最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1014號上 訴 人 洪石和訴訟代理人 蔣瑞琴 律師
蔡富強 律師李迎新被 上訴 人 財政部代 表 人 張盛和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國101年6月7日臺北高等行政法院101年度訴更一字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）以上訴人為未辦登記營業人，滯欠83年度營利事業所得稅（下稱營所稅）、86年度11期營業稅（以上含怠報金、行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息）及86年度營業稅罰鍰計新臺幣（下同）11,017,664元（嗣以83年度營所稅繳款書送達不合法，臺北市國稅局大安分局重新填發繳款書，將限制出境案列管欠稅金額更正為10,862,326元-計至99年2月22日）為由，依稅捐稽徵法第24條第3項規定，於99年2月26日以財北國稅徵字第0990223176號函報被上訴人，經被上訴人99年3月2日台財稅字第0990081490號函（下稱原處分）以上訴人欠繳稅捐及罰鍰已達限制出境金額標準為由，請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人出境，並以同號函副知上訴人。上訴人不服原處分，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第1924號判決撤銷原處分及訴願決定，被上訴人不服該判決，提起上訴，經本院100年度判字第2174號判決將之廢棄，發回原審法院更為審理，另經原審判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、其所提供之擔保及遭禁止處分之財產金額，已足確保系爭稅捐債權之獲償，再對上訴人為人身自由之限制，明顯逾越妥適性原則。而被上訴人臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）對上訴人之綜合所得稅（下稱綜所稅）課稅處分，81年度稅額47,000,000元，已經上訴人依稅捐稽徵法第39條規定，於92年12月10日提供應納稅額半數之不動產設定抵押權擔保計232,913,303元，且經法務部行政執行署新竹分處（101年1月1日更名為同署新竹分署；下稱新竹分署）查封以公告現值加4成計算價值達86,768,952元之51筆土地，足以支付確定稅額及罰鍰60,580,899元。
餘80年、82-84年度之綜所稅課稅處分則均經撤銷，並非稅捐稽徵法第24條第1項所稱之「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，被上訴人將該等稅額加入總欠稅額，依比例計算其得分配之資產（租稅保全金額），進而限制人民出境，於法有違。況被上訴人所稱中區國稅局所繫屬之案件（80、82-84年度綜合所得稅），處於重核復查程序中，尚未確定，被上訴人以未來不確定之推測的法律關係，適用現存之法律事實狀態，不符法規授權之目的，亦有違行政程序法第10條規定。
㈡、又被上訴人自承明知上訴人於95年即已離境，卻仍於99年3月發函內政部要求對上訴人限制出境，亦明顯目的不達，欠缺權利保護之必要且無異限制上訴人回國之權利，違反比例原則及公民與政治權利國際公約第12條第4款及第2款之規定等語，爰求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、臺北市國稅局為確保上開稅捐債權，於上訴人就系爭欠稅未依限繳納時，即於97年10月30日函請相關財產主管機關就上訴人名下所有135筆不動產辦理禁止處分登記，且為強化稅捐保全，於辦理本限制出境處分前，再就上訴人上開已為禁止處分登記之135筆不動產價值，是否相當於得報由被上訴人為限制出境之欠繳稅捐金額合計數，進行估價，因認上開135筆不動產財產價值仍不足保全該債權，始函報被上訴人為系爭處分。㈡、上訴人就其滯欠中區國稅局之80-84年度綜所稅復查決定應納稅額之半數提供擔保，除81年度綜合所得稅及罰鍰已確定為60,580,899元（計至99年3月15日止）外，餘80年、82-84年度綜合所得稅本稅及罰鍰之復查決定雖經撤銷，惟原核定之處分仍然存在，仍屬稅捐稽徵法第24條第1項所稱「納稅義務人欠繳應納稅額者」。至上訴人所稱遭新竹分署查封之51筆土地，前經上訴人提供作為其滯欠中區國稅局上開欠稅之擔保，價值不足本限制出境列管之欠稅金額合計數，為強化稅捐保全，被上訴人函請移民署限制上訴人出境，與該分署為貫徹行政執行，函請地政機關辦理不動產之查封登記，不容混為一談等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、上訴人迄至99年3月15日原處分作成時分別積欠臺北市國稅局及中區國稅局如原判決附表一所示之營所稅、營業稅及綜所稅等稅額（含本稅、滯納金、罰鍰及利息等），臺北市國稅局及中區國稅局並據以對上訴人如原判決附表二所示之135筆財產依稅捐稽徵法第24條第1項分別為禁止處分之限制登記（臺北市國稅局係對全部共135筆不動產中除編號132號之房屋因無門牌編號登記無從禁止處分外，其餘134筆不動產為禁止處分，中區國稅局對上訴人財產為禁止處分之財產明細則如原判決附表二所註記），是上訴人計至99年3月15日止，合計積欠臺北市國稅局13,257,818元稅款，且為均已確定並移送執行之欠稅金額；計至同日止，積欠中區國稅局之稅款則為1,226,746,481元，確定並移送執行之欠稅金額則為60,580,899元。依稅捐稽徵法第24條第1項係規定，只要納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關即得據以為禁止處分之限制登記，並未限制應經確定或經何種程序之行政救濟程序後始得為禁止處分登記；而中區國稅局對上訴人所課徵之80年及82-84年度綜所稅之課稅處分雖經訴願決定撤銷，然所撤銷者係指（重審）復查決定，原處分仍屬存在，仍符該條項規定，中區國稅局據以對上訴人之財產為禁止處分之限制登記，自屬有據。而該等經中區國稅局對於上訴人為禁止處分限制登記之財產，既尚擔保中區國稅局之稅捐債權，就中區國稅局尚未確定部分之稅捐債權在強制執行程序中雖不得參與分配；惟在計算上訴人經禁止處分之財產是否足供擔保臺北市國稅局之稅捐債權時，臺北市國稅局之稅捐債權與中區國稅局之稅捐債權為同一順位之債權，自應依比例方式計算上訴人經禁止處分之財產所提供之債權擔保是否足夠。上訴人主張被上訴人以中區國稅局之虛擬稅額，與本案之應繳納金額依比例分配受償額，係將保全程序與強制執行程序混為一談，尚非可採。㈡、又被上訴人據以將上訴人限制出境之稅捐債權係上訴人已經行政救濟程序確定，積欠臺北市國稅局應納之86年度營業稅及罰鍰，與財政部85年2月28日台財稅第000000000號、91年3月26日台財稅字第0910451號函釋所釋示之尚在行政救濟中之案件並不相同，自無適用該等函釋餘地。而上訴人如原判決附表二所示計135筆不動產，其中編號1至9號之不動產價值為128,503,025元，已設定抵押權擔保上訴人配偶游美容積欠臺北市國稅局85年度之綜所稅欠款175,519,871元；編號10至115號之不動產價值為228,979,865元，經上訴人設定抵押權擔保其積欠中區國稅局80至84年度之綜合所得稅欠稅232,913,303元，而無足再供為上訴人所欠繳86年度營業稅之擔保。另編號第116號之不動產價值574,140元，經上訴人提供設定抵押權為其所積欠臺北市國稅局83至85年度之營所稅欠稅525,638元之擔保，扣除所擔保之債權金額後，尚有殘餘價值48,502元；編號117號不動產價值1,627,360元，則經上訴人提供設定抵押權擔保其積欠臺北市國稅局86年度之營業稅之欠款1,157,477元，扣除所擔保之債權金額後，殘餘價值為469,883元；又編號118至135號等18筆不動產雖未經設定抵押權（其中編號132號之房屋因無門牌編號登記，不予列入，故僅計入17筆），但該17筆不動產除編號第130號不動產僅遭臺北市國稅局為禁止處分之限制登記，另16筆不動產則經臺北市國稅局及中區國稅局同為禁止處分之限制登記。是編號117及130號之不動產均因僅經臺北市國稅局為禁止處分之限制登記（其中編號117號之不動產並經設定抵押權擔保86年度之營業稅之本稅之半數），其等合計之價值1,637,800元乃得供為本件所欠繳86年度營業稅之擔保。至編號第116號之不動產扣除所擔保上訴人欠繳臺北市國稅局83至85年度之營利事業所得稅欠款後，尚有殘餘價值48,502元，被上訴人因該筆不動產上同時有臺北市國稅局及中區國稅局為禁止處分之限制登記，與編號118至129號、131至135號（其中編號132號之房屋因無門牌編號登記，不予列入）等16筆總共價值為14,447,657元之不動產情形相同，計算應由臺北市國稅局與中區國稅局依各自債權比例計算其所得保全之額度（計算式詳見原判決附表二），加計前開僅為臺北市國稅局單獨禁止處分登記之財產總額1,637,800元，合計為1,792,909元；即或另以臺北市國稅局及中區國稅局已經行政救濟程序確定之債權金額比例計算；或僅以本件臺北市國稅局課徵上訴人86年度營業稅計至99年3月15日確定之債權金額與上訴人欠繳中區國稅局上開已確定稅額比例計算；或就上訴人所欠繳之稅捐總額，扣除其已設定擔保予臺北市國稅局、中區國稅局部分之總欠稅金額計算債權比例；或以確定之欠稅金額扣除已分別提供擔保予臺北市國稅局、中區國稅局之金額計算債權比例（詳見原判決第17、18頁暨其附表一），皆不足認上訴人遭禁止處分之不動產財產價值已足供保全據為限制上訴人出境之該欠稅金額10,862,326元。又上訴人雖陳稱原判決附表二編號118至135號（其中編號132號之房屋無門牌編號登記，不應計入）等不動產均無抵押權之設定，願提供予臺北市國稅局設定抵押權，擔保系爭86年度之營業稅，惟除編號130號價值10,440元之不動產外，其餘同經臺北市國稅局與中區國稅局為禁止處分之不動產，在中區國稅局禁止處分之限制登記經上訴人依法提起行政救濟加以塗銷前，臺北市國稅局亦無法受理上訴人所為申請之抵押權設定登記，故上訴人上開陳稱，尚無可採。㈢、再依稅捐稽徵法第24條規定、司法院釋字第345號解釋意旨，被上訴人經衡酌上訴人如原判決附表二所示135筆不動產（其中編號132號之房屋因無門牌編號登記，不予列入，故僅計入134筆），除編號117號該筆已設定為本件86年度營業稅之擔保，加計其餘經臺北市國稅局為禁止處分限制登記之不動產之財產價值比例後，仍不足以保全上訴人所欠繳之86年度營業稅及罰鍰，且上訴人迄未繳清或另提供相當欠稅之足額擔保，則被上訴人為保全稅捐債權，始為限制上訴人出境之處分，衡諸上述計算歷程，被上訴人之處分於法尚無違誤，上訴人指稱被上訴人之處分違反法律保留原則、比例原則、正當法律程序、不當連結禁止原則，及違反兩公約有關人權保障之規定，尚乏可採。至於上訴人另主張其本無營業行為，依法不須繳納營業稅，本件臺北市國稅局所主張之上訴人之欠稅，實肇始於臺北市國稅局之不當課稅處分在先，惟該部分業經行政救濟確定，已非本件所能置喙，故上訴人此部分主張亦無可採，併此敘明等語，因認原處分並無違誤，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：㈠、限制出境與否，不能僅以欠稅達一定金額為唯一要件，須斟酌各案具體狀況，如考量保全措施之必要性、有無實益等因素，否則即構成裁量濫用之違法情形。上訴人之資產已全遭國稅局禁止處分，租稅債權業已獲足額擔保；況被上訴人所稱中區國稅局80年、82-84年之處分業經撤銷，均處於重核復查程序，並未確定，被上訴人將之適用現存之法律事實狀態，不符法規授權目的。又上訴人於95年即已離境，未曾返國，被上訴人仍於99年3月函請移民署對上訴人限制出境，顯然只以上訴人欠稅金額達法定標準為唯一要件，而未斟酌本件限制出境，無法達成催繳稅捐之目的，褫奪上訴人進入本國之權利，足見系爭限制出境處分違反妥適性、必要性、衡量性原則及授權裁量目的，且有悖公民與政治權利國際公約第12條第4款及第2款之規定。原判決以稅捐稽徵法第24條設有明文，即謂被上訴人之處分並未違反比例原則，而未適用上開公約規定，顯有判決不適用司法院釋字第588號解釋、行政程序法第7條第2款（上訴狀誤載為第7條第1項第2款）、第10條及上述公約規定之違法。㈡、上訴人80年及82-84年度之綜所稅及85年度綜所稅案件，非「確定之應納稅捐」，無稅捐稽徵法第24條第1項「未於規定期限內繳納」之要件。原判決認同被上訴人主張，將業經訴願決定撤銷，遭該決定取代之原處分稅額加入計算，顯有錯誤適用稅捐稽徵法第24條第1項規定之違法。㈢、稅務保全程序與強制執行程序性質截然不同，保全程序不得阻止強制執行，故事實上根本不會發生本件強制執行與未核定稅額之中區國稅局共同分配之問題。臺北市國稅局與中區國稅局同時對上訴人之不動產為禁止處分之行政行為，固為法所不禁，但臺北市國稅局移送限制出境之營業稅債權刻正進行強制執行，中區國稅局之案件則處於重核復查階段，該等債權乃不具執行名義；被上訴人以兩者合計總欠稅金額，比例估算分配得擔保之擔保品價值，核認臺北市國稅局稅捐保全之金額不足，欠缺法源依據。原判決未究明兩種債權性質上之差異，泛稱兩者債權位於同一順位，應依比例方式計算，顯有不適用行政程序法第4條規定之違誤等語。
六、本院查：
㈠、按「（第1項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利…。（第2項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3項）在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。…（第5項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。…（第7項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：…」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第1項前段、第2項、第3項、第5項、第7項及第49條定有明文。核該第24條明定限制出境之處分要件及應踐行之程序，規定須個人或營利事業確定之應納稅捐及罰鍰達一定金額以上，且對其財產實施保全措施，仍無法確保稅收，始得限制其出境；又為兼顧納稅義務人之權益，復有解除出境限制之規定。是該限制出境規定，雖對憲法保障之人民居住及遷徙自由為限制，惟已依憲法第23條規定，遵循法律保留原則，並為合乎比例原則之考量；有關對於欠稅人限制出境之規定，乃為確保稅收，增進公共利益所必要，並有司法院釋字第345號解釋可資參照。上訴人援引司法院釋字第588號解釋：「立法機關基於重大之公益目的，藉由限制人民自由之強制措施，以貫徹其法定義務，於符合憲法上比例原則之範圍內，應為憲法之所許。」謂原判決有不適用該號解釋之違法云云，容有誤解，已無可採。
㈡、次按「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」、「…行政救濟撤銷重核，其所撤銷者…係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分登記自不應塗銷。」、「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估價。」、「納稅義務人欠繳應納稅捐，其屬依規定得報請限制出境之金額，如稽徵機關已就納稅義務人相當於該金額合計數之財產為禁止處分者，得免再對其為限制出境處分。」、「納稅義務人以已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，其金額按稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。」且分經被上訴人65年12月31日台財稅第38474號、82年11月26日台財稅第000000000號、83年1月26日台財稅第000000000號、88年11月10日台財稅第000000000號、90年1月29日台財稅字第0900450443號函釋有案，核係其基於其主管權責，為執行稅捐保全技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。又依土地登記規則第2條、第136條規定：「土地登記，謂土地及建築改良物(以下簡稱建物)之所有權與他項權利之登記。」、「（第1項）土地法第78條第8款所稱限制登記，謂限制登記名義人處分其土地權利所為之登記。（第2項）前項限制登記，包括預告登記、查封、假扣押、假處分或破產登記，及其他依法律所為禁止處分之登記。」準此，凡納稅義務人依法應納之稅捐，未於規定期限內繳納者，即屬稅捐稽徵法第24條第1項所稱之「欠繳應納稅捐」，並不以該稅捐債權確定為要件，稅捐稽徵機關得據而就相當於納稅義務人應繳稅捐數額之不動產，通知地政機關，限制登記名義人為處分，以為稅捐債權之保全；惟該限制登記並不影響公法上金錢給付義務之依法執行。
㈢、復按「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」、「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。
二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行。
」稅捐稽徵法第6條第2項、第39條、第50條之2著有規定；又依行政執行法第26條準用強制執行法第34條之1規定：「政府機關依法令或本於法令之處分，對義務人有公法上金錢債權，依行政執行法得移送執行者，得檢具證明文件，聲明參與分配。」可知，於行政執行程序得聲明參與分配之公法上金錢債權，係以依法得為執行者為限。是納稅義務人欠繳應納稅捐，倘申經復查，或於復查決定後，提起訴願，繳納復查決定之應納稅額半數、或提供相當該金額之擔保獲准者，稽徵機關就該欠稅尚不得移送執行或參與分配；依稅法所處罰鍰於行政救濟程序終結前，亦然。另依民法第860條規定：「稱普通抵押權者，謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權。」是除稅捐稽徵法第6條第2項所列具有優先權之土地增值稅、地價稅、房屋稅等稅捐外，不動產經設定抵押權擔保特定稅捐債權，該債權就此不動產賣得價金，係優先於其他債權受償。
㈣、查上訴人迄至99年3月15日止，經行政救濟程序確定積欠臺北市國稅局稅捐債務為13,257,818元（83-85年度營利事業所得稅及86年度營業稅；不含上訴人配偶游美容85年度綜合所得稅部分），其中據為本件限制出境之欠稅金額乃10,862,326元之營業稅及其罰鍰部分；另上訴人確定積欠中區國稅局稅捐債務為60,580,899元（81年度綜合所得稅及罰鍰部分），加計其他重核復查決定中之80、82-84年度欠繳綜合所得稅等金額則為1,226,746,481元。而臺北市國稅局於97年間即對上訴人如原判決附表二所示除編號132（因無門牌）外之134筆不動產，為禁止處分之限制登記。惟其中編號1至9號價值128,503,025元之不動產，已設定抵押權擔保上訴人配偶游美容積欠臺北市國稅局85年度之綜合所得稅欠款中之175,519,871元部分；編號10至115號價值228,979,865元之不動產，經上訴人設定抵押權擔保其積欠中區國稅局80至84年度之綜合所得稅欠稅中232,913,303元部分；編號第116、117號之不動產價值分別為574,140元、1,627,360元，經上訴人提供設定抵押權為其所積欠臺北市國稅局83至85年度營利事業所得稅中525,638元部分、86年度營業稅中1,157,477元部分之擔保，前者扣除所擔保之債權金額後之殘餘價值為48,502元；而扣除編號132號之編號118至135號等17筆不動產，其中編號130號不動產價值10,440元，其餘16筆價值14,447,657元之不動產則併經中區國稅局為禁止處分之限制登記等情，乃原審調查證據後，依職權所認定之事實，核無違誤。又上訴人80、82-84年度綜合所得稅事件，經被上訴人受理訴願而撤銷者，乃中區國稅局之重審復查決定，而非原核定處分，並有被上訴人99年8月18日台財訴字第09900054050號訴願決定書附卷可稽（見原審卷第84頁），是原判決謂此訴願決定所撤銷者乃（重審）復查決定，原（初核）處分仍屬存在等語，亦無不合。從而，原審以經設定抵押權予中區國稅局等上開欠稅擔保之原判決附表二編號1至115號不動產，分別不足全額擔保該等抵押債權，無得再保全系爭限制出境欠稅金額10,862,326元之清償。而得為該債權之保全者，乃編號117及130號價值合計1,637,800元之不動產；及同遭臺北市國稅局及中區國稅局為禁止處分其中編號116號扣除其抵押債權之殘值與編號118至129號、131號、133至135號等16筆不動產之合計數，按臺北市國稅局及中區國稅局已經行政救濟程序確定之債權金額，其中臺北市國稅局確定債權部分所占比例所得數值（按本應以據為限制上訴人出境之86年確定營業稅（含罰鍰）占所有確定債權比例，原審此計算乃較有利於上訴人），總計僅4,241,310元，而為上訴人經禁止處分之財產無足保全該欠稅之得心證理由，已針對上訴人前開經禁止處分之財產，得否保全該上述據為限制出境之確定債權，斟酌具體現實狀況為評估，而就同遭臺北市國稅局及中區國稅局為禁止處分之不動產價值之估算，排除經上訴人於訴願時提供復查決定應繳稅額半數而暫緩執行之上訴人80、82-84年度綜所稅及罰鍰部分債權之影響，從寬預估該據為限制上訴人出境之確定欠稅，得由上開禁止處分財產保全其清償之最大可能性，揆之上開規定及說明，尚無不合。至原判決兼敘及上開兩國稅局合計總欠稅金額，比例估算就同遭其等禁止處分之不動產得分配之保全價值暨其他基礎計算比例，均不足為系爭據為限制出境欠稅之保全乙節，則屬贅論；雖有未洽，惟既不影響判決結果，依行政訴訟法第258條規定，尚無足援為廢棄原判決之事由。上訴意旨執此指摘，委無可採。又上訴人謂中區國稅局對上訴人80年及82-84年度綜合所得稅之核處，並非「確定之應納稅捐」，不符稅捐稽徵法第24條第1項之要件，指摘原判決將已撤銷之稅額加入計算，係有錯誤適用稅捐稽徵法第24條第1項規定之違法云云，亦有誤解，洵無足取。另上訴人提出臺北市國稅局101年8月14日財北國稅大安服字第1010224798號函，以原判決附表二編號1至9號設定抵押權擔保游美容85年綜所稅復查決定應納稅額（351,039,742元）半數之175,519,871元債權，已於101年8月3日經重核復查決定變更為30,787,955元，應經臺北市國稅局解除部分抵押權設定，即足為86年營業稅及罰鍰之擔保，主張原處分違法云云，因係原判決作成後，始發生之新事實，而本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項規定，尚無從加以審酌，爰併此敘明。
㈤、再依行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」又「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」、「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」且為行政訴訟法第4條第2項、第201條所明定。故行政機關對於符合裁量規定之構成要件事實行使裁量權，若其裁量結果未逾法律授權範圍，且其裁量之作成無與法律授權目的不符之違法濫權情事，行政法院基於權力分立原則，應尊重行政機關裁量權之行使。承前所述，被上訴人已就上訴人上開財產為禁止處分；惟該等財產價值經逐一具體估算，並不足保全上述確定之86年營業稅及罰鍰債權，不足部分金額且逾100萬元以上。被上訴人嗣考量稅捐稽徵法第24條旨在確保稅收之授權目的，在該法定裁量範圍行使裁量權，而為系爭限制出境處分，對上訴人造成之損害且未與欲保全稅捐之公益，有何顯失均衡情事，自難謂違反比例原則或法律授權目的。原處分之作成並非如上訴人所稱，只以上訴人欠稅金額達法定標準即逕為之，而係經被上訴人考量其他確保稅收之手段，仍無足為上開稅捐債權之保全後，始認原處分有其必要。至上訴人於被上訴人為系爭處分時，雖身在國外，惟該處分並不發生限制入境之法律效果，審酌上訴人嗣後入境，該處分藉限制上訴人此遷徒自由而督促其自動履行債務之效果，得即時發揮作用，仍有助於確保甚或實現該稅捐債權。再公民與政治權利國際公約第12條固規定：「一、在一國領土內合法居留之人，在該國領土內有遷徙往來之自由及擇居之自由。二、人人應有自由離去任何國家，連其本國在內。三、上列權利不得限制，但法律所規定、保護國家安全、公共秩序、公共衛生或風化、或他人權利與自由所必要，且與本公約所確認之其他權利不牴觸之限制，不在此限。四、人人進入其本國之權，不得無理褫奪。」惟對於欠稅人限制出境之規定，乃增進公共利益所必要，業經司法院釋字第345號解釋肯認無牴觸憲法，已如前述，合乎上開公約第12條第3款意旨，即難謂違反該公約。又上開公約第12條既將對人民出境與其進入本國之限制，分置於第2款、第4款予以規範，顯然並未將限制出境與對人民進入本國權利之限制，等同視之。是原判決以：被上訴人衡酌上訴人如原判決附表二所示135筆不動產（其中編號132號之房屋因無門牌編號登記，不予列入，故僅計入134筆），不足以保全上訴人所欠繳之86年度營業稅及罰鍰，而上訴人迄未繳清或另提供相當欠稅之足額擔保，為保全稅捐債權，始為系爭限制出境處分等語，指駁上訴人謂被上訴人處分違反比例原則、正當法律程序、不當連結禁止原則，及違反兩公約有關人權保障之規定云云，無可採據，並無違誤。上訴意指摘原判決有不適用行政程序法第7條第2款、第10條及上述公約規定之違法；且未適用公民與政治權利國際公約第12條，致生褫奪其進入本國權利之違法情形云云，乃係其主觀歧見，仍無足取。
㈥、綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 29 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 29 日
書記官 吳 玫 瑩