最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1028號上 訴 人 中國石油化學工業開發股份有限公司代 表 人 沈慶京
送達代收人 楊敏玲訴訟代理人 蔡朝安律師
李益甄律師陳伯翰律師被 上訴 人 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年5月29日高雄高等行政法院101年度訴字第1號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有位於高雄市○○區○○段4、4-1、4-2、86、86-
4、87、92、92-1、92-2、92-3、93、93-1、95、95-1號等14筆土地（下稱○○廠土地），分別於95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起，至上訴人完成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。上訴人前於97年10月7日以○○廠土地及其他所有位於○○區○○段○○○○號等20筆土地（下稱高雄廠土地），合計34筆土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由，向被上訴人所屬○○分處（下稱○○分處）申請減免地價稅，經該分處審查後，核認該34筆土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，無土地稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋（下稱財政部91年函）之適用，乃以97年11月26日高市稽○地字第0978826649號函否准其所請。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審法院以98年度訴字第562號判決：「原告之訴駁回」，上訴人提起上訴，經本院101年度判字第617號判決原判決廢棄，發回原審法院更為審理（更審案號：101年度訴更一字第19號）。嗣上訴人就○○廠土地，於99年9月6日向○○分處申請減免99年期地價稅，經該分處於99年9月27日以高市稽前地字第0998816209號函否准，上訴人仍表不服，提起訴願，亦經高雄市政府於100年2月11日以高市府四維法一字第1000014089號函訴願駁回。上訴人不服，提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第194號裁定：「本件於本院101年度訴更一字第19號地價稅事件終結前，停止訴訟程序。」，因○○廠土地其中○○段4-1、4-2、92-2及92-3地號等4筆土地之○○○區○○○道；另○○段92、92-1、93-1、95及95-1地號等5筆土地之使用分區為特貿五，係供道路使用，上開9筆土地經○○分處於95年12月1日以高市稽○字第0953727539號函核准自95年起減免地價稅，○○分處乃就○○廠土地其中之○○段4、86、86-4、87及93地號等5筆土地（下稱系爭土地），按一般用地稅率課徵99年期地價稅計新臺幣（下同）58,602,921元，上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依財政部91年函及本院91年度判字第468號判決意旨，凡土地受有污染致現實上難以利用及收益，即屬土地稅減免規則第12條規定技術上無法使用之土地。此項見解，因美國無線電（RCA）桃園廠土地83年度至90年度地價稅已依前開本院判決意旨，以行政救濟或核定方式免徵（本院95年度判字第1024號判決理由）而獲支持。（按，該判決僅理由壹、上訴人主張部分有提及，並非本院採此見解）。又依本院90年度判字第261號判決意旨，土地稅減免規則第12條係土地稅法第6條授權訂定，解釋土地稅減免規則第12條適用情形，須緊扣土地稅法第6條「為促進土地利用、增進社會福利」之立法目的，從而土地稅減免規則第12條所舉山崩、地陷、流失、沙壓等用語，係例示環境限制之情形，對造成環境限制之原因在所不問，而可能為天然災變或人為污染，上開判決案例事實係土地因地下水污染尚未完成整治中，且為持續管制階段，本件上訴人所有○○廠土地受有土壤污染之環境限制，且上訴人亦依主管機關要求擬定土壤污染控制計畫，積極進行土壤污染改善，系爭○○廠土地於土壤污染改善期間自屬技術上無法使用之土地，地價稅應受適當減免。另，上訴人前以100年8月8日總工環0000000000號函檢送上訴人100年7月31日完成之「○○廠土壤污染控制計畫執行成果報告」予高雄市政府環境保護局（下稱高雄市環保局），依該內容，上訴人99年度於○○廠進行土壤污染控制計畫工作項目有：⒈土壤重新全面調查（98年8月至99年1月）。⒉細部調查（99年2月至99年7月）。⒊土壤開挖、裝袋及暫存（99年11月至100年1月）。⒋進度查核（98年8月至103年7月）。其中上訴人於99年間所執行工作項目係採全場網格採樣方式，對系爭土地進行土壤污染重新全面調查，作業方法是將○○廠以10公尺乘10公尺劃分網格，採集表土及裏土土樣檢測汞濃度，且採樣點高達2,666個，其中有97.3%樣本因汞濃度大於20mg/kg，須再進行細部調查，細部調查點亦高達1,016個，於99年11月並開始挖除污染土壤，自無利用系爭土地之可能性，而屬「技術上無法使用之土地」。再，本件兩造因系爭土地98年度地價稅事件，由原審法院以100年度訴字第193號審理中（判決結果：駁回上訴人之訴，上訴人上訴後，本院以101年度判字第778號判決駁回上訴），前開訴訟中，原審法院於100年9月20日準備程序中曾傳喚高雄市環保局土壤及水污染防治課人員袁熙隆作證說明上訴人系爭土地進行污染整治情形，略以：「（法官：在這種控制場址，如何作整治，整治計畫如何？）證人：在○○廠部分，因污染物是重金屬，重金屬在土讓不太會移動，有進行開挖動作，……。」、「（法官：就中石化高雄廠部分有無開挖整治？）證人：他們在高污染區有作開挖的行為，……○○廠也有作開挖的動作。」「（法官：中石化在高雄廠實際上開挖面積有多少，會不會影響整體開發利用？）證人：……中石化○○廠，是針對細部調查仍超過管制標準區域開挖，會變成東一塊、西一塊。」足證系爭土地為整治需要，須大面積開挖污土，致系爭土地於污染改善完成前，屬於「技術上無法使用之土地」，依土地稅減免規則第12條規定，自得免徵地價稅。該證人證詞並與上訴人之「前鎮廠土壤污染控制計畫執行成果報告」99年間所執行工作項目同。㈡對系爭土地之地下水污染，高雄市政府○以98年7月2日高市府環二字第0980038560號函檢送地下水污染控制場址污染控制計畫（第3次修訂）複審意見，要求污染行為人臺灣氯乙烯工業股份有限公司（下稱氯乙烯公司）須採取之污染控制與防治方法如后：⒈污染重新調查。⒉現地污染改善。⒊地下水監測與採樣分析。其中氯乙烯公司於99年間所執行工作項目係採全場網格採樣方式，對○○廠進行地下水污染重新調查，作業方法是將○○廠以25公尺乘25公尺劃分網格，偵測地表至地表下3.0公尺深度間土壤之VOC濃度，並設置地下水監測井及抽水井，於此前提下，上訴人自無利用系爭土地之可能性，而屬「技術上無法使用之土地」。又依行為時土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第11條第4項規定，所在地主管機關課予控制場址之污染行為人提出污染控制計畫並為實施之義務，與整治場址殊無二致，僅污染程度有別。而被上訴人竟僅以現行土污法部分條文，泛稱因污染整治場址與污染控制場址有別，率認污染控制場址不得免徵地價稅，實係誤解財政部91年函釋意旨。㈢由財政部72年1月18日臺財稅字第30342號函釋對因公路開拓致引進海水填塞田地水路乙事，顯屬人為因素造成環境限制，導致田地技術上無法使用而必須休耕，而認符合土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，及中央地質調查所環境與工程地質組及經濟部水利署公告資訊解釋山崩及地層下陷有可能係人為因素導致，可知山崩、地陷、流失、沙壓等現象，發生原因不限於天然因素，訴願決定以土地稅減免規則第12條所定「環境限制」須以天然災變所造成者為限，顯有認事用法之違誤，且違反平等原則。又依司法院釋字第650號解釋意旨，訴願決定排除人為環境污染適用系爭免徵規定，增加人民應納稅捐，涉及租稅客體範圍，其既未經土地稅法第6條或土地稅減免規則第12條之授權，復與立法意旨相違。另依廢棄物清理法第46條、第47條及土污法第33條規定，土地所有人提供土地堆置污染廢棄物，法人須負罰金刑，相關人員亦須負刑事責任，且土地受污染不僅無法使用，污染行為人或土地所有權人亦負有行為責任或狀態（排除）責任，則土地所有人甘冒刑事及整治責任之風險，僅為減免地價稅，代價顯不相當，為理性之人所不為，訴願決定據此推論因人為因素污染土地不得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，有違論理法則。況系爭土地之污染行為人為前臺碱公司，上訴人係因經濟部命令與其合併而繼受系爭土地，對污染行為並無故意過失，訴願決定所假設事實與本件情形無相提並論之可能性，如強欲排除人為污染情形不得適用土地稅減免規則第12條規定，不免限制過苛、責任過重而不符比例原則。㈣依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定，及土污法第17條第2項、廢止前土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條規定，一旦土地被劃定為土壤污染管制區，即有「原則禁止土壤利用行為，例外須經中央主管機關同意方能進行特定之土地利用行為」之法律上事實之推定，上訴人已提出證據證明系爭土地於95年間被公告為土壤污染控制場址及污染管制區，且於96年依據高雄市政府命令提出控制計畫，直至98年中，高雄市政府才核定○○廠的污染控制計畫，自98年8月1日起算計畫之期程，連續實施5年之污染整治，上訴人就系爭土地原則上不能使用收益，則被上訴人欲採被上訴人所舉之例外情形，作為抗辯上訴人權利存在事由，應由被上訴人就該例外（權利排除事實）事實之存在負舉證責任，而非要求上訴人證明不存在之事實，訴願決定以前述條文中規定例外經主管機關同意，仍得申請開發利用，而上訴人未證明自身不屬例外為由，認系爭土地不屬於技術上無法使用土地，違反舉證責任分配法則。又系爭土地之土壤污染管制區公告僅按「土壤及地下水污染管制區管制辦法」第7條規定所為之制式記載，且系爭土地之利用行為仍因前開規定而受限制，則被上訴人對土地實際之利用情形為何，均未為調查，即作成本件否准上訴人申請之處分，有違行政程序法第36條及第43條規定之證據法則。另被上訴人所稱○○分處於98年11月20日派員前往○○廠勘查時，所見供現場工作人員使用之辦公室、採集化驗室、倉庫等建築物，均為進行前鎮廠清理或污染防治計畫所用；被上訴人另稱於101年2月22日勘查時，攝有「員工訓練中心、員工餐廳及會議室等舊有建物」之相片，姑不論此次勘查是否能證明99年度（即兩年前）之使用情形，其勘查紀錄亦載明此處舊有建物，或已不為使用，或僅供整治人員、廠商工安人員使用，或用於存放污染物，被上訴人所稱有作其他使用等語，自屬誤解。㈤地價稅屬於財產稅之一種，得作為其課稅之客體者，僅限於有收益能力之財產；而本件上訴人所有之系爭土地已依高雄市政府核定之土壤污染控制計畫及污染清理或污染防治計畫，積極於進行土壤污染改善，在此客觀限制下，任何處於相同條件之人，的確無法於此期間內再將土地作其他使用收益，然而被上訴人仍不依法減免地價稅，不啻對上訴人之財產本體造成扼殺作用，亦與量能課稅原則及憲法所揭示之財產權存續保障之精神相違云云，為此求為「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠污染整治場址不得變更土地使用分區、編定或為違反土壤及地下水污染管制區管制事項之利用，且其土地開發計畫之實施，應於公告解除土壤及地下水污染整治場址之列管後，始得為之，但污染控制場址則無上述規定之限制。故上訴人稱系爭土地經高雄市政府公告為「污染控制場址」，並命其進行相關整治，致土地無法作任何使用，屬土地稅減免規則第12條規定及財政部91年函所稱之「技術上無法使用之土地」，應免徵地價稅云云，核無可採。㈡系爭土地原為甲種工業用地，於88年12月20日土地使用分區經變更為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」，上訴人函請高雄市政府都市發展局核示其於開發計畫核准前，得否繼續依原工業用地使用分區使用，經該局於95年3月10日以高市都發二字第0950002536號函復說明三略以：「依據都市計畫法高雄市施行細則第27條……之規定，旨揭土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用。」本件經○○分處於98年11月20日派員前往現場勘查發現，前○○區內尚有供現場工作人員使用之辦公室、採集化驗室、倉庫等建築物。該分處又於101年2月22日派員勘查，系爭土地尚有員工訓練中心、員工餐廳及會議室等舊有建物，顯見系爭土地仍供上訴人訓練員工、開會使用，足認系爭土地於開發完成前，得繼續為原既存之使用，然該土地未繼續為都市計畫變更前原既存之使用（即為工廠相關使用），係基於市場因素及配合都市分區規劃，與該土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區無關。又上訴人於90年6月29日雖曾提出多功能經貿園區特貿五A土地開發許可申請書及開發許可計劃書，向高雄市政府申請開發許可，惟高雄市政府迄未核發開發許可。經原審向高雄市政府函查未核發開發許可原因，高雄市政府函復稱因其開發計畫及環境影響評估皆尚未獲審議通過，故尚未取得開發許可（原審98年度訴字第562號判決）。
然該申請案距系爭土地被公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區已逾5年，尚難認定上開開發計畫及環境影響評估未獲審議通過，與系爭土地被公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區有關，之後上訴人並未就系爭土地再申請開發利用。另，原審法院90年度訴字第305號、本院90年度判字第261號及91年度判字第468號判決，屬個案且案情與本件不同。再，上訴人於97年10月7日以所有○○段4號等34筆土地（含系爭土地）經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由，向○○分處申請減免地價稅，經審查結果，認該34筆土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難認定屬技術上無法使用之土地，自無土地稅減免規則第12條規定及財政部91年函適用，乃於97年11月26日以高市稽前地字第0978826649號函否准申請，上訴人不服循序提起行政救濟，案經原審判決上訴人之訴駁回在案，上訴人就同一系爭土地再以相同之理由訴請免徵地價稅，自無可採，有原審98年度訴字第562號判決可參。㈢地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向持有土地之所有權人依法「照價徵稅」，旨在收取土地之自然收益（即素地地租），為國家收取土地地租之方法，與土地增值稅為實行「漲價歸公」、「照價收買」等措施，來達到平均地權目的稅制有別。上訴人稱地價稅得作為其課稅之客體者僅限於有收益能力之財產，而上訴人所有系爭土地已依高雄市政府核定之相關計畫積極進行土壤污染改善，上訴人當然無法對該等土地使用收益，若繼續對其課稅則與量能課稅原則有悖云云，於法有違，委不足採。又原審法院98年度訴字第562號判決稱：「……系爭土地是否符合土地稅減免規則第12條規定得免徵稅賦，自應由上訴人提出該土地屬環境限制、技術無法使用之土地之證明文件，供被上訴人審核後，再據以為准否免徵地價稅之處分，而非由被上訴人自行調查認定系爭土地是否屬環境限制、技術無法使用之土地。」是上訴人稱原處分及訴願決定認為土地稅減免規則第12條排除人為污染事件之適用，其違背舉證責任分配法則云云，自無可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人所有系爭高雄廠及○○廠土地，前經上訴人於97年10月7日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址，禁止利用土地為由，向○○分處申請減免地價稅，經該分處以97年10月20日高市稽○地字第0978823063號函請其提供系爭土地經中央主管機關核定為「土壤、地下水污染整治場址」之公告文件及經高雄市政府核定之污染整治計畫憑核，惟上訴人僅提供該2廠經高雄市政府公告為「土壤污染控制場址」「土壤污染管制區」及經高雄市政府核定之土壤污染控制場址污染控制計畫等相關資料供核，前鎮分處審核結果，認系爭土地不符合免徵地價稅之要件，乃以97年11月26日高市稽○地字第0978826649號函否准其申請。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，經原審98年度訴字第562號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服提起上訴，現由本院審理中（按，已由本院101年度判字第617號廢棄原判決，發回原審法院，原審以101年度訴更一字第19號事件受理）。嗣上訴人再於99年9月6日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址禁止利用為由，向○○分處申請減免99年地價稅，經該分處於同年月27日以尚難謂系爭土地已進行污染整治，無法做任何使用，非屬技術尚無法使用之土地為由，否准其所請，上訴人不服，提起訴願經駁回，現由原審以100年度訴字第194號審理中（按，原審於101年8月7日裁定停止訴訟）等事實，為兩造所不爭。則上訴人優惠稅率之申請既經否准在案，揆諸土地稅法第
14、6、15、40、41、45條及土地稅減免規則第12條、第21至25條等規定，前鎮分處依97至99年核定之稅種與稅率核定課徵上訴人所有系爭前鎮廠土地99年地價稅58,602,921元，洵無不合。㈡上訴人雖主張其所有之系爭土地於污染改善期間，屬「技術上無法使用之土地」，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅云云。惟查，公告為控制場址之土地，是否即得依土地稅減免規則第12條規定及財政部91年函申請免徵地價稅，不無疑義，然適用優惠稅率課徵地價稅，除法律另有規定外，應經申請並經稽徵機關核准後始有適用。而上訴人於97年間向被上訴人申請免徵地價稅經否准後循序提起行政訴訟，經原審98年度訴字第562號判決駁回上訴人之訴。雖上訴人再度於99年9月7日申請就系爭土地免徵地價稅，經被上訴人否准後，復循序提起訴願，經高雄市政府100年2月11日高市府四維法一字第1000014089號訴願決定駁回，則上訴人申請免徵地價稅之行政救濟既經駁回，雖尚未確定，然高雄市99年度正期地價稅業經依法開徵，且系爭土地未經核定准予減免，則被上訴人按前揭駁回意旨，就系爭土地按一般稅率課徵地價稅，即無不合。又原審98年度訴字第562號判決意旨及高雄市政府前揭訴願決定見解，係土地稅減免規則第12條所謂：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地」，無論成因如何，都應當排除可歸責於土地所有權或使用權人之事由情狀，即土地無法使用，如可歸責土地所有權人或使用權人不當使用時，即不應准許土地所有權人或使用權人再以該事由減免地價稅。查系爭土地係上訴人於71年7月奉行政院經濟部命令接管前臺碱公司而改為上訴人○○廠，並於77年5月關廠停產，直至95年間始經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，雖上訴人主張系爭土地之污染，係其前手即第三人前臺碱公司所造成，與上訴人無涉云云，然查姑不論系爭土地之污染源是否足可確認為第三人前臺碱公司所有之廠房生產所致，但上訴人既表明承受而接管系爭土地，本應繼受前手之行為責任，更無論上訴人早於71年間即已接管系爭土地，土地上之廠房亦遲至77年間才關廠停產，則上訴人與其前手對系爭土地之污染行為已屬密切而不可區分，上訴人焉得以自己行為造成之污染結果，主張土地因技術上無法利用而依前揭規定請求免稅？是以原審認被上訴人因上訴人依土地稅減免規則第12條規定申請免稅之請求否准後，逕就系爭土地之正期開徵按一般稅率核課地價稅，自屬依法有據。乃上訴人主張系爭土地仍應依土地稅減免規則第12條規定逕予減免其地價稅云云，就本件撤銷訴訟而言，實屬無稽等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠上訴人已提出證據證明系爭土地經高雄市政府土壤污染管制區列管中，原則上禁止利用行為；縱法規訂有例外規定，應由被上訴人舉證以實其說，惟原審判決竟要求上訴人證明申請地價稅減免之權利排除、障礙事實，顯然為舉證責任分配錯誤，與行政訴訟法第136條有違，自屬判決不適用法令之情形。㈡原審判決以系爭土地上有建築物供整治作業使用，斷認上訴人仍可就現存之建築物及設備為土地利用，顯將整治行為與土地之正常使用收益混為一談，就不具收益能力之土地課徵一般地價稅，形成固有財產之扼殺作用，與量能課稅原則不符，自屬判決不適用法規之違背法令。㈢原審判決以土地稅減免規則第12條應排除可歸責於土地所有權人或使用權人不當使用之原因情狀，認上訴人應繼受前手之污染行為責任，而不得申請減免等語，與本院91年度判字第468號判決意旨稱「惟查財政部91年2月20日臺財稅第0000000000號函釋略謂：
『……』土地受污染多係人為因素，該函釋認土地受污染而無法使用者，屬土地稅減免規則第12條規定技術上無法使用之土地，……本件系爭土地因原臺灣美國無線電公司（RCA）之廢棄物處理不當，而污染土壤及地下水，……系爭土地雖並未禁止其土地用途現實使用，惟原告之工廠設立既經禁止，是否實際上難以利用及收益，與財政部前開91年函釋情形是否相同，非無研究餘地。」，及財政部91年函釋意旨，皆純係就土地所有權之後手能否申請地價稅減免，係以土地使用收益情形而論，而認土地所有權人是否應為前手之土地所有權人或使用權人有無不當使用負責無涉之見解顯然有違，顯有判決不適用法規之違背法令及理由不備之情形。㈣原審判決以上訴人於71年間已接管系爭土地，於77年間才關廠停產，遽認上訴人亦有污染行為，卻未曾調查證據而純屬臆測，與改制前行政法院61年判字第70號判例有違，亦屬判決不適用法規之違背法令及理由不備之情形云云。
六、本院查：㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國
防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之。」；「地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1次，……。」，土地稅法第6條、第14條、第15條第1項、第40條定有明文。次按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」；「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：依第8條第1項第10款規定全免者。經地目變更為『道』之土地（應根據主管地政機關變更登記為『道』之地籍資料辦理）。……」；「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」；「直轄市、縣(市)主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後10日內，以書面通知申請人。」，土地稅減免規則第12條、第22條、第24條第1項、第25條設有規定。又按「本法所稱主管機關：在中央為行政院環境保護署；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」，土壤及地下水污染整治法第3條定有明文。再按「土地遭受污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，准認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。」，有財政部91年2月20日臺財稅字第0910450106號函釋可參，該函釋核與相關法規，並無不合。
㈡本件系爭5筆土地，宗地面積共計148,684平方公尺，上訴
人於99年9月6日以系爭土地經高雄市政府公告為污染控制場址，禁止其利用土地，屬土地稅減免規則第12條規定「技術上無法使用之土地」為由，向被上訴人所屬○○分處申請免徵地價稅，經該分處審認系爭土地雖經公告為污染控制場址，惟「污染控制場址」與「污染整治場址」二者之間，不僅受污染程度評估標準有別，其審核及公告之權責機關，亦有地方與中央之分。且據高雄市政府95年8月2日高市府環二字第0950039695號公告對上訴人○○廠場址（即系爭土地），為控制污染場址（原處分卷第34頁參照）。是系爭土地係屬高雄市政府公告之「污染控制場址」，非行政院環境保護署公告之「污染整治場址」。又據高雄市政府97年9月19日高市府環二字第0970049110號公告對上訴人所有前鎮廠址土壤污染管制區之公告事項管制事項：㈢「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行為，但經各該主管機關同意者，不在此限。」所述，尚難謂系爭土地已進行污染整治，致無法作任何使用。○○分處乃以99年9月27日高市稽○地字第0998816209號函否准其申請，上訴人不服該處分於99年10月29日提起訴願，並經高雄市政府訴願決定：「訴願駁回」上訴人不服，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院100年度訴字第194號裁定：「本件於本院101年度訴更一字第19號地價稅事件終結前，停止訴訟程序。」，已如前述。又系爭土地原為甲種工業用地，於88年12月20日土地使用分區經變更為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」，前經上訴人函請高雄市政府都市發展局核示其於開發計畫核准前，得否繼續依原工業用地使用分區使用，經該局於95年3月10日以高市都發二字第0950002536號函復略以：「依據都市計畫法高雄市施行細則第27條：『都市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物，除得繼續為原來或改為妨礙分區使用目的較輕者外，應依下列規定處理之：……』之規定，旨揭土地於開發完成前，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用。」（原處分卷第86頁可參），另本案經前鎮分處於98年11月20日派員前往現場勘查發現，○○廠區內尚有供現場工作人員使用之辦公室、採集化驗室、倉庫等建築物。又該分處於101年2月22日派員會同上訴人所屬人員勘查系爭土地，查明系爭土地上尚有員工訓練中心、員工餐廳及會議室等舊有建物，顯見系爭土地仍供上訴人訓練員工、開會使用（詳實地勘查紀錄表及相片22張，原處分卷第232-243頁參照）；復依上開都發局函復，系爭土地於污染管制期間，上訴人仍可就現存之建築物及設備為土地之利用（原處分卷第148-157頁參照），被上訴人因認上開土地於開發完成前，本得繼續為原既存之使用，然該土地未繼續為都市計畫變更前原既存之使用（即作為工廠相關使用），乃係基於市場因素及配合都市分區之規劃，核與該土地經公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區無關。另系爭5筆土地，係已規定地價之土地，依土地稅法第14條規定應為課徵地價稅之範圍，且除經高雄市政府公告為土壤污染控制場址之原因外，尚無申請其他減免事項。準此，本件被上訴人所屬○○分處按一般用地稅率課徵系爭土地99年期地價稅計58,602,921元，復查決定、訴願決定及原判決遞予維持，並無違誤，合先敘明。
㈢上訴意旨以下列事項指摘原判決違背法令，其各項主張，尚不足採，茲說明如下：
⒈上訴人主張其已提出證據證明系爭土地經高雄市政府土壤
污染管制區列管中，原則上禁止利用行為，縱法規訂有例外規定，應由被上訴人負舉證之責云云。按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，此觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第21條至第25條規定意旨甚明。又依土地稅法第15條、第40條及第45條之規定，地價稅與田賦均屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待於納稅義務人之申請。惟依前開土地稅減免規則第12條規定，因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。則是否符合土地稅減免規則第12條免稅之要件，自應由當事人檢具相關資料提出申請。準此，已規定地價之土地，除依土地稅法第22條規定課徵田賦外應課徵地價稅，於應課徵地價稅之土地，如欲享有稅捐之優惠，除法律有明文規定者外，應經當事人之申請並經稅捐稽徵機關核定始足，如未經申請核定或經申請而被否准者，即無法享有稅捐優惠之待遇。上訴人主張，揆諸前揭規定及說明，核不足採。⒉上訴人主張系爭土地不具收益能力，被上訴人按一般用地
稅率課徵地價稅，違反量能課稅原則云云。按地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申報地價向土地所有權人依法「照價」徵稅，故其課徵在收取土地之自然收益（即素地地租），為國家收取土地地租之方法，與土地增值稅為實行「漲價歸公」、「照價收買」等措施，來達到平均地權目的稅制有別。此觀土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，以及同法第14條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」，其減免項目並不包括「不具收益能力」自明。
上訴人所稱地價稅課徵之客體僅限於有收益能力之財產，其所有系爭土地已依高雄市政府核定之相關計畫積極進行土壤污染改善，無法對該等土地使用收益，若繼續課稅有違量能課稅原則云云，核係對於稅制之誤解，並不足採。
⒊上訴人主張原判決以土地稅減免規則第12條應排除可歸責
於土地所有權人或使用權人不當使用之原因，及認上訴人本身為污染行為人，且應繼受前手之污染行為責任，而不得申請減免，為違背法令云云。經查，有關於此，原判決略以：「土地稅減免規則第12條所謂：『因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地』，雖成因有可能是天然災變，也有可能是大範圍之人為事故（例如某地區人民因大量抽取地下水之慣行，造成該地區或周圍區域地層下陷等是），或因人為或天然災變混和造成前揭土地狀態（例如山坡地不當開發利用，導致因某次大雨或風災演變成嚴重土石流等是），但無論是何種成因，都應當排除可歸責於土地所有權或使用權人之事由情狀。亦即土地無法使用之情況，如係可歸責於土地所有權人或使用權人不當使用之原因時，即不應准許土地所有權人或使用權人再以該事由減免地價稅。查系爭土地原告係於71年7月奉行政院經濟部命令接管前臺碱公司而改為原告前鎮廠，並於77年5月關廠停產，直至95年間始經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區乙節，已如前述，雖原告主張系爭土地之污染，係其前手即第三人前臺碱公司所造成，與原告無涉云云，然查姑不論系爭土地之污染源是否足可確認為第三人前臺碱公司所有之廠房生產所致，但原告既表明承受之旨而接管系爭土地，本應繼受前手之行為責任，更無論原告早於71年間即已接管系爭土地，土地上之廠房亦遲至77年間才關廠停產，則原告與其前手對系爭土地之污染行為已屬密切而不可區分，原告焉得以自己行為造成之污染結果，主張土地因技術上無法利用而依前揭規定請求免稅？是以本院認被告因原告依土地稅減免規則第12條規定申請免稅之請求否准後，逕就系爭土地之正期開徵按一般稅率核課地價稅，自屬依法有據。
」等語，核其認事用法，尚無不合，並無上訴人所稱判決不適用法規及理由不備等違背法令之情事。又查，上訴人於71年7月奉行政院經濟部命令接管前臺碱公司而改為上訴人○○廠（本院卷上訴理由狀第1、2頁），產業類別為化學材料製造業，主要產品為燒碱、氯氣、鹽酸及氫氣，77年5月23日辦理工廠註銷登記等情，有高雄市政府經濟發展局98年11月25日高市經發一字地0000000000號函可稽（本院卷上訴答辯狀附件），足見上訴人本身亦為污染行為人，其以自身所造成之污染致土地無法利用，而由稽徵機關以免徵地價稅予以補償，核與前揭土地稅減免規則之規範意旨，亦有未合。上訴人上開主張，並非可採。
七、綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 沈 應 南法官 許 瑞 助法官 蕭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 11 月 30 日
書記官 彭 秀 玲