最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1012號上 訴 人 年鴻管件股份有限公司代 表 人 鄭正昆訴訟代理人 陳水聰 律師被 上訴 人 財政部臺北關稅局代 表 人 陳錫霖訴訟代理人 蔡文標上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國101年6月7日臺北高等行政法院101年度訴字第51號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國95年至98年間，以G1報單（外貨進口）向財政部高雄關稅局（下稱高雄關稅局）報運進口中國大陸產製之各類尺寸碳鋼管配件半成品計89筆，貨品分類號別：7307.93.00.00-4號（成品與半成品均歸列同一稅則號別），旋即將上開進口貨物申報為「經加工之國貨成品」，貨品分類號別：7307.93.00.00-4號，以G5報單（國貨出口）向高雄關稅局報運出口到歐洲國家，並據以向財政部關稅總局（下稱關稅總局）申請退得進口原料關稅計89筆，金額合計新臺幣（下同）23,032,297元。嗣被上訴人查核，認上訴人顯有將所進口之中國大陸產製成品虛報為半成品，出口時再將該大陸產製成品虛報為臺灣製造之不正當行為，違章成立。依海關緝私條例第43條及第44條規定，審酌違章情節，以100年第00000000號處分書（下稱原處分），按溢沖退稅額23,032,297元處以2倍之罰鍰計46,064,594元，並追徵所沖退進口稅款計23,032,297元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂依法提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、上訴人分別於95年至98年間進口同樣之半成品，再加以防鏽處理、烙印等加工程序後（如有必要，則進行噴砂、端圓工序），製成成品再行出口至歐洲，完全符合法定程序。所採行之加工程序係屬「彈性加工」，上訴人每批進口之半成品，各物品需經各個長短不一之加工耗時，亦屬常態，此端視該批進口半成品之素質情況而定。被上訴人依職權於上訴人進行事後稽查，並調閱上訴人之財產目錄及貨櫃動態紀錄後，僅以「常理」推測上訴人所採之彈性加工無法縮減工時，違背本院36年判字第16號判例意旨及行政程序法第36條、第43條規定，亦與論理及經驗法則有所悖離。㈡、上訴人工廠周遭幅員之大小，並非得以判斷上訴人是否有違法申請退稅行為之基礎。上訴人自95年至98年8月間，仍有進行加工碳鋼管配件至成品之作業程序，無須變賣相關機械設備，公司財產目錄亦當然無資產變賣之紀錄。且因碳鋼管配件與現今公司生產之不銹鋼管配件之生產機械大同小異，多數之機械設備可以通用，因中小企業資金短缺，無力重新添購新設備，僅能就現有之設備逕行改裝，拆除原有機械設備之主要功能部分，再由數個主要功能部分組裝而成新機械，其他失去功能性之部分，則以廢鐵賣出，以樽節支出及節省空間。被上訴人竟誤認上訴人自始未有進行碳鋼管配件加工所需之設備，基於如此明顯重大錯誤之認定所為之處分，應予以撤銷。㈢、本案89筆受罰貨物中，進口報單號碼BD/95/WD75/3016、BD/95/WS48/3023、BD/96/WV70/3034、BD/97/W355/3034共4筆貨物，經過海關人員執行最嚴格之「集中查驗」，確認係「半成品」後，方受放行；另上訴人其他42筆進、出口貨物資料中，與本案期間相符者共有38筆，亦已經海關人員查核認定為無問題，准許進口。
此些查驗程序，無疑皆係宣告上訴人所進口之貨物，確係進口報單上所載之「半成品」，完全符合「貨證相符」之情形。上訴人多年以來，均是依照事先向經濟部工業局申請專案核定之原料核退稅標準，辦理進、出口加工程序及申報退稅，不僅絕對具備信賴表現，且因已行之多年，更應受到完全之保護。㈣、海關人員於主、客觀面上皆係依照海關事後稽核實施辦法之相關規定，進行事後稽核，應受該辦法6個月之程序規定所限制，海關人員於99年9月10日方至上訴人公司處進行事後稽核，依規定應稽核上訴人99年3月以後進、出口之貨物，方屬合法。其稽核程序既不合法，所查核之任何結果，均不得作為原處分之任何適法證據等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、上訴人明知其所報運出口之貨物未經加工、直接轉運，提供不實未經加工程序之相對應進、出口報單申請退稅，致海關誤信而退稅成功，其以不正當方法，申請退得進口原料關稅共23,032,297元事實明確，被上訴人乃依法核處。㈡、系爭89筆申請退稅之進口報單，其貨櫃出、進貨櫃場時間在24小時以內者高達61筆，部分甚至於1、2小時內完成，其直接轉運、未經加工之情事，至為明顯。上訴人於99年9月7日復經濟部工業局傳真電文，明白說明其原料進口後之加工內容所需步驟包括整圓、倒角、噴砂及上漆等完整作業程序。「彈性加工」，即是將部分加工程序定位「若有必要」再加以進行，所謂「彈性加工」一詞含糊籠統，僅判斷「若有必要」之耗時過程，能否節省工時，不無疑問；又被上訴人答辯所稱：「工廠周遭幅員不大，無有可能一次負載4至7個貨櫃之裝卸及依所調得上訴人96至98年之財產目錄，未曾載有該項設備之申報及除帳紀錄」，僅在強化上訴人無法於24小時內完成進口提貨、加工及出口報關作業之違法證據，並非僅以此判斷上訴人違章行為之基礎。㈢、上訴人對於用以加工之設備前後說詞不一，另其進口後旋即出口之系爭貨物多屬大尺寸之碳鋼管配件，圓徑高達10至24英吋者比比皆是，現場並無吊掛上述大尺寸管配件應有之防鏽、上漆、乾燥等設備，且依海關所調得上訴人96至98年之財產目錄，未曾載有該項設備之申報及除帳紀錄，足見所稱之設備，自始就不存在。縱如上訴人所稱重新組裝機器，亦未能解釋其何以能於極短時間內完成進口、加工及出口等作業，上訴人所稱，亦不足採信。㈣、依海關所查得之貨櫃動態資料及國稅局所提供之財產目錄，在在顯示上訴人所報運相對應之進、出口報單之貨物未經加工直接轉運，其以不正當方法，提供不實未經加工程序之相對應進、出口報單申請退稅，致海關誤信而退稅成功，依行政程序法第119條規定，應無「信賴保護」之適用，何況向海關申報之每一份進、出口報單皆屬獨立個案，自始即不存在其中一案之報單查核結果可援引為另一案報單之審核依據。㈤、系爭89筆進口報單中，最早進口之第BE/95/X076/3038號，進口日期為95年1月22日，原處分於100年1月14日送達上訴人，依前揭規定，並未逾得追徵或處罰之法定期限，核與關稅法有關事後稽核所規定之期間無涉。至於高雄關稅局99年9月9日高普核字第0991018493號函所稱之「事後稽核」一詞為誤繕，實際上海關所執行之相關查緝依據，已詳載於該函之說明一。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、本件主要爭執在於上訴人是否就系爭進口貨物加工為成品後外銷（61筆在24小時內，其餘在122小時內），而提貨過程、加工過程及工時長短，上訴人最為知悉，且沖退稅屬對上訴人有利事項，故就系爭89筆貨物於5天內有加工為成品之事實倘有不明，自應由上訴人負舉證責任。㈡、上訴人於95年至98年間，報運進口中國大陸產製之各類尺寸碳鋼管配件半成品計89筆（進口報單：第BD/95/U553/3013號等），旋將所進口之碳鋼管配件89筆申報為「經加工之國貨成品」，報運出口到歐洲國家（出口報單：第BC/95/U747/6402號等89筆），申請退得進口原料關稅計23,032,297元。該89筆大陸製碳鋼管配件之報單，其所對應進口貨櫃及出口貨櫃之進、出貨櫃場時間，間隔在24小時以內者高達61筆（有多筆1、2小時），其進口、加工及出口耗時於3天以內者為70筆，其餘最長不超過122小時，系爭貨物出、進口貨櫃及報單品目、數量龐雜，每次數十噸，要卸貨再裝載出口尚且急迫，何況要完成進口提領、加工程序、報出口程序，衡情不可能於122小時內完成。㈢、上訴人無法提出任何載運憑證（車號、運費或貨櫃進出場紀錄等），參以被上訴人調閱BC/98/WD64/8928號出口報單之對應BC/98/WB67/3043號進口報單，進出口時之裝箱單完成一致，則系爭大陸進口貨物是否有載運至上訴人工廠，實有疑義。上訴人就各批貨物具體加工內容究係除鐵鏽、毛邊、整型或加以防鏽處理、烙印或進行噴砂、端圓工序等，數量如何，加工所需時間長短，無一能舉證；所稱採取「彈性加工」之加工程序具體內容、工時亦未舉證；系爭進口89筆貨物數量不小，各筆進口貨物採取加工內容及數量應不一致，衡情不可能百分之百完成加工為成品而毫無耗損，上訴人無法說明亦無任何紀錄，實有違常情。原產地證明書並未經實質查核在臺灣加工，不足為有利證明。從而上訴人不能證明有加工系爭進口貨物之事實，且於122小時內全數加工為外銷成品。㈣、上訴人工廠周遭幅員不大，無可能一次負載4至7個貨櫃之裝卸，現場線上生產不銹鋼管配件之機器，並無納碳鋼管配件加工機械存在，亦無供擺設之空間，上訴人復未就其商借鄰地擺放貨櫃一事提出證明，自難採信，可見上訴人並未將系爭進口物品運送至工廠，自無加工事實。經被上訴人調閱上訴人於96至98年之財產目錄，其於該期間內並無資產設備變賣除帳紀錄，反而年年增列，且財產目錄亦未曾列載與碳鋼管配件應有之機器設備（原處分卷(2)附件2），且上訴人進口後旋即出口之系爭貨物多屬大尺寸之碳鋼管配件，圓徑高達10至24英吋者比比皆是，且現場亦無吊掛上述大尺寸管配件應有之防鏽、上漆、乾燥等設備，上訴人空言主張有加工事實，難以採信。又系爭報運出口貨物之供應商名稱及來源等，實際即為其進口報單所載之國外供貨人：YINGKOU MEIHONG METAL PRODUCTS CO.,LTD.，對此上訴人亦無爭執，足證上訴人進口系爭89筆大陸產製貨物，未經加工程序即報運出口，上訴人申請退稅，顯有以不正當方法請求退稅。㈤、系爭89筆進口報單中，最早申請退稅者為報單第BD/95/U553/3013號，退稅日期為95年3月31日，原處分於100年1月14日送達上訴人，未逾得追徵或處罰之5年法定期限。再依高雄關稅局99年9月9日高普核字第0991018493號函，略以「說明：一、依據海關緝私條例第42條規定辦理。」上訴人稱係依關稅法第13條規定之事後稽核，據以主張本件稽核已逾法定期間，委不足採。㈥、納稅義務人或進口人每次報運均屬獨立個案，自不得以其中一案之報單查核結果援引做為另一案報單之審核依據；再者，系案貨物屬階段性之工業產品，海關對於貨物查驗係對貨證相符及有無輸出入規定查驗，至於是否為「成品」或「半成品」應以使用者之使用階段及目的之標準加以定義。按海關除於通關階段篩選查驗外，尚可事後再加審查，審查之後如發現所申報內容與實際情況不符，仍然必須依章核處，且應加以事後審查的對象報單並不排除已查驗過後之進出口報單。而系爭貨物未經加工直接轉運出口事證明確，則其中5筆貨物查驗與否並不能作為違法後得以免責之卸詞。另系爭貨物無論是「成品」或「半成品」，貨品統一分類號列均歸列第73
07.93.00.00-4號，進出口均無任何貿易限制，即不發生「准許」或「不准許」進出口之問題，而生繳稅與否及沖退稅問題，上訴人以系爭貨物經海關查驗後放行，為其免罰事由，核無足取等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠、按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」海關緝私條例第43條及第44條分別有明文規定。㈡、上訴人於95年至98年間，報運進口大陸製各類尺寸碳鋼管配件半成品計89筆，旋將系爭貨物申報為「經加工之國貨成品」，報運出口到歐洲國家，申請退得進口原料關稅計23,032,297元。系爭貨物之報單，其所對應進口貨櫃及出口貨櫃之進、出貨櫃場時間，間隔在24小時以內者高達61筆（有多筆1、2小時），其進口、加工及出口耗時於3天以內者達70筆，其餘最長不超過122小時，系爭貨物進、出口貨櫃及報單品目數量龐大繁雜，卸貨之後再裝載出口已屬急迫，遑論要完成進口提領、加工程序、報出口程序。上訴人主張系爭貨物由「泰瑞拖車」載運，最初有嚴重生鏽、端口不良等明顯瑕疵或未完工痕跡之情事，須經除鐵鏽、毛邊、整型及再加以防鏽處理、烙印等加工程序，若有必要，則再進行噴砂、端圓工序等，即視進口半成品狀況，分別施以不同工序加工後再行出口云云。倘系爭貨物係由泰瑞拖車載運至上訴人工廠進行加工，則上訴人應有與泰瑞拖車交易之載運憑證（車號、運費或貨櫃進出場紀錄等），上訴人工廠周遭應有足夠之空間負載貨櫃，上訴人工廠亦須有吊掛圓徑高達10至24英吋大尺寸碳鋼管配件之防鏽、上漆、乾燥等加工設備。惟上訴人並未提出載運憑證可供被上訴人查核，已無從證明系爭貨物確有載運至上訴人工廠之事實。依高雄關稅局實地查核上訴人工廠及訪談結果，上訴人工廠周遭幅員不大，無可能一次負載4至7個貨櫃之裝卸，現場線上生產不銹鋼管配件之機器，並無納碳鋼管配件加工機械存在，亦無供擺設之空間，經調閱上訴人於96至98年之財產目錄，其於該期間內並無資產設備變賣除帳紀錄，反而年年增列，且財產目錄亦未曾列載與碳鋼管配件應有之機器設備。上訴人稱每批所進口之半成品總數，大多是工廠可容納之3個貨櫃量，高於此數量時則商借鄰地擺放，上訴人自98年9月遭歐盟無理由裁定傾銷後，改生產不銹鋼配件，機器設備已經拆卸重組，其他失去功能性之部分則以廢鐵賣出云云，惟上訴人究於何時向何人商借鄰地擺放貨櫃，並未提出證明，就何項機器設備進行拆卸重組及賣出廢鐵之相關資料憑證，亦付闕如，自難採信。上訴人就各批物品究係從事何項加工內容，例如除鐵鏽、毛邊、整型或加以防鏽處理、烙印或進行噴砂、端圓工序等，數量如何，加工所需時間長短，迄未提出具體加工製程及工時證明；系爭貨物數量龐大，各筆進口貨物採取加工內容及數量應不一致，衡情不可能百分之百完成加工為成品而毫無耗損，上訴人就此未能作合理說明，亦未提出任何加工紀錄，上訴人空言主張有加工事實，難以採信。又系爭報運出口貨物之供應商名稱及來源等，實際即為其進口報單所載之國外供貨人：YINGKOU MEIHONG METAL PRODUCTS CO.,LTD.，為上訴人所不爭，足證上訴人進口系爭貨物，未經加工程序即報運出口，上訴人申請退稅，顯有以不正當方法請求退稅之違章行為，經核符合經驗及論理法則。復依上開事證，系爭貨物未經加工直接轉運甚為明確。㈢、上訴人違法申請退稅之89筆出口報單所對應之進口報單篩選應驗者有5筆（原處分卷2附件9，編號分別為第12、18、24、49及63等筆），其相對應之出口報單皆未經海關查驗。系案貨物屬階段性之工業產品，海關對於貨物查驗係對貨證相符及有無輸出入規定查驗，另系爭貨物無論是「成品」或「半成品」，貨品統一分類號列均歸列第7307.93.00.00-4號，進出口均無任何貿易限制，就海關作業僅有合法繳稅與否及是否涉及違法退稅問題，上訴人將海關查驗後之放行動作稱為「准許」並援引為違法退稅後免罰之理由，核無足採。
㈣、又違法之行為不得主張信賴保護，上訴人以不正當方法，提供不實未經加工程序之相對應進、出口報單申請退稅，致海關誤信而准予退稅，委無主張信賴保護之可言。從而，原審認被上訴人以上訴人就系爭其以半成品名義進口之大陸進口物品（碳鋼管配件半成品計89筆，貨品分類號別：7307.93.00.00-4號，成品與半成品均歸列同一稅則號別）並無在臺灣加工為成品事實，知之甚詳，竟申報為「經加工之國貨成品」，出口到歐洲國家，並據以申請退得進口原料關稅計23,032,297元。係故意以不正當方法請求退稅，合於海關緝私條例第43條規定之構成要件。依前揭規定，按溢沖退稅額23,032,297元處以2倍之罰鍰計46,064,594元，並依海關緝私條例第44條規定追徵所沖退進口稅款計23,032,297元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其認定事實之依據及得心證之理由，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁，並說明上訴人請求傳訊證人鄭文雄並無必要，揆諸首揭規定，本院核無不合。㈤、至於上訴人其餘主張「貨櫃出進場時間差欄」有顯然之錯誤，原審以錯誤之證據引為判決之基礎，未就上訴人針對彈性加工所陳述詳細之加工方式及所需工時之內容，予以判斷斟酌，亦未依上訴人之請求傳訊證人。另自95年至98年8月間，上訴人仍有進行加工碳鋼管配件至成品之作業程序，自然無須變賣相關機械設備，上訴人之財產目錄亦當然無資產變賣之紀錄。上訴人自98年9月起轉型生產不銹鋼產品，因資金短缺，無力重新添購新設備，僅能就現有之設備逕行改裝，拆除原有機械設備之主要功能部分，再由數個主要功能部分組裝而成新機械，其他失去功能性之部分，則以廢鐵賣出，以樽節支出及節省空間。被上訴人竟無端誤認上訴人自始未有進行碳鋼管配件加工所需之設備。上訴人多年以來均係依據原料核退稅標準辦理進、出口加工程序及稅退、貿易行為，相關行政單位核定與放行之處分行為，無疑係上訴人信賴之基礎，原判決實有判決不適用法規、理由不備及矛盾之違法云云，並請求本院調查證據，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規及司法院釋字第525號、第589號、第605號解釋意旨，均難採信。㈥、綜上所述，原判決因認上訴人在第一審之訴非有理由，而判決駁回其訴，本院核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 29 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 29 日
書記官 王 史 民