納稅額1,156,359,098－申報部分應納稅額1,153,700,804－短漏報所得額應繳稅額0＝2,658,294。
⒉上訴人主張其雖漏報上開利息收入，但經被上訴人於95年
5月30日調查核定補徵稅額1,491,084元，已於95年8月14日完納，而當時被上訴人未同時填具罰鍰處分書及繳款書送達上訴人，違反行政程序法第4條、稅捐稽徵法施行細則第15條第1項及「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第4點處理稅務違章案件不應逾6個月期間之規定，適用法令違誤云云。惟參照稅捐稽徵法第21條第1項第1款、本院92年度判字第1554號判決及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第1點規定，本件上訴人93年度營利事業所得稅結算申報日為94年5月31日，迄原處分機關99年3月18日裁處書及罰鍰繳款書送達日99年3月25日，尚未逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定5年核課期間規定，被上訴人雖未能同時送達補稅繳納書及裁處書，且逾越上開作業要點所定處理時限，然該等規定為訓示規定，被上訴人仍有裁罰之權限。
⒊上訴人雖主張其已於95年8月14日完納漏報利息收入補稅
額確定，被上訴人於99年3月18日始為裁罰，違反行政罰法第27條第1項裁處權3年時效規定云云。惟行政罰法第27條第1項關於裁處罰鍰處分之3年時效，依同法第1條但書之規定，如無其他法律特別規定，方適用行政罰法，本件被上訴人以上訴人漏報出售系爭贖回基金收入，依所得稅法第110條第1項規定予以處罰，其裁處權時效，應依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條各款規定，自無再適用行政罰法第27條第1項規定之餘地。
⒋上訴人復主張所得稅法第110條第1項係已辦理結算申報，
按漏稅額處罰，其「漏稅額」標準不應高於同條第2項未辦理結算申報之「應補徵稅額」，本件按漏稅額裁處罰鍰為2,658,294元，但漏報利息收入補徵應納稅額為1,491,084元，「漏稅額」裁罰大於「補徵應納稅額」，違反比例原則。惟按所得稅法第110條第1項、第2項規定，其主要目的在於鼓勵誠實申報，然其處罰標準，依已辦理結算申報者，按其「漏稅額」計算，該「漏稅額」之計算方式，則依查核準則第112條之計算公式，未辦理結算申報者，按其「補徵應納稅額」計算，兩者之處罰構成要件不同，故立法者設立不同之標準，且規定相異之處罰效果；惟因個案不同，適用該條第1項「漏稅額」計算後之罰鍰，有高於或低於同條第2項以「補徵應納稅額」計算之罰鍰，故並非以「漏稅額」計算之罰鍰即應低於以「補徵應納稅額」計算。本件上訴人漏報系爭贖回基金所得，被上訴人按所得稅法第110條第1項所定，衡酌上開情事，按漏稅額1倍裁處罰鍰，在法律所定範圍內裁量，無違比例原則。
上訴人此部分主張，並不可採。
㈣綜上，被上訴人以上訴人漏報系爭富達歐洲基金贖回之證券
交易所得，重行核定應補漏稅額8,133,632元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰8,133,632元及查獲上訴人漏報國外票券利息收入10,633,174元，另按所漏稅額2,658,294元，裁處1倍罰鍰，並無違誤，上訴人之訴為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠補徵營利事業應納稅額部分：
⒈原審判決稱，所得認定原則主要以確認是否為中華民國來
源所得為重點，與財政部83年函釋按所得稅法第4條之1所稱證券，以適用證券交易稅條例之有價證券者，並不相同，而有判決不適用法規或適用不當，違背法令情事，應予廢棄：
⑴財政部98年令認定中華民國來源所得認定原則，除規範
所得來源認定範圍外，更積極功能在認定所得稅徵免原則，作為所得稅賦稽徵機關徵收、納稅義務人繳納及扣繳義務人扣取所得稅額規範依循，租稅客體有價證券之證券交易所得適用所得稅法第4條之1免納所得稅有價證券交易所得，關乎來源所得認定。
⑵原審判決卻稱：「財政部98年『來源所得認定原則』，
係為使徵納雙方對於所得稅法第8條規定之中華民國來源所得有認定依據可資遵循而訂定該原則，其第8點規定固有『經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券……』用語，但該原則主要以確認是否為中華民國來源所得為重點，與財政部83年函釋按所得稅法第4條之1所稱證券，以適用證券交易稅條例之有價證券者，並不相同，自不適用稅捐稽徵法第1條之1後解釋函令適用未核課確定案件及中央法規標準法第17條適用修正後法令規定；……」，原審判決有應適用財政部98年令而不適用之顯有行政訴訟法第243條判決不適用法規或適用不當，違背法令情事，應予廢棄。⒉被上訴人誤解83年函釋，原審判決未加指摘予以撤銷，顯
有行政訴訟法第243條判決不適用法規或適用不當，違背法令情事，應予廢棄：
⑴凡經我國證券主管機關核准於我國境內發行募集之有價
證券均應屬之證券交易條例之有價證券，其交易之證券交易所得，自得適用所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅。故財政部83年函釋，應指外國政府或公司發行之有價證券，其未經我國政府核准得在我國境內公開募銷者，才當無我國證券交易稅條例所稱有價證券而言。證諸原審法院函詢之101年函復說明三亦肯認，83年函釋所稱「外國政府或公司發行之有價證券」係指未經我國政府核准得在我國境內公開募銷，爰83年函釋所得稅法第4條之1規定停徵所得稅之適用範圍，尚不包括前開外國政府或公司發行之有價證券。
⑵被上訴人誤解財政部83年函釋，其所為補徵本稅及罰緩
之行政處分，已失附麗，原審判決未加指摘予以撤銷，顯有行政訴訟法第243條判決不適用法規或適用不當，違背法令情事，應予廢棄。
⒊原審判決顯違大法官釋字第650號解釋，有不應適用83年
函釋而適用之情事，為判決不適用法規或適用不當之違背法令，應予廢棄：
⑴原審判決引所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅之立
法理由，並認為：「財政部83年函釋係因營利事業出售外國法人等發行之有價證券所得之收益應否課稅，所得稅法未為規定，而同法第4條之1規定之立法理由係為『簡化證券交易所得之稽徵手續並予合理課徵』，乃以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式而停止課徵證券交易所得稅，因外國政府或公司發行之有價證券，非證券交易稅條例所定之有價證券，不依該條例規定繳納證券交易稅，自無所得稅法第4條之1規定之適用，此為主管機關財政部本於職權就所得稅法第4條之1立法意旨所為之函釋，符合法律規定意旨，遵守一般法律解釋方法，與租稅法定主義並無牴觸。」。
⑵原審判決既肯認系爭營利事業出售外國法人等發行之有
價證券所得之收益應否課稅，所得稅法未為規定，且該規定涉及適用所得稅法第4條之1規定停止課徵所得稅之租稅客體。依大法官釋字第650號解釋理由書，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，上開83年函釋規定，所得稅法第4條之1規定停徵所得稅之適用範圍，尚不包括外國政府或公司發行之有價證券。顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應失其效力，原審判決顯違大法官釋字第650號解釋，有不應適用83年函釋而適用83年函釋情事，為判決不適用法規或適用不當之違背法令，應予廢棄。
⒋原審判決誤指83年函釋係就所得稅法第4條之1立法目的而
作限縮之特別規定，而有適用該所得認定原則第8點經我國主管機關核准在臺發行募集之外國有價證券與所得稅法第4條之1規定競合，顯違一般論理法則、經驗法則、證據法則等適用違背法令情事，應予廢棄：
⑴參照所得稅法第2條、第3條、第8條、第24條及第4條、
第4條之1、第4條之2規定，營利事業所得稅體系架構係以境內來源所得及境外非來源所得併行制，境內來源所得即包含應稅所得及免稅所得兩大類。故來源所得為現行所得稅課稅總體（租稅客體），而免稅來源所得如所得稅法第4條之1規定停徵所得稅等亦獨立併行法條規範，非共用應稅所得法條除書或但書之例外規定，免稅來源所得既為獨立法條規範應獨立適用，當無立法目的限縮免稅適用或與應稅來源所得規定競合，優先適用法條疑義。
⑵觀諸81年函釋可知，外國股票依前函規定已屬證券交易
法第6條第1項所稱經財政部核定之其他有價證券。而83年函釋未闡明所得稅法第4條之1立法意旨，且依據證券交易稅條例第1條第2項、證券交易法第6條第1項規定亦可知，該函釋亦未設排除經核准外國政府或公司發行之有價證券適用前提。
⑶惟原審判決卻謂：「又後者（83年函釋）係就所得稅法
第4條之1立法目的而作限縮，為『來源所得認定原則』之特別規定，因而適用該原則第8點經我國主管機關核准在臺發行募集之外國有價證券與所得稅法第4條之1規定競合時，就其應否課稅，自應優先適用具特別規定之所得稅法第4條之1相關規定與解釋，自不能以其為『來源所得認定原則』之有價證券，反而變更所得稅法第4條之1之規定意旨。」誤指財政部83年函釋係就所得稅法第4條之1立法目的而作限縮之特別規定，因而有適用所得認定原則第8點經我國主管機關核准在臺發行募集之外國有價證券與所得稅法第4條之1規定競合，顯與現行所得稅租稅體系：來源所得與非來源所得即應稅所得與免稅所得併行架構相違，有違一般論理法則、經驗法則、證據法則等適用違背法令情事，應予廢棄。
⒌原審判決以101年函復及100年函釋本質仍以是否適用證券
交易稅條例規定為據，符合所得稅法第4條之1立法理由，顯有判決違背法令，應予廢棄：
⑴100年函釋及101年函復之論理，增加證券投顧法第10條
、第16條第1項及境外基金管理辦法第2條明文：「任何人非經主管機關核准或向主管機關申報生效後，不得在中華民國境內從事或代理募集、銷售、投資顧問境外基金。」所無之向臺灣證券交易所申請上市限制，亦與所得認定原則第8點第1項第2款第1目規定不符。
⑵惟原審判決卻據以論結：「財政部101年5月9日台財稅
字第10100045710號函可按，依此，上函就香港ETF透過臺灣證券交易所上市交易流通及財政部100年函釋對於為何贖回境外基金之利得非中華民國來源所得已有清楚說明，其本質仍以是否適用證券交易稅條例規定為據，符合所得稅法第4條之1例法理由。」，原審判決顯未審究該等函釋與證券投顧法規範之證券投資信託及境外基金管理辦法規範之境外基金，經主管機關核准向不特定人或向特定人私募證券投資信託基金受益憑證之投資或交易，該等受益憑證為募集或私募證券投資信託基金而發行或交付，用以表彰受益人對該基金所享權利，為證券交易稅條例第1條第2項及證券交易法第6條規定之有價證券，從事或代理募集、私募、發行及行銷，不須臺灣證券交易所申請上市流通轉讓為要件，即得於國內證券市場進行交易及流通轉讓，依所得稅法第8條第7款規定，為在中華民國境內有價證券財產交易增益來源之證券交易所得，顯有判決違背法令，應予廢棄。
⒍原審判決謂100年函釋非變更81年函釋、83年函釋及所得
認定原則之規定，違反行政程序法第9條利益衡平原則，有判決不適用法規或適用不當者，為違背法令，應予廢棄：
⑴所得稅法未對有價證券定義規定，財政部對有價證券雖
散見函釋規範，惟財政部98年訂定所得認定原則第8點，乃被上訴人行政處分時財政部對所得稅法有價證券財產最新解釋，亦為有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1暨中央法規標準法第17條從新原則規定，關於所得稅法第4條之1有價證券之適用範圍，自應依所得認定原則之經中華民國證券主管機關核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券為準據。惟原審判決卻仍執以83年函釋規定，以我國證券交易稅條例所稱公開流通轉讓有價證券為限，有違稅捐稽徵法第1條之1規定，亦違反行政程序法第9條利益衡平原則規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令，應予廢棄。
⑵由於我國營利事業所得稅，就總機構在我國境內者採全
球課稅，境內營利事業於境外買賣，未經證券主管機關核准在臺募集買賣之國外有價證券所得，依所得稅法第3條第2項規定應合併境內外全部營利事業所得課徵所得稅。上述81年函釋、83年函釋及所得認定原則其法律見解及解釋意旨均屬一致。
⑶而100年函釋認為，經金管會核准在國內募集及銷售之
境外基金，非屬中華民國來源所得，但其規範客體內容與所得認定原則相同，惟所得認定原則認定其所得類別屬性為中華民國來源所得，與100年函釋認定結果非屬中華民國來源所得卻不相同。且所得認定原則規定係舉例經主管機關核准其他有價證券例示標的之一，非為經主管機關核准其他有價證券之唯一認定對象標的。但100年函釋卻限制經主管機關核准其他有價證券只限於香港指數股票型基金（ETF）來臺上市交易為唯一認定對象標的，增加在臺發行或在臺上市交易要件，足證財政部100年函釋乃變更所得認定原則見解。
⑷故依稅捐稽徵法第1條之1第3項規定，經稅捐稽徵機關
依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用第2項規定不適用該變更後之解釋函令。惟原審判決卻謂：財政部100年函釋非變更財政部81、83年函釋及「來源所得認定原則」之規定，顯有判決不適用法規或適用不當者，為違背法令，應予廢棄。
⒎被上訴人答辯未見對於證券交易法與證券交易條例之關係
，分析比較判斷兩者有何不同？逕認為所得稅法有價證券租稅客體應予限縮解釋，更泛稱由於證券交易法第6條規定與所得稅法第4條之1立法者所考量社會現況不同，因此83年函釋適用證券交易條例之有價證券範圍，並未增加納稅義務人法律所無之租稅義務。被上訴人答辯論述顯有不備理由及其論結關於所得稅有價證券徵免之租稅客體，未本諸有價證券目的法規（證券交易法及證券交易條例）之規定來認定，違反法律適用一般原理原則，委不可採。
⒏再者基於下述理由本案之基金交易單位應屬「可公開銷售之有價證券」（101年11月23日之補述理由）：
⑴證券交易稅條例第1條第2項法律文字中所稱之「公開」
，該條例本身對之並無給予明確之定義，不過基金發行者或代理商所發給買入基金交易單位之「受益憑證」，依「所得基本稅額條例」第12條第4項授權制定之「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」第2條之規定，被認定為「交易免徵一般所得稅」之「有價證券」，且經核准在國內募集之國外基金，其發行機構在對外招集基金，發行受益憑證時，應編制公開說明書，對外公開說明基金之基本資料，且每日基金現值亦會在報紙或資訊觀測站公開，足認基金屬公開募集之有價證券，符合證券交易稅條例第1條第2項所定之「經政府核准得『公開』募銷之其他有價證券」。
⑵其次證券交易所得之停徵與證券交易稅之徵免及稅率高低並無關係。
⑶再者依財政部92年7月14日台財稅字第0920454027號函
釋意旨（即「營業人買賣未依法核准之國外公司證券，非屬證券交易稅條例第1條第2項規定之有價證券，不應不課徵證券交易稅」），依其反面解釋，本案上訴人出售之基金既已經核准予境內募集，且投資人並得在市場上公開買賣該等受益憑證，其交易所得自符合免稅證券交易所得之定義，而與代徵人是否繳交證券交易稅無關。
㈡就上訴人贖回富達歐洲基金32,534,527元罰鍰8,133,632元部分：
⒈被上訴人95年5月18日通知調查贖回富達基金18,274,542
元，於95年5月30日對查核事項（富達基金證券交易所得）業已完結，被上訴人自無怠於行使其權限，而上訴人亦無須就系爭贖回基金收益徵免所得稅再為探知。原審判決指責被上訴人對其查核怠於行使其權限？直至98年12月31日贖回基金更正註銷通知後，始確認上訴人亦漏報是項所得？及誤指被上訴人於95年5月18日函詢時，已明確說明贖回證券交易所得18,274,542元部分並非免稅所得，上訴人怠於注意法令，未繼續查詢，即有過失？原審判決顯對被上訴人查結核發核定通知書重要證據漏未審酌；且對上開指責均未論述理由依據，判決適用邏輯顯有矛盾及判決不備理由或理由矛盾之判決當然違背法令，應予廢棄：
⑴上訴人系爭年度贖回富達歐洲基金交易計有二筆，分別
為18,274,542元及32,276,328元，業依營利事業所得稅申報格式，除合併列報結算申報書第23頁第40欄出售資產增益163,378,248元中之出售證券交易利益69,499,920元內並附註說明：「2.出售證券交易利益係出售持有受益憑證之盈益，經核算尚無不符，因屬證券交易利益，故予以帳外調整減列請詳『貳、應納稅額計算99.停徵之證券及期貨交易所得（損失）』查核說明。」，另於申報書第99欄停徵之證券及期貨交易所得（損失）142,914,682元中附註說明：「係出售證券交易利益69,499,920元及……」，被上訴人於95年5月18日財北國稅審一字第0950231804號書函，通知上訴人簽證會計師提出書面說明及違章承諾書在卷，經簽證會計師依限於95年
5 月22日以安建95審（二）字第0966M號函復被上訴人：「依財政部81年函及83年函釋暨證券交易稅條例第6條及第12條規定，富達歐洲基金係屬證券交易法第3條所稱主管機關之財政部證券暨期貨管理委員會核准在我國境內進行募集、買賣之有價證券，依上開函釋應屬符合所得稅法第4條之1規定停徵證券交易所得之適用範圍」。
⑵上訴人另將當年度買賣富達歐洲基金列報於結算申報書
第40欄出售資產增益之出售證券交易利益69,499,920元及第99欄停徵之證券及期貨交易所得（損失）142,914,682元全部依據資料、中國國際商業銀行指定用途信託投資交易確認單、上訴人93年1月13日傳票、93年度出售有價證券盈餘及股利分類帳140,277,282元與註記減除出售有價證券損失70,777,362元之科目餘額表，提供被上訴人審核，為原審判決肯認，亦為行為時被上訴人不爭，審結核定富達歐洲基金交易所得69,499,920元全部適用所得法第4條之1免納所得稅，有被上訴人95年5月30日核定核發核定通知書核定第40欄出售資產增益163,378,248元，及核定第99欄停徵之證券及期貨交易所得（損失）142,914,682元，均與上訴人結算申報數相同。
⑶被上訴人95年5月30日業已就同年5月18日調查查核完結
，非如原審判決所稱：被上訴人嗣未繼續追蹤該18,274,542元，直至被上訴人所屬中南稽徵所於98年12月31日提出系爭贖回基金更正註銷通知後，始確認上訴人亦漏報是項證券交易所得，而於99年1月22日函請上訴人說明及出具承認違章之承諾書。被上訴人95年5月18日通知調查贖回富達基金18,274,542元，既如原審判決所稱於95年5月30日簽結結案，被上訴人對查核事項（富達基金證券交易所得）業已完結，自無對其查核上訴人18,274,542元所得額怠於行使其權限，上訴人亦無須就系爭贖回基金收益爭免所得稅再為探知。
⑷但原審判決卻又指責被上訴人對其查核上訴人18,274,5
42元所得額怠於行使其權限，被上訴人嗣未繼續追蹤該18,274,542元，直至被上訴人所屬中南稽徵所於98年12月31日提出系爭贖回基金更正註銷通知後，被上訴人始確認上訴人亦漏報是項贖回富達基金證券交易所得及誤指被上訴人於95年5月18日函詢時，已明確說明上訴人第1次贖回證券交易所得18,274,542元部分並非免稅所得，上訴人即已知系爭贖回基金之收入為應稅所得，理應再依法探知，上訴人怠於注意法令，未繼續查詢，即有過失。原審判決顯對被上訴人查結於95年5月30日核定核發核定通知書核定第40欄出售資產增益163,378,248元，及核定第99欄停徵之證券及期貨交易所得（損失）142,914,682元，均與上訴人結算申報數相同之重要證據漏未審酌，其據以維持漏報裁處罰鍰判決，顯有違背法令；且原審判決對上開指責均未論述理由依據，判決適用邏輯顯有矛盾及判決不備理由或理由矛盾之判決當然違背法令，應予廢棄。
⒉原審判決以申報營利事業所得稅時，並未提示相關資料，
難認屬一望即知，非充分揭露。及95年5月17日分類帳雖有列出本件32,276,328元之收入，非結算申報時所列報提出，故難認上訴人誠實申報。原審判決何以認定均未論述理由依據，顯有判決不備理由或理由矛盾之判決當然違背法令，應予廢棄：
⑴本件調查既經被上訴人審查人員95年核對調查結果富達
歐洲基金交易所得69,499,920元（符合上訴人結算申報書所載申報數）全部適用所得稅法第4條之1免納所得稅，有被上訴人95年5月30日核定核發核定通知書核定第40欄出售資產增益163,378,248元，及核定第99欄停徵之證券及期貨交易所得（損失）142,914,682元，均與上訴人結算申報數相同，未為調整，足證上訴人已誠實結算申報充分揭露並無短漏報情事。
⑵惟原審判決卻謂：上訴人於94年5月31日申報營利事業
綜合所得稅時，並未提示本件系爭贖回基金收入32,534,527元之相關資料，難認屬一望即知，上訴人就此證券交易所得並非充分揭露，並認為上訴人95年5月17日分類帳雖有列出本件32,276,328元之收入，但此非上訴人於94年5月31日營利事業所得稅結算申報時所列報，而上述回覆函亦未就此與被上訴人所函詢之18,274,542元一併向被上訴人說明，且該等證物均非於94年5月31日營利事業所得稅結算申報時所提出，故難認上訴人誠實申報。
⑶原審判決以調查後才提出說明，故於報繳時並未充分揭
露之認定原則，明顯違營利事業所得稅申報查核實務之事實，有違一般論理法則、經驗法則、證據法則等適用違背法令情事；若依原審判決所稱於營利事業所得稅結算申報時必須揭露所有交易細項全數於申報書中，則現行財政部核定申報書格式欄項顯有不足，且依一般經驗法則列報申報書勢必多達數十冊，不僅增加不必要之稽徵成本及浪費社會資源，稽徵機關亦無法從結算申報書之大量交易細項中一望即知申報內容，則依原審判決認定原則，仍均屬未充分揭露，顯有不符邏輯。
⑷又，原審判決何以認定上訴人於95年5月17日分類帳列
出本件32,276,328元之收入非上訴人於94年5月31日營利事業所得稅結算申報時所列報？及如何證明上述回覆函亦未就此與被上訴人所函詢之18,274,542元一併向被上訴人說明？判決均未論述理由依據，顯有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由或理由矛盾之判決當然違背法令，應予廢棄。
⒊本件101年函復足證關於出售境外基金交易所得是否中華
民國來源所得，有無適用所得稅法第4條之1有關證券交易所得停止課徵所得稅之規定，涉及法律見解，本次更正核定乃屬徵、納、給三方對同一事物本質法律見解不同，無損上訴人未取得信託財產所得憑單前，結算申報業已充分揭露事實，尚不構成短漏報違章行為，自不得對上訴人科處違章罰鍰。惟原審判決卻誤為被上訴人於95年5月18日函詢上訴人時，已明確說明上訴人第1次贖回證券交易所得18,274,542元部分並非免稅所得，上訴人即已知系爭贖回基金之收入為應稅所得，理應再依法探知，上訴人怠於注意法令，未繼續查詢，即有過失，本件99年度更證核定不能以適用法律見解歧異而可主張免罰，原審判決顯與事實相悖，有判決違背法令，應予廢棄。
㈢上訴人誤列分離課稅之國外票券利息收入10,633,174元罰鍰2,658,294元部分：
⒈依財政部為使各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件一致
起見，特訂定：「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第4點明定，違章漏稅及檢舉案件處理時限最長亦不超過6個月期間。
⒉經查上訴人93年度取得國外票券利息收入10,633,174元，
誤以短期票券利息所得，列報系爭年度結算申報書未分配盈餘加項203代號之依規定不計入所得課稅之所得額144,438,409元，前經被上訴人於95年5月30調查核定補應納稅額1,491,084元，當時被上訴人並未同時填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書連同稅額繳款書送達上訴人，依行為時稅捐稽徵法施行細則第15條規定，顯見該核定並無認定是項申報具有依所得稅法規定應處罰鍰適用，上訴人對該補徵稅額依限於95年8月14日完納而確定。
⒊惟本件被上訴人卻於99年3月18日追認違章裁罰，審理期
間長達3年5月，程序上違反行為時稅捐稽徵法施行細則第15條規定及現行財政部頒定各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第4點（四）審議及裁罰規定，違反行政程序法第4條依法行政原則，惟原審判決卻稱：「上開稅捐稽徵法施行細則第15條第1項及上開作業要點第4點規定，係為促請公務員於一定期間內完成公務之訓示規定，並不因稅捐機關未按上開規定同時送達或逾處理時限，即生失權效果，相關稅務違章案件仍須依法律規定意旨辦理。」判決顯有判決違背法令，應予廢棄。
⒋稅捐稽徵法施行細則，為依稅捐稽徵法第55條之5規定，
由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之，為法律授權委任訂定之法規，亦為稽徵機關執行稅捐之稽徵準據法規，非行政體系上級機關對下屬機構之行政指導，難謂稅捐稽徵法施行細則僅為訓示規定。惟被上訴人仍執稱稅捐稽徵法施行細則第15條及現行各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點為訓示規定，其答辯要無足採。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確立：
就上訴人93年度營利事業所得稅之核課及裁罰處分，訴訟兩造針對以下3項爭點發生行政爭訟，並為本案之上訴範圍。
⒈上訴人在該稅捐週期因出售所持有、由富達公司代理發行
之「富達歐洲基金」交易單位，而生財產交易所得32,534,527元，是否屬所得稅法第4條之1所稱之「（免稅）證券交易所得」，而可不計入營利事業所得稅之應稅所得稅基範圍內。
⒉上開財產交易所得如果應計入營利事業所得稅之應稅所得
稅基範圍內，上訴人於該營利事業所得稅所屬之報繳期間內，對該筆所得存在及屬性之訊息申報，是否未「充份揭露」，而客觀上違反「誠實義務」，且主觀上有「故意或過失」之歸責事由，構成漏稅違章而應加以處罰。如其符合處罰要件，被上訴人作成裁罰處分之時點，是否已逾越法定之裁罰時效期間﹖⒊又上訴人報繳當期營利事業所得稅時，有一筆取自國外票
券之利息收入10,633,174元，未依法正確計入應稅所得之稅基範圍內，因此發生短繳稅款之結果，對該短繳稅款之結果，上訴人應否負擔漏稅違章責任，如應負違章責任，被上訴人裁罰處分之作成有無違法，被指為違法之內容則包括：
⑴裁罰時點有無違反法定裁罰時效期間﹖⑵作成程序是否違反行為時稅捐稽徵法施行細則第15條第
1項之規定﹖㈡本院對前開3項上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
⒈上訴人當期出售（即到期回贖）前開「富達歐洲基金」單
位所生之財產交易所得32,534,527元，其應、免稅屬性之定性部分：
⑴按本案上訴人為中華民國境內之營利事業，而依所得稅
法第3條第2項之規定，應就國境內、外之全部所得課徵營利事業所得稅，因此該筆所得是否為中華民國來源所得，對上開爭點之勝負判斷並無意義。而真正有關鍵作用之法律爭議，應該是該筆財產交易所得，是否符合所得稅法第4條之1所稱之「證券交易所得」定義。
⑵而所得稅法第4條之1所稱之「證券」，其在規範意旨上
所應有之意義必須從以下之歷史背景去理解。簡言之，在國家財政規劃上，證券交易所得免徵所得稅，是由證券交易稅之徵收來取代，從此角度言之，所得稅法上免稅「證券交易所得」所稱之「證券」，應該與受證券交易稅條例規範之「有價證券」同其範圍，如此解釋方符合現行稅制之規範價值體系。而行政機關類似之法律意見財政部82年10月27日台財稅字第821500990號函，其要旨如下所示，且其重點並不在「國外發行之有價證券交易不免徵所得稅」，而在於「不繳納證券交易稅之交易行為所生所得，不是所得稅法第4條之1所稱之「證券」。
【財政部台財稅字第821500990號函釋要旨】「78年12月30日修正公布所得稅法增列第4條之1條文，
自79年1月1日起，證券交易所得停徵所得稅之規定，原係為簡化稽徵程序，惟又慮及合理課稅原則，及同時配合修正證券交易稅條例，提高證券交易稅稅率為
0.6％，而全面停徵證券交易所得稅。上開條文雖未特別規定國外證券交易所得之適用，然亦未明文排除國外證券交易所得之適用。
以往所得稅法雖無證券交易所得停止課徵所得稅之規定，惟原獎勵投資條例第27條規定，行政院得視經濟發展及資本形成之需要及證券市場之狀況，決定暫停徵全部或部分非以有價證券買賣為專業者之證券交易所得稅，故自65年至77年底，非以有價證券買賣為專業者之證券交易所得，除未公開發行並上市之股票交易所得於74年至77年底恢復課徵外，餘均停徵所得稅。但原獎勵投資條例第27條暫停徵證券交易所得稅規定，所稱之有價證券，依本部74年5月6日台財稅第15594號函釋，係以證券交易法第6條規定者為限，國外公司發行之股票應不得適用；顯示其適用範圍雖未經特別規範，其停徵所得稅仍以國內為限之原則。
依證券交易法第6條第1項規定，有價證券係指政府債券及依本法公開募集、發行之公司股票、公司債券及經政府核准之其他有價證券。另證券交易稅條例第1條第1項規定，凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例規定徵收證券交易稅。而我國投資人持有國外發行之有價證券於外國證券市場出售者，前經本部83年3月13日台財稅第000000000號函釋，非屬我國證券交易稅條例課徵範圍。
關於營利事業買賣國外有價證券，是否應排除適用所得稅法第4條之1停止課徵所得稅問題，本部賦稅署曾邀請法學專家探討，認為該條文適用範圍之疑義屬法令解釋問題，而依現代法學方法論，法律解釋問題必須考慮文義、歷史、目的及體系等因素。綜合各與會人士見解，所得稅法第4條之1停徵所得稅之適用範圍，以應僅適用於證券交易稅條例所稱有價證券為限，理由如次：
1.學理上：所得稅法是公法，有其特殊規範目的，並應配合立法沿革、背景、歷史因素併予考量，所得稅法第4條之1係免稅規定，為例外規定，其解釋以不擴張、不類推為原則，其與原獎勵投資條例第27條規定有密切關係，均以促進國內資本市場之發展為目的，作法上，係以提高證券交易稅稅率配合證券交易所得之停徵，且上開所得稅法條文未明文規定國外證券交易所得得予適用，亦無規範國外證券交易所得免稅之目的，可資解釋。
2.體系上：所得稅法第4條之1係免稅條款，其性質與原免稅規定應一致，解釋上亦應以國內為限，其適用範圍不及於國外，係為一致之解釋。
3.實務上：所得稅法是國內法，所規範係以國內之相關法令為主，國外非法權所及，除有特別規定課徵或免徵者外，均不宜擴大，該條文制定之立法過程及目的，係與證券交易稅有關，而證券交易稅係以國內發行之有價證券為課徵範圍，則證券交易所得免稅亦當以國內為準。
綜上所述，對於所得稅法第4條之1停徵所得稅適用範圍之解釋，似應以國內發行之有價證券為限。」⑶至於證券交易稅條例對「有價證券」之定義，則規定在
證券交易稅條例第1條第2項，其明定「前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得『公開』募銷之其他有價證券」，此處所稱之「公開」，原則上是指「在資訊公開之集中交易市場為交易」，退而言之，證券所表彰權利之交易，至少也應處於「可在私人間自由進行買賣，且不需告知該權利之債務人，直接透過當事人之合意，移轉已被證券化之權利」之情況下。
⑷而對各式基金而言，其係募集眾人之資金而在股票及債
券市場買賣股票及債券營利，出資者因投資而取得基金單位，但該買入之交易單位並無書面予以證券化，此等交易單位之買賣，其權利之移轉也無法直接在買賣雙方間為之，必須回到基金發行組織或其代理商處辦理，根本不符合前述「公開」銷售之定義，此等基金單位之買賣，自然僅屬單純財產權利之買賣，而非所得稅法第4條之1所定之免稅證券交易，其因此產生之交易所得，亦屬一般應稅之財產交易所得，被上訴人將之納入課稅所得，即無違誤，原判決予以維持，亦屬合法。
⑸上訴意旨所持之法律論點或所引用之行政函釋，在第一
份書狀中都沒有針對規範體系架構為論述，而將論點引導至「中華民國來源所得之認定」或「證券交易法如何規範有價證券」等與爭點勝負判斷之事項上，雖其事後於101年11月23日再就上開爭點補提書狀，說明如下之觀點，而強調基金交易單位為「可公開銷售之有價證券」云云：
①證券交易稅條例第1條第2項法律文字中所稱之「公開
」，該條例本身對之並無給予明確之定義，不過基金發行者或代理商所發給買入基金交易單位之「受益憑證」，依「所得基本稅額條例」第12條第4項授權制定之「有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法」第2條之規定，被認定為「交易免徵一般所得稅」之「有價證券」，且經核准在國內募集之國外基金，其發行機構在對外招集基金，發行受益憑證時，應編制公開說明書，對外公開說明基金之基本資料，且每日基金現值亦會在報紙或資訊觀測站公開，足認基金屬公開募集之有價證券，符合證券交易稅條例第1條第2項所定之「經政府核准得『公開』募銷之其他有價證券」。
②其次證券交易所得之停徵與證券交易稅之徵免及稅率高低並無關係。
③再者依財政部92年7月14日台財稅字第0920454027號
函釋意旨（即「營業人買賣未依法核准之國外公司證券，非屬證券交易稅條例第1條第2項規定之有價證券，不應不課徵證券交易稅」），依其反面解釋，本案上訴人出售之基金既已經核准予境內募集，且投資人並得在市場上公開買賣該等受益憑證，其交易所得自符合免稅證券交易所得之定義，而與代徵人是否繳交證券交易稅無關。
⑹但本院認為上訴人前開補述理由仍非有據，爰說明如下：
①上訴人上開補述理由，首先將「基金募集」與「基金
發行受益憑證」二事混為一談。事實上依臺灣證券交易所對受益憑證之定義，其為「證券投資信託事業為募集證券投資信託基金而發行之有價證券」，因此之故：
A.投資人購買共同基金時，信託人或者基金公司會發行所謂的受益憑證給投資人，以表彰受益權。
B.但因該憑證在法律上被視為有價證券，在進行任何的轉換或贖回前，均須將此受益憑證交回給基金公司，若不慎遺失，補發事宜可謂非常費時，故除非特別要求，否則大多不主動發給投資人。
C.現行大多基金公司不發行受益憑證（受益人要求才發給），而以買賣通知確認單代替。
D.受益憑證原則上有記名式和無記名式兩種，實務運作上以記名式居多。對於封閉式的基金，不論記名與否，均可自由轉讓，也就是記名式的受益憑證，須由受益人背書交付轉換，無記名式的受益憑證則以交付轉讓方式即可。
②在本案中，上訴人並不能證明「其應募基金而成為基
金之投資人時，有自基金發行機構或其代理商處取得受益憑證」。另外其即使假設其自基金發行機構或其代理商處取得受益憑證，但上訴人也不是持「受益憑證」，在不通知基金發行機構之情況下，與市場上之任意第三人自由進行交易，反而是針對封閉型基金，於約定贖回期間屆至時，向基金發行機構贖回基金，同樣不符合「證券交易」之定義（贖回在法律上之意義，比較近似於行使約定之權利而取得依約定應得之獲利，而有營利所得之意涵）。
③是以上訴人前開補述理由仍無法導出「系爭基金贖回所生所得為免稅證券交易所得」之結論。
⒉而在確定上訴人前開出售基金之獲利屬應稅之財產交易所
得後，由於上訴人在報繳時未將此筆應稅所得納入稅基範圍內，並造成稅捐短繳之結果，被上訴人乃對之課處罰鍰，有關「原處分中該罰鍰規制性決定是否合法」之上訴爭議事項，本院之判斷如下：
⑴從處罰構成要件部分言之，本案上訴人在依法報繳稅捐
時，對此財產交易所得之相關訊息尚未「充份揭露」，故仍有「誠實義務」，而應負擔漏稅違章責任，理由如下：
①依原處分卷內之相關書證所示，上訴人在報繳當期營
利事業所得稅時，就該筆財產交易所得之申報方式為：「在結算申報書首頁之203欄位（當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額），將該筆所得與其他免稅所得混在一起，記載總額144,438,409元，並在同一申報書17頁B欄為相同金額之記載」，同時又在由查核會計師制作，連同「結算申報書」一起送交稅捐機關之「所得稅結算簽證總說明」書第23頁（40欄）中記載「出售證券交易利益69,499,920元」，復在同一說明書第25頁第99欄為相同之記載。
②但單由以上之申報書及由查核會計師制定之說明書觀
之，閱讀此等文書之人，顯然無法從多筆交易中認知到此項財產交易所得之存在，事實上被上訴人得知此事，亦是因為所屬中南稽徵所接獲台北富邦商業銀行之申報資料（原處分卷第184頁）而知悉交易事實（但細節仍不清楚）。
③而原判決復已指明「揭露原則」之意涵，在參酌審計
準則公報第2號第7條及第8條之規定內容後（即「財務報表符合一般公認會計原則之表達，應包括對重大事項作適當揭露。除一般公認會計原則已規定者外，會計師應視實際情況，依其專業判斷，對其他特定事項決定需否揭露」及「財務報表及其附註，如未依前條規定揭露者，會計師應於查核報告中說明其事實，並盡可能揭露其金額」），應指「對於重大及特定事項之充分表達而言，亦即對於重大及特定事項，企業及會計師應誠實公正地在財務報表及其附註欄內表達，俾使讀者能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料」，從此標準言之，上訴人對此事項顯然未充份揭露，難謂其在報繳營利事業所得稅時，對此所得之「存在事實」及「定性所需之相關資料及說明」，已盡誠實義務，應認上訴人對漏稅結果至少尚有過失存在，而應負漏稅違章責任。
④對此上訴人雖以「呈現整個查核流程」之角度，試圖
說明「以上之所得定性爭議，只屬法律認知不同，故其主觀上並無故意過失可言」。而其論述方式則是：
A.當期其不是只出售一次基金交易單位，而是出售二次，一筆為系爭32,534,527元所得（但申報當時所列報之金額為32,276,328元），另一筆則為18,274,542元。而被上訴人有於95年5月18日針對18,274,542元所得之屬性發函調查，而上訴人之查核會計師亦曾於95年5月22日回函被上訴人，說明其認為基金交易單位贖回之買賣為證券交易，交易之獲利則屬免稅之證券交易所得，並檢附連同前開432,534,527元獲利資料一併送被上訴人處調查，而被上訴人查核結果，表現在被上訴人於95年5月30日出具之申報核定通知書上，其203欄「依規定不計入所得課稅之所得額」中全額認列如上訴人所申報之數額，顯見稅捐機關自己均一度認定基金交易所得為免稅之證券交易所得。
B.而上訴人在此查核過程中全力配合，完整開示一切資料（雖然被上訴人是調查另一筆同性質所得之應、免稅屬性，但上訴人亦將系爭所得一併揭露，豈能謂其未盡充分揭露之誠實義務。
⑤但本院認為，上訴人以上主張內容，既無法認定其客
觀上已盡誠實義務，也無法證明其主觀上無故意、過失，爰說明如下：
A.首先必須指明，誠實義務是否踐行，取決於報繳時點，而不存在於事後之查核過程。
B.其次應說明者為，被上訴人95年5月18日發動之調查是針對另外一筆18,274,542元基金交易單位買賣之獲利為調查，而非針對本筆交易為調查，調查公務員在沒有特別提醒之情況下，自然容易鎖定調查範圍，而對週邊之相關牽連事實不具警覺性，即使有相關書證之提出，但如果沒有經上訴人之特別文字說明，本筆所得之屬性自然不在查核範圍內。上訴人沒有為特別提示，而在他事件以附夾方式，將本案相關書證附於他案調查事項，尚不能謂其已盡誠實義務。
C.何況被上訴人針對另外一筆18,274,542元所得，已經自行承擔「調查不力」之疏失，容忍該筆所得以「免稅所得」認列，豈能將之擴張至尚未調查之事項。
D.至於以上之所得應、免屬性爭議，是否可認屬「仁智之見」，而認上訴人無過失，本院看法亦是否定的，其理由為：「基金單位之買賣不屬證券交易，乃是極其明顯之事實，因為從其權利未被證券化，而可自由移轉，以及此等權利交易，一定要透過基金發行機關或其代理商方得履行之之特徵，其既無有價證券之特徵，更不符合可『公開』銷售之要件。這樣的實證特徵，任何參與交易者均可在交易流程中自然而然『體驗』到上開經驗法則」。因此當上訴人將明顯非屬「證券交易」之「基金交易單位買賣」所獲致之所得解為免稅所得，仍應認有過失。
⑵至於本案之裁罰未逾法定時效期間之理由，原判決已有
詳細說明，其間之關鍵理由即是：「稅捐裁罰案件之處罰時效期間，依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定之結果，時效期間為5年或7年，而非行政罰法第27條第1項所定之3年」，而「本案裁罰處分之作成，在上訴人違章行為成立後之5年內」之事實認定原判決已有詳細論述，在此不予贅述。
⑶從而原判決維持原處分此部分裁罰之規制性決定，即無違法，上訴意旨指摘其違法自非可採。
⒊至於漏報息收入10,633,174元而生之裁罰規制性決定部分
，上訴人對漏報違章責任之成立並不爭執，而其對裁罰合法性所爭執之下列各事項是否有據，本院論述如下：
⑴依上所述，稅捐違章裁罰案件之法定時效依稅捐稽徵法
第49條準用同法第21條規定，期間為5年或7年，而本案上訴人93年度營利事業所得稅之報繳期間為94年5月30日，而被上訴人於99年3月18日作成裁罰處分，故本案此部分裁罰規制性決定，並無逾越法定裁罰期間。
⑵又針對上訴意旨指摘「原處分違反行為時稅捐稽徵法施行細則第15條第1項規定」之爭點部分，經查：
①按97年2月20日修正公布前之稅捐稽徵法施行細則第
15條規定：「稅捐稽徵機關依本法第50條之2規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」，而財政部亦訂有「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」之行政規則，明定裁罰案件處理期限。然而上開法規範之規定內容，均屬辦案期限之要求，核屬內部訓示規定，不能依此規定，裁罰處分違反期限規定作成者，即生不能再行裁罰之失權效果。
②是以本案上開漏稅事實雖經被上訴人於95年5月18日
發動調查後所附帶發現者，並於95年5月30日在機關出具之申報核定通知書核定補稅，上訴人則於95年8月14日補稅完畢，而被上訴人延至99年3月18日才連同前開漏報出售基金交易單位所得之裁罰，一併作成此部分裁罰，其程序雖有拖延，但尚未到使裁罰處分失效之程度。
㈢總結以上所述，原判決認事用法及其最終判決結果尚無違誤
，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 林 惠 瑜法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 30 日
書記官 葛 雅 慎