最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第1033號上 訴 人 台灣艾司摩爾股份有限公司代 表 人 溫彼得訴訟代理人 謝淑美
鍾典晏律師王萱雅律師被 上訴 人 財政部代 表 人 張盛和上列當事人間促進產業升級條例事件，上訴人對於中華民國101年4月26日臺北高等行政法院100年度訴字第7號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、㈠、上訴人母公司艾司摩爾集團為全球半導體微影設備廠商，由集團成員之一即上訴人於民國96年間在臺設立全球卓越創新中心（ASML Worldwide Center of Excellence，下稱ACE中心），申經經濟部96年1月25日經科字第09603303240號函（下稱經濟部96年1月25日函）以上訴人母公司為半導體曝光設備的領導廠商，擬複製荷蘭總公司研發體系在臺設立研發中心，從事新技術研發，ACE中心計算全程執行時程42個月（預計由96年1月至99年6月），總經費新臺幣（下同）17億2,300萬7仟元，有助於國內半導體廠商加速進入45nm甚至32nm製程，輔導國內關鍵零組件廠商提升技術，培養國內專業人才，並提高臺灣在全球半導體產業的地位，同意補助經費4億3千萬元。㈡、上訴人於96年12月31日以資稅字第700171號函被上訴人、經濟部工業局，以其委託ASML NETHERLANDS B.V.（下稱荷蘭艾司摩爾）、ASML US,Inc.（下稱美國艾司摩爾）、ASML Japan Co,Ltd.（下稱日本艾司摩爾）提供微影設備相關專業技術訓練服務而生之訓練費用，依行為時「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法，100年3月14日已廢止）第3條第3項第6款規定，申請專案核准為人才培訓支出。被上訴人所屬賦稅署詢據經濟部及被上訴人所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）意見後，於97年5月26日以台稅一發字第09704036400號函請上訴人補充說明，上訴人於98年3月17日以資稅字第100447號函補充說明，略以：ACE中心主要目的係引進製造、研發及維修微影設備所需技術，以期將上訴人轉型為技術提供者，上訴人派遣大量員工至海外關係企業接受技術訓練，且與受訓員工簽約，限制將所學技術應用於提升上訴人競爭力，上訴人培訓人才支出9千多萬元，符合行為時促進產業升級條例（下稱促產條例，99年5月15日已廢止）第6條規定等語。被上訴人遂以98年7月7日台財稅字第09804030620號函（下稱原處分）回覆上訴人，以上訴人基於艾司摩爾集團因應全球佈局及分工交易型態所需而設立，依全球卓越創新中心技術訓練服務合約（下稱技術訓練服務合約）派員前往荷蘭、美國、日本艾司摩爾學習半導體微影設備相關技術訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，相關費用無前揭投資抵減辦法之適用，乃否准專案認定為人才培訓支出，上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張略以：上訴人之人才培訓支出已依規定申請專案認定，獲經濟部97年1月25日經授工字第09720400700號函（下稱經濟部97年1月25日函）肯認該技術高度係符合行為時促產條例獎勵範圍，被上訴人應受拘束。被上訴人不具專業審查能力，在未具備半導體相關專業知識情況下，未依職權選定專業鑑定人調查判斷，亦未洽請經濟部取得認同，復未成立「研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義處理小組」，遽以原處分否准申請，有裁量濫用及裁量瑕疵之違法。上訴人派遣工程人員至海外各關係企業如荷蘭艾司摩爾等接受訓練之內容係以習得ACE中心各業務所需之半導體微影設備高階技術為主要目標，其課程內容與受訓人員結訓後所能習得之技能，明顯超過一般從事設備銷售、安裝與維修人員之所需。且系爭人才培訓內容，上訴人已透過各種專案合作模式轉移予我國相關廠商及學術界，確已符合促產條例獎勵目的及要件等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人就上訴人96年12月31日資稅字第700171號「上訴人委託荷蘭、美國及日本艾司摩爾集團企業所提供微影設備相關專業技術訓練而生之訓練費用」函所提人才培訓支出之專案申請，作成同意之行政處分。
三、被上訴人則以：依行為時促產條例第1條第1項、第6條第2項、第4項規定及投資抵減辦法第1條、第3條第1項、第2項、第3項第6款規定，系爭支出認定由中央目的事業主管機關及被上訴人共同為之，經濟部97年1月25日函無當然拘束力。
被上訴人為財稅主管機關，就財稅專業立場審認，具有審認系爭人才培訓支出是否符合促進產業升級及健全經濟發展立法意旨之財稅專業能力。本件上訴人成立ACE中心，係為接受香港艾司摩爾等委託為其提供「科技發展中心、應用程式開發部門、工程發展部門、智庫中心、人才培訓中心、維修與翻修部門、採購支援部門、物流及倉儲部門」之技術服務，派員至國外關係企業荷蘭艾司摩爾等接受訓練課程，均屬員工「適任性訓練」，目標係為促進上訴人之技術人員從事常態性之技術服務工作，能夠勝任，與產能結構性之效率提升無關，難謂符合「人才培訓之支出」定義，核屬公司業務成本，與促產條例獎勵目的不符。且經濟部工業局99年7月16日工金字第09900574220號函（下稱經濟部工業局99年7月16日函）亦重申本案申請專案認定屬人才培訓支出，仍須依稅捐稽徵主管機關核定為主等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、被上訴人所屬北區國稅局參採被上訴人94年12月12日台財稅字第09404153730號函釋（下稱被上訴人94年12月12日函釋），就系爭支出運用情形等研提具體意見，認為上訴人若係為瞭解公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，屬公司業務成本之一，尚非屬人才培訓適用投資抵減之範疇。㈡、上訴人派員至關係企業荷蘭艾司摩爾等地訓練，受託代訓機構非屬學校或訓練機構，按投資抵減辦法審查要點附表貳、人才培訓支出之原則一、原則二及同表貳、二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用之原則三規定，上訴人須依投資抵減辦法第3條第3項第6款規定由「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」，然上訴人亦未取得經濟部與被上訴人就系爭人才培訓之國外代訓機構專案認定。因此，原處分認系爭人才支出為上訴人之業務成本之一，與促產條例獎勵目的不符等，否准上訴人之申請，於法並無不合。㈢、本件經濟部同意補助上訴人核發補助款函，僅證明上訴人成立ACE中心獲得相關補助，經濟部雖致函被上訴人謂上訴人之申請適用投資抵減辦法等情，但無前後規制之「形式羈束力」作用，不具上訴人所稱行政處分之構成要件效力。經濟部工業局99年7月16日函亦重申本案申請專案認定屬人才培訓支出，仍須依投資抵減辦法相關規定，並依稅捐稽徵主管機關核定。㈣、上訴人為提供產學合作等訓練課程而指派人員至國外關係企業學習，是為其客戶提供訓練課程所必需之技能或知識，與投資抵減辦法第3條第1項不同，亦即上訴人派員學習後再提供其客戶服務，收取費用，與上開規定限於派員培訓是為公司「自身」之情形相異，此為被上訴人審查是否符合租稅優惠之職務，尚無須借助專業人員鑑定，故上訴人雖由經濟部認定可適用投資抵減辦法規定，然被上訴人本於稅捐機關職權及法令規定，得為相異之認定。上訴人如認此所支付之訓練費等，屬其經營業務之基本及必要支出，為業務成本之一，符合營利事業所得稅查核準則第86條之1規定，可列報訓練費，依所得稅法第24條規定，為計算所得額之減項等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」、「本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局……。本條例所定事項，涉及各目的事業主管機關職掌者，由各目的事業主管機關會同相關主管機關辦理。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。」、「第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之」，行為時促產條例第1條、第4條第1項前段、第2項、第6條第2項、第4項定有明文。行政院依上開條例第6條第4項訂定之行為時投資抵減辦法第3條規定：「（第1項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第2項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第3項）第1項訓練活動費用之適用範圍如下：一師資之鐘點費及旅費。二受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及2年之訓練器材設備費。四參加技能檢定之費用。五經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」經核並未違反憲法第19條租稅法律主義之意旨，自得加以援用。
㈡、次按，促產條例立法目的乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，是以促產條例有關人才培訓適用投資抵減之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以期對現有產品及生產技術作重大突破，達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展。依同條第4項授權訂定之上開投資抵減辦法，即本此意旨明定適用相關事項。該辦法第3條第3項係就同條第1項規定之訓練活動費用，以第1款至第5款為費用類型之例示規定，並於第6款為其他人才培訓支出之概括規定，授權得由主管機關依社會實際情況依法裁量，明定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出，亦得適用投資抵減。另被上訴人依據前揭促產條例第6條第2項及投資抵減辦法相關規定，於93年10月26日台財稅字第09304539440號修正投資抵減辦法審查要點（89年4月21日發布施行），第3點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受僱員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」，該要點附表貳、人才培訓支出：「一訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：……二受僱員工之旅費及繳交訓練單位之費用：……認定原則：……選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，如非屬國外學校、訓練機構者，應依本辦法第3條第3項第6款規定辦理。……四有關第6款規定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出認定之原則：……㈢申請適用本款規定之支出，應於費用發生當年度向中央目的事業主管機關及財政部申請專案認定，經核准者，自費用發生年度起適用；逾費用發生年度始向中央目的事業主管機關及財政部申請專案認定，經核准者，自申請年度起所發生之費用，始得適用投資抵減。」。而審查要點係被上訴人本於主管機關職權，為執行促產條例之投資抵減事項，就適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件而為細節性、技術性之補充性規定，俾為所屬機關執行職權之依據，核與促產條例及投資抵減辦法之立法意旨無違，自得予以適用。
㈢、復按租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由。國家之所以給予企業研究發展與人才培訓支出之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。人才培訓支出得適用投資抵減之規定，旨在鼓勵企業對人才培訓突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業之水準。政府於促產條例提供人才培訓投資抵減租稅獎勵，目的為鼓勵公司於一般性、經常性之營運活動所需成本、費用支出外，「額外增加」投資於人才培訓，達成促進產業升級之目的。鑑於公司營業過程中投入一般性、經常性及必要性之營運成本，已獲取營業利潤，實屬投入與產出間之因果關係直接配屬，前開成本投入因係公司營運活動所必需支付，除非有特定獎勵目的，否則對業務成本提供投資抵減優惠，將形成公司獲得投資抵減租稅利益遠大於營業利潤之不合理現象，不符合促產條例獎勵目的。被上訴人94年12月12日函釋「公司申請專案認定之人才培訓支出，係基於協助日本母公司銷售IC、LCD曝光機器設備，及為承攬日本母公司出售機器設備之裝機及售後維修服務等業務所需，而派員至母公司接受原廠新機台裝機、移機改造等操作技能及售後維修服務技術，目的係為瞭解母公司所產製產品應如何安裝與維修，與促產條例之獎勵目的不符，故相關費用尚無人才培訓投資抵減之適用。」係被上訴人本於財稅主管機關職掌所發布，核與促產條例及投資抵減辦法並無違背，自得予以適用。故上訴意旨主張上開函釋無視產業技術之專業性，增加法律所無之要件，原判決援引作為判決之基礎，有違背法令之情形云云，尚非可採。
㈣、經查，本件上訴人於96年12月31日以資稅字第700171號函被上訴人及經濟部工業局，以其委託荷蘭艾司摩爾、美國艾司摩爾、日本艾司摩爾提供微影設備相關專業技術訓練服務而生之訓練費用（含訓練服務費及受訓員工之旅費、交通費及膳雜費，合計約95,078,245元），依行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款規定，申請專案核准為人才培訓支出，遭被上訴人以系爭支出係上訴人基於艾司摩爾集團因應全球佈局及分工交易型態所需而設立，依技術訓練服務合約派員前往荷蘭、美國、日本艾司摩爾學習半導體微影設備相關技術訓練活動，其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促產條例之獎勵目的不符，相關費用無前揭投資抵減辦法之適用，否准系爭支出。另依上訴人98年3月17日資稅字第100447號函說明可知，上訴人成立ACE中心可提高服務顧客效率，對外提供客戶問題解決平台，協助地區性客戶解決微影設備操作與應用問題，對內透過劃分第一線至第三線工程師之方式，節省集團之人力資源成本，上訴人如未指派受僱員工學習提供該等服務之技能或技藝，即無法營運，此與銷售機器設備，需學習其所銷售機器設備之性能相同，僅屬員工必備知識，與促產條例之獎勵目的不符，故被上訴人否准系爭支出，尚屬有據等情，業據原審本於職權調查認定之事實予以論明，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核與上開規定及說明相合，亦與經驗法則無違，尚無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違法。
㈤、再者，行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款適用以經中央目的事業主管機關「及」財政部專案認定屬人才培訓之支出為要件。中央目的事業主管機關及財政部自應本於其機關職權之專業各自審查而彼此不受拘束。查經濟部96年1月25日函核定上訴人在臺設立ACE中心，全部執行時程42個月，全程總經費17億2,300萬7千元，同意補助4億3,000萬元。嗣於97年10月30日召開「鼓勵國外企業在臺設立全球訓練中心計畫」審議會，就上訴人申請補助款案決議略以：「……須於計畫書中補充下列決議事項送工業局確認後，再行辦理簽約：㈠本計畫對臺灣經精密機構產業之實質效益。㈡本計畫可促成之外部效益。㈢本計畫擬促成之產學合作訓練課程項目、班次及培訓人數。㈣本計畫對建構國內設備零組件供應鏈體系之效益，及零組件供應鏈廠商之培訓訓練課程項目、班次與培訓人數。」等語，財團法人資訊工業策進會於98年11月6日以（98）資案字第006639號函請上訴人辦理後續事宜，有上開函文、會議紀錄與核定計畫可稽（見處分卷第572-580頁）。可知，上訴人所設立ACE中心計畫係對國內設備零組件供應鏈廠商、零組件供應鏈廠商、產學合作等提供訓練課程，亦即對第三人提供人才培訓之課程，上訴人為提供該等訓練課程而指派人員至國外關係企業學習，是為其客戶提供訓練課程所必需之技能或知識，與投資抵減辦法第3條第1項規定之人才培訓支出不符，亦即上訴人派員學習後再提供其客戶服務，收取費用，與上開規定限於派員培訓是為公司「自身」之情形相異，此為被上訴人審查是否符合租稅優惠之職務，則被上訴人本於稅捐機關職權及法令規定，得為不同之認定，乃原判決確認之事實；上訴人之申請案既未能兼獲經濟部與被上訴人之同意認定，即與上開第3條第3項第6款規定要件不合。上訴意旨以其業經經濟部同意補助，被上訴人應受拘束，被上訴人並無法真正審查人才培訓課程，對於非屬稅務專業事項應尊重其他專業主管機關之認定，原判決錯誤適用投資抵減辦法第3條第3項第6款之規定，擴張被上訴人之權限，有適用法規不當之錯誤云云，核無足採。
㈥、上訴意旨另謂人才培訓課程之相關半導體技術確實是臺灣所欠缺，且有助於臺灣半導體產業之提升，原判決悖於經濟部工業局回覆意見，逕自認定上訴人安排之人才培訓課程為上訴人對其客戶之服務之效益，已悖離事實，有違論理法則云云。惟查，原審於100年12月23日函請經濟部工業局就上訴人對於計畫具有正面貢獻與提升我國半導體產業之有關事實為具體之補充說明，覆稱略以：「……二、查臺灣ASML公司執行本局『鼓勵國外企業在臺設立全球訓練中心計畫─ASML全球訓練中心計畫』，主要係就半導體曝光設備與技術進行人才培訓與養成，自97年至100年總計培訓1,962人次、培訓總時數24,952小時，對提升國內半導體與設備產業具正面貢獻，說明如下：㈠提供國內半導體廠有關設備保養維護與問題解決之訓練課程，藉以提升設備工程師之專業能力、提高設備妥善率並降低營運成本。㈡提供國內半導體廠有關製程改善之訓練課程，使國內半導體加速朝奈米級先進製程進行量產並提升良率。㈢提供國內設備廠商有關設備及零組件設計與開發之訓練課程並推動供應鏈在地化，輔導國內設備廠商提升技術水準、並協助通過ASML規格驗證；目前已有國內5家業者通過驗證成為ASML供應商，成功開拓國際市場。㈣配合訓練課程，在臺設立全球唯一ASML8吋曝光機之製造與維修中心，並將ASML12吋新系列機台及極深紫外光（EUV）所需之組件開發與製造引進臺灣，大幅提升國內機械設備業之技術能量。」等語，有該局101年1月12日工金字第10001102200號函在卷可按。可知，上訴人執行ASML全球訓練中心計畫，主要係提供國內半導體廠及設備廠商相關半導體曝光設備與技術之人才培訓與養成，而國內有5家業者因此通過驗證成為ASML供應商，故原判決據此認定此為上訴人對其客戶服務之效益，不符投資抵減辦法人才培訓支出規定，尚無違反何等證據法則，此部分上訴意旨，亦難成立。又上訴人為提供客戶訓練課程而指派人員至國外關係企業學習必需之技能或知識，與投資抵減辦法第3條第1項規定之人才培訓支出不符，已如前述，本件固涉及專門知識及特殊經驗法則情事，核無行言詞辯論之必要，上訴人依行政訴訟法第253條第1項第2款之規定，聲請本院行言詞辯論，不應准許，附此敘明。
㈦、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 惠 瑜以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 12 月 7 日
書記官 王 史 民